Förslag till ändring i EUs moder-dotterbolagsdirektiv

EUs moder-dotterbolagsdirektiv1 har till syfte att säkerställa att utdelning från ett dotterbolag i en medlemsstat till ett moderbolag i en annan medlemsstat inte beskattas i moderbolagets hemviststat – under förutsättning att innehavet uppgår till viss storlek, ursprungligen 25 % men numera sänkt till 10 %. Om den stat i vilken dotterbolaget är hemmahörande tar ut källskatt på utdelningen ska den medlemsstat där moderbolaget är hemmahörande medge avräkning för denna källskatt.

Direktivet implementerades i den svenska skattelagstiftningen i och med Sveriges medlemskap i EU den 1 januari 1995.2 EU-kommissionen har nu föreslagit ändringar i direktivet.

1 BAKGRUND

Frågan om skatteundandragande ligger högt på OECDs agenda. OECD driver tillsammans med G20-länderna BEPS-projektet – Base Erosion and Profit Shifting.3 Det främsta syftet med BEPS-projektet kan sägas vara att säkerställa att reglerna är utformade på ett sätt som leder till att multinationella koncerner betalar ”rätt” skatt.”

EU-kommissionen har under en längre tid arbetat med frågan om skatteundandragande och i december 2012 presenterades kommissionens rekommendation om ”aggressiv skatteplanering”.4 Kommissionens arbete avsåg att förbättra den inre marknadens funktion genom att minska den snedvridning som aggressiv skatteplanering anses ge upphov till.

Med aggressiv skatteplanering avses enligt rekommendationen

... ”att man drar nytta av teknikaliteter i ett skattesystem eller oförenligheter mellan två eller flera skattesystem i syfte att minska det skattepliktiga beloppet. Aggressiv skatteplanering kan anta många olika former. Det kan leda till dubbla avdrag (t.ex. när samma förlust dras av i både källstaten och i hemviststaten) och till dubbel skattebefrielse (t.ex. när inkomster som inte beskattas i källstaten befrias från skatt i hemviststaten).”

Kommissionen presenterade samtidigt ”En handlingsplan för att stärka kampen mot skattebedrägeri och skatteundandragande”.5 En av punkterna i kommissionens handlingsplan var att se över moder-dotterbolagsdirektivet med särskilt fokus på hybridinstrument. Ett förslag till ändring av direktivet presenterades den 25 november 2013. Förslaget innebär att direktivets lättnader inte ska gälla utdelning på hybridinstrument om det utdelande bolaget har medgetts avdrag för vinstutdelningen. Vidare föreslås att en, obligatorisk, skatteflyktsklausul ska införas.

2 HYBRIDINSTRUMENT

Den nuvarande lydelsen av moder-dotterbolagsdirektivet syftar till att förhindra dubbelbeskattning i gränsöverskridande verksamhet, dvs. att undanröja den dubbelbeskattning som kan uppkomma när en koncern organiserar sig i flera länder.

Artikel 4.1. i direktivets nuvarande lydelse anger att när ett moderbolag – eller ett fast driftställe – erhåller utdelning från ett dotterbolag ska den medlemsstat i vilket moderbolaget är hemmahörande antingen avstå från att beskatta utdelningen (4.1 a) eller beskatta utdelningen men medge avräkning för den källskatt som tas ut av den medlemsstat i vilken dotterbolaget är hemmahörande (4.1.b).

Kommissionens förslag till ändring har till syfte att förhindra vad som betecknas som dubbel icke-beskattning. En sådan situation kan uppkomma när ett s.k. hybridinstrument används om instrumentet behandlas som ett låneinstrument i dotterbolagets hemland och dotterbolaget medges avdrag för utdelning på instrumentet såsom för ränta samtidigt som instrumentet behandlas som ett eget kapitalinstrument i moderbolagets hemland där utdelningen undantas från beskattning.

Förslaget innebär att den stat i vilken moderbolaget är hemmahörande ska medge skattefrihet för utdelning från ett dotterbolag endast i den mån denna vinstutdelning inte är avdragsgill i den medlemsstat i vilken dotterbolaget är belägen.6

I konsekvensanalysen7 anges att även om förslaget kommer att få en positiv inverkan på medlemsstaternas skatteinkomster går det inte att kvantifiera effekterna av förslaget. Det avgörande skälet för förändringen anges dock vara hänsyn till konkurrens, ekonomisk effektivitet, transparens och rättvisa, alla faktorer som gynnar den inre marknaden.

Med hänsyn till den allmänna trenden i omvärlden att stärka skattesystemen finns sannolikt förutsättningar för att flertalet medlemsländer kommer att ställa sig positiva till den föreslagna ändringen. Beträffande Sveriges inställning har regeringen i den faktapromemoria som lämnats till riksdagen i anledning av direktivförslaget8 uttalat att man är positiv till att det klargörs att direktivets lättnader inte ska omfatta utdelning på hybridinstrument om vinstutdelningen är avdragsgill för dotterbolaget.

En detalj att notera är att utformningen av förslaget inte tycks ta hänsyn till om avdrag för vinstutdelningen faktiskt har medgetts. Däremot bör utgångspunkten vara att om det utdelande bolaget har erhållit någon form av ”generellt” avdrag, exempelvis NID-avdrag i Belgien, ska detta inte utgöra en sådan situation där moderbolaget inte ska tillämpa direktivet och undanta mottagen utdelning från beskattning.

3 SKATTEFLYKTSKLAUSUL

I den nuvarande lydelsen av moder-dotterbolagsdirektivet anges att direktivet inte hindrar medlemsstaterna att tillämpa sådana nationella eller avtalsgrundande bestämmelser som behövs för förebyggande av bedrägeri och annan oredlighet eller missbruk (artikel 1 punkt 2). Nu föreslås att detta ändras till ”förebyggande av skatteflykt”.

Förslaget till ändring av direktivet innehåller också en särskild, obligatorisk, skatteflyktsklausul. I förslaget till artikel 1 a punkt 1 anges att ”Medlemsstaterna ska återkalla rätten att omfattas av direktivet i fråga om ett artificiellt arrangemang eller en artificiell uppsättning arrangemang som har införts med huvudsakligt syfte att erhålla en otillbörlig skattefördel enligt direktivet och som slår tillbaka mot målet, andan och syftet med de skattebestämmelser som åberopats.” Förslaget kompletteras med en uppräkning av ett antal faktorer som kan tyda på att det är fråga om artificiella arrangemang. Förslaget till artikel 1 a punkt 2 har följande lydelse.

”En transaktion, ordning, åtgärd, verksamhet, avtal, samförstånd, löfte eller åtagande är ett artificiellt arrangemang eller en del av en artificiell uppsättning arrangemang om det inte återspeglar den ekonomiska verkligheten.

Vid bedömningen av om ett arrangemang eller en uppsättning arrangemang är artificiella ska de deltagande medlemsstaterna särskilt ta ställning om en eller flera av följande situationer föreligger.

1. De enskilda leden i ett arrangemang är till sin rättsliga beskaffenhet oförenliga med det rättsliga innehållet i arrangemang som helhet.

2. Arrangemanget utförs på ett sätt som normalt sett inte skulle användas i ett rimligt affärsbeteende.

3. Arrangemanget ingriper delar som motverkar eller tar ut varandra.

4. De transaktioner som genomförs är cirkulära.

5. Arrangemanget leder till en betydande skattelättnad som inte återspeglas i skattebetalarens affärsrisker eller kassaflöden.”

Regeringen har i sin faktapromemoria förklarat att man är negativt inställd till införandet av en obligatorisk skatteflyktsbestämmelse. Regeringen hänvisar till att grundprincipen om skattesuveränitet för medlemsstaterna måste värnas när det gäller direkta skatter. Regeringen uttrycker tveksamhet om förslaget om en obligatorisk skatteflyktsbestämmelse är förenlig med subsidiaritetsprincipen resp. proportionalitetsprincipen. I grunden verkar regeringens inställning vara en tveksamhet till om den föreslagna skatteflyktsbestämmelsen skulle innebära någon förbättring i förhållande till den ”generella” skatteflyktsklausul som finns i lagen om skatteflykt. Skatteutskottet har i ett utlåtande ansett att förslaget strider mot subsidiaritetsprincipen (Utlåtande 2013/14:SkU23).

Utan att här anlägga några synpunkter på förslagets förenlighet i denna del med subsidiaritetsprincipen resp. proportionalitetsprincipen kan jag konstatera att de faktorer som anges kunna tyda på att det är fråga om ett artificiellt arrangeman inte är lättolkade.

Kommissionen har i dokumentet Questions and Answers on the Parent Subsidiary Directive (Memo/13/1040) tagit upp ett exempel när skatteflyktsklausulen ska kunna anses tillämplig. Exemplet utgår från en situation där ett dotterbolag i medlemsstat A ägs direkt av ett moderbolag i landet X (ej medlem i EU) och där medlemsstaten A tar ut källskatt på utdelning som lämnas till moderbolag i landet X. Genom att lägga in ett mellanliggande dotterbolag i medlemstaten B – som inte tar ut källskatt på utdelning till ett moderbolag i landet X – kan man undvika källskatten i medlemsstaten A. Enligt kommissionen kan den föreslagna skatteflyktsbestämmelsen bli tillämplig om bolagskonstruktionen är ett helt artificiellt arrangemang om den enda orsaken till att det finns ett mellanliggande bolag i medlemstat B är att undvika källskatt i medlemsstat A. Kommissionen använder uttrycket ”a letterbox company with no substance.”

Utöver det lämnade exemplet finns inte några närmare kommentarer till de olika leden i den föreslagna bestämmelsen. Hur exempelvis leden (c) och (d) förhåller sig till varandra är i vart fall för mig oklart. Vad är ”betydande skattelättnad (e)? Ordalydelsen av andra stycket i den föreslagna punkten 2 tyder också på att det kan vara tillräckligt om en av de uppräknade faktorerna föreligger för att ett artificiellt arrangemang ska anses föreligga.

Det ligger i sakens natur att skatteflyktsklausuler är utformade på ett sätt som leder till tolkningssvårigheter och därmed också till oförutsebarhet och rättsosäkerhet. Här förstärks denna osäkerhet av att det är fråga om att införa ytterligare en skatteflyktsklausul – utöver den nuvarande lagen om skatteflykt. Till det kommer att förslaget innehåller ett antal parametrar vars innebörd är mycket oklara.

I den handlingsplan som kommissionen presenterade i december 2012 aviserades bl.a. också en översyn av skatteflyktsbestämmelsen i fusionsdirektivet. När fusionsdirektivet implementerades i den svenska lagstiftningen infördes också en skatteflyktsklausul.9 Lagen om skatteflykt hade då upphävts (1992) och det fanns inte några allmänna bestämmelser mot skatteflykt. I samband med översynen av omstruktureringsreglerna slopades den särskilda skatteflyktsbestämmelsen10 eftersom de generella reglerna i lagen om skatteflykt – som återinförts 1995 – var tillräckliga för att förhindra skatteundandragande. Det finns alltså risk för att en särskild skatteflyktsklausul föreslås också i fråga om fusionsdirektivet, vilket ytterligare skulle leda till oklarheter och rättsosäkerhet.

4 NÅGRA AVSLUTANDE SYNPUNKTER

I konsekvensanalysen anges att det inte går att kvantifiera den förstärkning av skatteintäkterna som förslaget väntas leda till. En fråga i anslutning till detta är om det är fråga om en förstärkning av skatteintäkterna på det sätt som vanligen avses, dvs. en stat återfår en ”utebliven” skatteintäkt. Om en stat i vilket dotterbolaget är hemmahörande uttryckligen medger avdrag för vinstutdelning på ett instrument som har ställts ut av dotterbolaget därför att man klassificerar utdelningen som ränta kan knappast staten anses ha förlorat en skatteintäkt. Orsaken till att säkerställa att det inte är fråga om en dubbel icke beskattning borde snarare vara att denna icke beskattning kan leda till en snedvridande konkurrens som drabbar företag som inte bedriver gränsöverskridande verksamhet och därmed inte har möjlighet att använda hybridinstrument. Vilken medlemsstat som får en intäktsförstärkning är dock beroende av om den medlemsstat där dotterbolaget är hemmahörande behåller möjligheten att få avdrag för lämnad utdelning. Ändras lagstiftningen så att avdrag inte längre medges förstärks skatteintäkterna i den staten. Den medlemsstat där moderbolaget är hemmahörande ska dock – som tidigare undanta utdelningen från beskattning.

Finansdepartement har skickat ut förslaget på remiss och remisstiden utgår 31 januari 2014. Kommissionen föreslår att ändringarna ska träda i kraft den sista december 2014. Förslaget ska nu diskuteras vidare i rådsarbetsgruppen. Man ska där komma överens om hur förslaget slutligt ska utformas – eftersom det är ett skatteförslag ska samtliga medlemsländer vara eniga när beslut om direktivändringen antas. Förslaget ska sedan implementeras i den svenska lagstiftningen.

Den föreslagna ändringen att utdelning på hybridinstrument inte ska undantas från beskattning torde vara relativt okontroversiellt även om detaljutformningen av förslaget säkert kan leda till diskussioner. Att den föreslagna obligatoriska skatteflyktsklausulen kommer att ifrågasättas av medlemsländerna torde vara givet. Inte minst av det skälet verkar kommissionens tidsplan om ett ikraftträdande sista december 2014 väl optimistisk. Det ska dock inte bortses från att BEPS projektet och därmed sammanhängande frågor står högt på agendan i såväl EU som OECD. Det kan nog förväntas att förslag bereds och genomförs betydligt snabbare än vad vi tidigare varit vana vid.

Ingrid Melbi är verksam som skattejurist vid PwC.