Aktuellt om EU-domstolens praxis – direkt beskattning

I detta avsnitt presenteras och kommenteras ny praxis från EU-domstolen på området för den direkta beskattningen.1 Analysen sker såväl i förhållande till tidigare praxis som i förhållande till svensk rätt. Vissa mål kommenteras ytterligare i Skattenytts årliga rättsfallsnummer (nummer 6).

Under hösten 2013 har EU-domstolen meddelat tre domar där nationella skattereglers förenlighet med fri rörlighet för kapital har prövats. De tre målen behandlas detta bidrag.

Underkapitaliseringsregler är vanligtvis utformade så att de för sin tillämpning förutsätter att ett visst direkt eller indirekt ägarförhållande föreligger mellan det långivande bolaget och det låntagande bolaget. Sådana underkapitaliseringsregler har prövats i förhållande till etableringsfriheten.2 Frågan huruvida underkapitaliseringsregler omfattas av den fria rörligheten för kapital har aktualiserats i målet C-282/12 Itelcar.3 De portugisiska underkapitaliseringsreglerna var något annorlunda till sin utformning än vad som vanligtvis är fallet, de var nämligen tillämpliga då så kallade särskilda förbindelser förelåg mellan långivande och låntagande bolag. Utöver ägandeförhållande ansågs handelsförbindelser, finansiella förbindelser eller rättsliga förbindelser mellan dessa bolag kunna innebära att särskilda förbindelser förelåg. Därmed hade de portugisiska reglerna ett påtagligt vidsträckt tillämpningsområde. Reglerna var dock inte tillämpliga i förhållande till bolag med hemvist inom EU eller EES.

I målet vid den nationella domstolen hade det portugisiska bolaget Itelcar vägrats avdrag för räntebetalningar till det amerikanska bolaget GE Capital. Underkapitaliseringsreglerna hade tillämpats på grund av att särskilda förbindelser ansågs föreligga mellan Itelcar och GE Capital. Itelcar hävdade att underkapitaliseringslagstiftningen inte skulle tillämpas eftersom den hindrade kapitalets fria rörlighet. En central fråga var således om underkapitaliseringsregler kunde subsumeras under bestämmelserna om kapitalets fria rörlighet, den enda av fördragsfriheterna som har ett tillämpningsområde omfattande tredje land.

EU-domstolen fann att bestämmelserna om fri rörlighet för kapital var tillämpliga.4 Vidare konstaterades att underkapitaliseringslagstiftningen utgjorde ett hinder eftersom den resulterade i en mindre förmånlig skattemässig behandling för ett bolag med hemvist i Portugal, vars långivare var ett bolag med hemvist i tredje land, jämfört med ett bolag med hemvist i Portugal, vars långivare hade hemvist i landet eller i annan medlemsstat.5 Inom ramen för rättfärdigandebedömningen uttalade EU-domstolen att den portugisiska lagstiftningen var ägnad att motverka skatteflykt men konstaterade samtidigt att lagstiftningen var alltför långtgående.6 Såsom skäl för sist nämnda slutsats anfördes att lagstiftningen inte enbart tillämpades på rent fiktiva upplägg utan även på transaktioner med affärsmässiga skäl.

Att underkapitaliseringsreglerna var tillämpliga även i situationer där det långivande bolaget inte hade något direkt eller indirekt ägande i det låntagande bolaget innebar, enligt EU-domstolen, att det inte på förhand var möjligt att med tillräcklig säkerhet fastställa lagstiftningens tillämpningsområde.7 I enlighet med domen i målet C-318/10 SIAT konstaterade EU-domstolen i Itelcar att underkapitaliseringsreglerna inte uppfyllde det EU-rättsliga kravet på rättssäkerhet, vilket innebar att lagstiftning inte var proportionerlig i förhållande till dess syften.8

Att EU-domstolen väger in rättssäkerhetsaspekter vid proportionalitetsbedömningen är en utveckling som de senaste åren har kunnat iakttas inom olika rättsområden.9 I och med SIAT-målet10, vilket avgjordes i juli 2012, har denna utveckling även nått skatterättens område. En utveckling som således bekräftas av EU-domstolens resonemang i Itelcar-målet.

Skälet till varför det i Itelcar inte prövades huruvida den portugisiska underkapitaliseringslagstiftningen kunde rättfärdigas med argumentet om bevarandet av den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten framstår som oklart. I exempelvis målet C-524/04 Thin Cap Group Litigation11 (brittiska underkapitaliseringsregler) förklarade EU-domstolen att de slags beteenden som de aktuella underkapitaliseringsreglerna motverkade kunde innebära att medlemsstaterna inte hade möjlighet att utöva sina beskattningsbefogenheter på verksamhet som bedrevs inom deras territorier. Således poängterade EU-domstolen i Thin Cap Group Litigation att underkapitaliseringsreglerna syftade till att bevara den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten.12 Att denna rättfärdigandegrund inte på något sätt omnämndes i Itelcar anser vi därför vara märkligt.

Liksom SIAT-målet är Itelcar-målet av betydelse för bedömning av vissa typer av rekvisit i nationella skatteflyktsregler eftersom de kan anses brista i proportionalitet på grund av att deras tillämplighet inte på förhand går att fastställa med tillräcklig säkerhet.13

I det andra målet, mål C-181/12 Welte14, behandlades frågan om det utgjorde ett hinder mot den fria rörligheten för kapital att medge en i tredje land (Schweiz) bosatt person ett lägre grundavdrag vid beräkning av arvsskatt än om personen hade haft hemvist i landet (Tyskland). En snarlik fråga har tidigare behandlats av domstolen i målet C-510/08 Mattner. I det målet handlade det om beräkning av gåvoskatt. Att medge en person med hemvist i utlandet ett lägre grundavdrag vid beräkningen av gåvoskatt, än om gåvotagaren eller gåvogivaren hade hemvist Tyskland utgjorde ett förbjudet hinder enligt EU-domstolen. Den i det nu aktuella målet ställda frågan framstår därför vid en första anblick som besvarad.15 Vid en närmare granskning framgår dock att de två målen skiljer sig åt i två avseenden. För det första handlar Welte om förhållandet till tredje land, för det andra omfattades endast en del av tillgångarna i Tyskland (fastigheten) av arvsskatten. EU-domstolen tog upp målet till prövning och uttalade i enlighet med tidigare praxis att arv omfattas av fri rörlighet för kapital.16

I målet ärvde Welte sin avlidna fru. De var båda schweiziska medborgare och hade (fram till dödsfallet) hemvist i Schweiz. I kvarlåtenskapen från hustrun ingick dels banktillgodohavanden i Schweiz och i Tyskland, dels en fastighet i Tyskland. Det var beräkningen av arvskatten på den tyska fastigheten som föranledde att frågan ställdes till EU-domstolen. Om Welte hade haft hemvist i Tyskland hade någon arvsskatt inte utgått då grundavdraget vid beräkning hade uppgått till 500 000 euro. Eftersom Welte hade hemvist utomlands erhöll han endast ett grundavdrag på 2 000 euro. EU-domstolen konstaterade att en restriktion för den fria rörligheten av kapital förelåg eftersom beskattningen ledde till en minskning av värdet på arvet, vilket inte hade skett om det handlat om en person med hemvist i Tyskland.

I nästa led diskuterade EU-domstolen om undantaget i artikel 57.1 EG (64.1 FEUF) var tillämpligt, men fann att så inte var fallet mot bakgrund av att arv inte omfattas av den förteckning som anges i artikeln. Denna artikel ska enligt fast praxis tolkas restriktivt.17 Nästa fråga var om jämförbara situationer kunde anses föreligga.18 Det är, som bekant, endast i jämförbara situationer som de skattskyldiga måste behandlas lika. EU-domstolens resonemang i denna del är utförligt. Domstolen uttalade vidare att eftersom såväl de med hemvist som de utan hemvist beskattas för ett arv av fastighet belägen i Tyskland och eftersom storleken på grundavdraget inte bestäms i relation till värdet på fastigheten utan på grund av den skattskyldiges hemvist ansågs de två personerna befinna sig i en objektivt jämförbar situation. Här kan konstateras att EU-domstolen inte inordnade bestämmelserna under domstolens praxis angående förmåner kopplade till den skattskyldiges personliga förhållanden (se mål C-279/93 Schumacker m.fl.). Anledningen till varför Schumacker-doktrinen inte tillämpades anser vi vara högst oklar. EU-domstolen löste problemet på ett liknande sätt i Mattner-målet, varför målet Welte kan ses som förenligt med tidigare praxis. Den centrala frågan man därför bör ställa sig är; varför använde sig inte domstolen av Schumacker-doktrinen i Mattner-målet?19 Vi har i andra sammanhang påtalat svårigheten i att avgöra när regler är hänförliga till Schumacker-doktrinen eller inte, vilket stöds av målet Welte.20

Slutligen prövade EU-domstolen huruvida de hindrande reglerna kunde rättfärdigas med stöd av tvingande hänsyn till allmänintresse, såsom skattesystemets inre sammahang eller behovet att upprätthålla en effektiv skattekontroll.21 Ingendera av argumenten ansågs rättfärdiga det hinder som de tyska reglerna utgjorde. Att målet till skillnad från Mattner handlade om relationen till tredje land samt omständigheten att det i nu aktuellt mål endast handlade om delar av en större tillgångsmassa synes därför inte ha medfört en annan bedömning än den som gjordes avseende motsvarande regler rörande fastställandet av beskattningsunderlaget för gåvoskatt.

Det tredje målet, mål C-322/11 K 22, rör begränsningar i avdragsrätt för utländska förluster. Till skillnad från tidigare mål, såsom exempelvis mål C-414/06 Lidl och mål C-157/07 Krankenheim, var frågan i K-målet huruvida en nekad avdragsrätt för en utländsk förlust vid beskattningen av en fysisk person, utan näringsverksamhet eller andra ekonomiska engagemang i källstaten, var i enlighet med den fria rörligheten för kapital.23 Den skattskyldiges förlust i K-målet var således av en mer definitiv karaktär än i tidigare nämnda mål, där verksamheten i ett fasta driftställe som utgångspunkt kan anses vara av varaktig karaktär, och därför så småningom börja generera intäkter från vilka förlusten i framtiden skulle kunna dras av.

Omständigheterna i K-målet var kortfattat följande. Enligt finsk rätt har den som är obegränsat skattskyldig till inkomstskatt i Finland rätt till avdrag för förlust som uppkommer vid överlåtelse av fast egendom belägen i Finland. K, som var obegränsat skattskyldig i Finland, sålde en fastighet belägen i Frankrike med förlust. Samma år avyttrade K också värdepapper med vinst, vilken utgjorde skattepliktig inkomst i Finland. Enligt finsk rätt hade han inte möjlighet att kvitta vinsten från värdepappersförsäljningen mot förlusten från fastighetsförsäljningen. Anledningen var att fastigheten inte var belägen i Finland. Således medgavs ej avdragsrätt från i Finland skattepliktig inkomst. Skatteavtalet mellan Finland och Frankrike var utformat med OECD:s modellavtal som förebild och fördelade beskattningsrätten mellan staterna i enlighet med artikel 13(1), det vill säga att inkomst från försäljning av fast egendom fick beskattas av källstaten, i detta fall Frankrike. Finland, i egenskap av hemviststat, undanröjde dubbelbeskattningen genom en tillämpning av exemptmetoden. Således undantogs inkomsten från beskattning i Finland och beskattningsrätten tillkom i sin helhet källstaten Frankrike. Frågan var om den finska avdragsbegränsningen avseende förlust vid försäljning av fast egendom belägen i Frankrike var förenlig med EU-rätten.

EU-domstolen konstaterade inledningsvis att bland de kapitalrörelser som räknas upp i bilaga 1 till direktiv 88/361, som avser investeringar i fast egendom, nämns inlänningars investeringar i fast egendom utomlands.24 De aktuella skattereglerna omfattades därför av tillämpningsområdet för den fria rörligheten för kapital.25 Eftersom avdragsrätten utgör en skattefördel, vilken endast beviljades då den fasta egendomen var belägen i Finland, utgjorde begränsningen i avdragsrätt ett hinder för kapitalets fria rörlighet.26 Efter att ha konstaterat att situationerna, att investera i fast egendom i Finland respektive att investera i fast egendom i Frankrike, var jämförbara prövade EU-domstolen huruvida det identifierade hindret kunde rättfärdigas.

EU-domstolen fann att den finska begränsningen av avdragsrätten var motiverad med hänvisning till såväl bevarandet av den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten som av behovet att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang. Avdragsbegränsningen ansågs upprätthålla symmetrin mellan rätten att beskatta vinst och möjligheten att dra av förlust, varför den kunde motiveras med hänvisning till bevarandet av den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten.27 Vad gällde argumentet om skattesystemets inre sammanhang framhöll EU-domstolen att denna rättfärdigandegrunds grundläggande princip var att vinster och förluster ska behandlas symmetriskt.28 Eftersom skatteavtalet fördelade beskattningsrätten till den aktuella inkomsten till en annan medlemsstat, och Finland undantog inkomsten från beskattningen, vilket innebar att den inte påverkade vare sig den finländska skattesatsen eller beskattningsunderlaget, ansågs ett direkt samband föreligga mellan underlåtenheten att beskatta vinster och avdragsförbudet avseende förluster. Den finländska lagstiftningen ansågs således ge uttryck för en logisk symmetri.29

I den efterföljande proportionalitetsbedömningen inledde EU-domstolen med att upprepa sina ställningstaganden avseende så kallade slutliga förluster.30 Därefter uttalades att en sådan skattskyldig person som K inte kunde anses ha ”uttömt möjligheterna att få sin förlust beaktad i den medlemsstat där den fasta egendomen är belägen”.31 Vidare framhöll EU-domstolen att i den mån källstaten inte föreskriver en rätt att få en förlust vid försäljning av fast egendom beaktad, har någon sådan möjlighet aldrig existerat. Att i en sådan situation kräva att hemviststaten ska medge avdrag för förlust skulle innebära att denna stat tvingandes utstå de oförmånliga följderna av skattelagstiftningen i källstaten, något som EU-domstolen vid flera tillfällen förklarat att en medlemsstat inte är skyldig att göra.32 Med andra ord konstaterade EU-domstolen att det för proportionalitetsbedömningen i denna situation saknades betydelse huruvida förlusten kunde anses vara definitiv för den skattskyldige. Den finska lagstiftningen ansågs inte gå utöver vad som krävdes för att uppnå de ändamål som eftersträvades med densamma. Därmed var den finska lagstiftningen rättfärdigad.

Den intressanta delen av EU-domstolens dom i K-målet är tveklöst domstolens resonemang i rättfärdigandebedömningen. Inledningsvis kan konstateras att EU-domstolen inte gjorde en samlad bedömning av rättfärdigandegrunderna utan bedömde vars och ens tillämplighet i förhållande till omständigheterna i målet.33 Denna separata bedömning resulterade i att de två rättfärdigandegrunderna; bevarandet av en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten respektive skattesystemets inre sammanhang, rättfärdigade det identifierade hindret. Den delvis överlappande karaktären hos dessa två grunder framgår klart av EU-domstolens resonemang.

Vår tolkning av K-målet är att resonemanget om slutliga förluster inte är tillämpligt vad gäller beaktandet av utländska förluster för fysiska personer, vilka inte bedriver någon form av näringsverksamhet (i källstaten). Detta kan framstå som märkligt eftersom omständigheterna i målet indikerar att den skattskyldiges förlust verkligen utgör en slutlig förlust. En anledning till EU-domstolens positionering kan vara att medlemsstaternas regler på detta område uppvisar stora skillnader. Att då lägga ett krav på länder som beaktar i landet uppkomna förluster att också beakta i andra medlemsländer uppkomna förluster skulle kunna anses orimligt.

K-domen är företrädesvis av betydelse för medlemsländer som i sina skatteavtal tillämpar exemptmetoden som huvudmetod för undvikande av dubbelbeskattning.34 Anledningen är att denna metod vanligtvis kombineras med avdragsförbud för kostnader eller underskott som är kopplade till inkomster undantagna från beskattning i landet. Som bekant innehåller även svensk rätt ett förbud mot avdrag för utgifter hänförliga till inkomster undantagna från svensk beskattning genom skatteavtal (9 kap. 5 § IL). Vår tolkning av K-domen är att nekad avdragsrätt för utländsk förlust hos fysiska personer kan rättfärdigas om det visas att det existerar en konsekvent symmetri avseende positiv och negativ inkomst, det vill säga mellan undantagande av inkomst och avdragsförbud för förlust.

Docent Katia Cejie är lektor i finansrätt vid Juridiska fakulteten, Uppsala universitet och är knuten till Stiftelsen Centrum för Skatterätt.

Docent Maria Hilling är verksam som forskare och lärare vid Juridiska fakulteten, Lunds universitet.