1 SVERIGE
1.1 Kammarrätten
Fördelningsgrund vid blandad verksamhet
Målet rörde finansbolag som var medlem i en momsgrupp. Frågan i målet avsåg fördelningsgrunden för avdrag för ingående skatt i bolagets svenska verksamhet, och speciellt vad som avses med skälig grund i ML 8:13. I målet rörde det sig specifikt om hur försäljning av avbetalningsobjekt skulle hanteras. Vissa inköp hade gjorts gemensamt för verksamhetsgrenarna leasing och avbetalningsköp. Det bör noteras att inköp av avbetalningsobjekten och försäljningen av dem till kund gjordes till precis samma pris.
Förvaltningsrätten ansåg att avbetalningsförsäljningarna inte inbringade några intäkter för företaget i sig. Inköpen skedde endast av sakrättsliga skäl. Därmed ansåg förvaltningsrätten att själva förbrukningen av resurser blev missvisande om företaget skulle ta dessa intäkter i beaktande, och skulle därmed varken vara med i täljare eller nämnare.
Kammarrätten gjorde en bedömning utifrån vad de ansåg vara de egentliga skattepliktiga intäkterna i verksamhetsgrenen försäljning av avbetalningsobjekt. Genom att inköp och försäljning skedde till samma pris var det egentligen en undantagen finansieringstjänst som bolaget tillhandahöll, och den egentliga intäkten utgjordes då av räntan. Kammarrätten valde då att gå på den linje som Skatteverket presenterade, där försäljning av avbetalningsobjekt ingår i nämnaren, men inte täljaren. Som ett resultat av det skulle den skattepliktiga försäljningen av avbetalningsobjekt betraktas som skattefri omsättning vid beräkning av den avdragsgilla andelen ingående skatt. Bolaget var dock fortfarande skyldigt att redovisa utgående skatt på försäljningen.
Kammarrätten ansåg att denna modell på ett mer objektivt och skäligt sätt avspeglade användningen av de gemensamma förvärven i verksamheten. Kammarrätten ansåg nämligen att förvaltningsrättens beräkning blev missvisande då den ledde till ett resultat som på intet sätt beaktade att de gemensamma inköpen användes i verksamhetsgrenen avbetalningsköp.
En måhända viktig omständighet för utgången kan ha varit att målet endast avsåg bolagets svenska verksamhet. I ett första beräkningssteg hade bolaget gjort en viktning mellan svensk och utländsk verksamhet med ledning av kreditvolymen i den svenska respektive den utländska verksamheten. Kammarrätten fann därför att den presumtion för omsättningen som fördelningsgrund som lagts fast i EU-domstolens praxis inte var tillämpliga i detta fall.
Målet kommer sannolikt ha stor betydelse för finansbolagsbranschen. Inom branschen har det sedan basbreddningen av mervärdesskatten 1991 varit norm att tillämpa en omsättningsbaserad fördelningsgrund. Kammarrättens dom kan vara ett steg bort från detta genom att domstolen klassar om skattepliktig omsättning till skattefri omsättning just i fråga om hur beräkningen av avdragsrätten för gemensamma förvärv ska hanteras.
1.2 Skatterättsnämnden
Viss tjänst kan vara antingen sjukvård eller idrott!
En sjukgymnast skulle inom ramen för sin legitimation utföra behandling enligt en särskild metod (Feldenkraismetoden). Sjukgymnasten kunde antingen ge behandling till patienter med problem i rörelse- och stödjeorgan där metoden ingick som en del eller instruera grupper att utöva rörelser enligt denna metod. Fråga i ansökan om förhandsbesked ställdes huruvida förstnämnda behandling utgjorde sådan sjukvård som enligt 3 kap. 4 och 5 § ML var undantagen från skatteplikt samt om sistnämnda instruktioner utgjorde sådana idrottstjänster som enligt 7 kap. 1 § tredje stycket ML skulle beskattas med skattesatsen 6 %.
En auktoriserad Feldenkraispedagog omfattas inte av de yrkeskategorier som kan erhålla legitimation enligt 4 kap. 1 § patientsäkerhetslagen, vilken är en förutsättning för att undantaget från skatteplikt för sjukvård ska bli tillämpligt. Skatterättsnämnden prövade dock om behandling med Feldenkraismetoden av en legitimerad sjukgymnast kunde betraktas som en sjukvårdande behandling som tillhandahålls inom ramen för dennes yrkesutövning och därigenom kunde omfattas av undantaget. Skatterättsnämnden fann då i förhandsbesked den 22 augusti 2014 (dnr 19-03/I) att undantaget för sjukvård var tillämpligt. Det motiverades bl.a. av att Legitimerade Sjukgymnasters Förbund hade uttalat att Feldenkraismetoden kunde användas som en sjukgymnastisk behandlingsmetod samt att behandlingen utfördes som ett led i en individuell behandlingsplan för patienter med en fastställd diagnos.
Vad gäller instruktioner för andra än egna patienter i sjukgymnastiken ansåg Skatterättsnämnden att Feldenkraismetoden fick hänföras till begreppet idrott och då närmast gymnastik. Beskattning skulle då ske med skattesatsen 6 %.
Av detta förhandsbesked följer att en idrottstjänst som ingår inom ramen för en sjukvårdande tjänst kan utgöra sjukvård och undantas från skatteplikt. Konsekvensen blir då att ridning på hästar eller simning kan undantas från skatteplikt om det exempelvis ingår i ramen för en sjukvårdande behandling.
Skatteplikt och avdragsrätt för parkering via samfällighetsförening
Skatterättsnämnden har i förhandsbesked den 5 september 2014 (dnr 18-13/I) svarat på två frågor avseende avdragsrätt för ingående skatt vid uthyrning av parkeringsplatser i ett garage via en samfällighetsförening.
I den första frågan hade medlemmarna (bostadsrättsföreningar) i samfällighetsföreningen tecknat entreprenadavtal om att uppföra ett garage som utgjorde en gemensamhetsanläggning. Föreningarna skulle sedan mot ersättning upplåta sina andelar i denna till samfällighetsföreningen, som i sin tur hyrde ut parkeringsplatser till boende i bostadsrättsföreningarna. Skatterättsnämnden fann här att upplåtelsen till samfällighetsföreningen inte utgjorde omsättning i mervärdesskattehänseende och att bostadsrättsföreningarna därför inte var skattskyldiga för detta och därigenom inte hade avdragsrätt för ingående skatt för uppförandet av garaget.
Den andra frågan avsåg avdragsrätt för ingående skatt hos samfällighetsföreningen om denne var beställare för entreprenaden att uppföra garaget. I detta fall hade medlemmarna lämnat anläggningsbidrag till samfällighetsföreningen för att finansiera uppförandet. Här fann nämnden att rätt till avdrag förelåg hos samfällighetsföreningen.
Att en samfällighetsförening blir skattskyldig för uthyrning av parkeringsplatser till boende i de bostadsrättsföreningar, som är medlemmar i samfällighetsföreningen, framgår av HFD 2011 not 75.
En gemensamhetsanläggning inrättas genom beslut av Lantmäteriet. Om då beslutet, som i detta fall, innebär att en samfällighetsförening ska förvalta anläggningen ska också denna låta bygga och förvalta anläggningen. Sådant förhållande kan inte ändras genom avtal mellan samfällighetsföreningen och bostadsrättsföreningarna utan grundas på ett myndighetsbeslut som i sin tur grundas på bestämmelser i anläggningslagen och lagen om förvaltning av samfälligheter. Eftersom anläggningen här redan genom myndighetsbeslut disponeras av samfällighetsföreningen anses betalningar från samfällighetsföreningen, beräknat på deras andel i anläggningen, till bostadsrättsföreningarna inte utgöra ersättningar för tillhandahållna tjänster från de senare. Därav följer att någon skattepliktig omsättning inte föreligger.
Svaret på den andra frågan innebär att samfällighetsföreningen får rätt till avdrag för ingående skatt på uppförande av garaget. Intressant är då att själva investeringen i anläggningen ska redovisas i respektive bostadsrättsförening efter deras andelar och även, enligt uppgift, inkomstskatteredovisas där. Trots detta har således samfällighetsföreningen avdragsrätt för mervärdesskatten enligt skatterättsnämnden.
2 EU-DOMSTOLEN
Plats för leverans vid bearbetning av varor inom EU
EU-domstolen har i målet, C-446/13, Fonderie 2A, behandlat fråga om omsättningsland för varor vid bearbetning av sådana. Förutsättningarna var att varorna tillverkades i Italien och såldes till en köpare i Frankrike. Före leverans till köparen skickades varorna av den italienska säljaren till ett annat företag i Frankrike för bearbetning. Därefter levererades varorna av säljaren till den franska köparen. För bearbetningen i Frankrike debiterades det italienska företaget fransk mervärdesskatt, som denne ansökte om återbetalning av hos den franska skattemyndigheten. Detta nekades dock då myndigheten ansåg att de aktuella varorna hade levererats i Frankrike och därmed medför skattskyldighet för det italienska företaget.
EU-domstolen konstaterade bl.a. att enligt artikel 8.1 a i sjätte direktivet ska platsen för en leverans av varor anses vara ”den plats där varorna befinner sig vid den tidpunkt när sändningen eller transporten till mottagaren påbörjas” (numera artikel 32 i mervärdesskattedirektivet). Domstolen fann då med en bokstavstolkning att de färdigbearbetade varorna vid tidpunkten för när sändningen eller transporten till mottagaren påbörjades befann sig i mottagarlandet, Frankrike. Stöd för sådan tolkning fann domstolen även i systematiken i bestämmelsen. Platsen för en leverans av en vara är den plats som gäller för överföringen av rätten att såsom ägare förfoga över egendomen. En sådan rätt kan inte anses överföras då varor skickas till bearbetning i mottagarlandet. Domstolen erinrade även om att ett unionsinternt förvärv förutsätter att det finns ett tidsmässigt och materiellt samband mellan leveransen av den aktuella varan och transporten av densamma samt att det finns en kontinuitet i transaktionens förlopp. Sådan kontinuitet ansåg domstolen saknas om en leverantör skickar varor för bearbetning innan de levereras till köparen i syfte att varan ska uppfylla kraven enligt avtal mellan säljare och köpare. Plats för leverans ansågs därför i detta mål vara det land dör mottagaren var etablerad, d.v.s. Frankrike. Eftersom det då inte gällde ett unionsinternt förvärv skulle säljaren registrera sig för mervärdesskatt och debitera fransk mervärdesskatt. Därigenom kunde även det italienska företaget få avdrag för den ingående skatten på bearbetningen i Frankrike.
Konsekvensen av denna dom blir dessutom att det italienska företaget blir skattskyldigt för överföringen av varorna från Italien till Frankrike enligt artikel 17 i mervärdesskattedirektivet. Bearbetning av varor, som utan bearbetning omfattas av bestämmelserna om unionsinterna förvärv kan således medföra att leverantörer måste registreras till mervärdesskatt i de länder där bearbetningen sker. Om det gäller samma land där köparen finns ska det landets mervärdesskatt debiteras för varuförsäljningen. Om varor skickas till ett annat medlemsland för bearbetning för att sedan sändas till en köpare i ett tredje medlemsland blir det ett unionsinternt förvärv hos köparen, men säljaren måste registreras för detta i det land där bearbetningen skett.
Transaktioner från huvudkontor till filial i momsgrupp var omsättning
Sedan lång tid tillbaka har olika strukturer med filialer och momsgrupper använts för att reducera mervärdesskattekostnderna i finansiella verksamheter. På senare år har Skatteverket kommit att ifrågasätta dessa. Förvaltningsrätten i Stockholm har därför i början av 2013 hänskjutit ett mål avseende denna fråga till EU-domstolen för förhandsavgörande.
I det aktuella målet, C-7/13, Skandia America Corporation,var det fråga om ett amerikanskt bolag som köpte in och sålde vidare IT-tjänster till dess svenska filial. Bolaget i USA förvärvade externa IT-tjänster i USA. IT-tjänsterna tillhandahölls sedan den svenska filialen som ingick i en momsgrupp i Sverige. Förvaltningsrätten i Stockholm ställde två frågor i sin ansökan om förhandsbesked:
Innebar tillhandahållandet av tjänsterna till filialen en beskattningsbar transaktion.
Var det i så fall momsgruppen, där filialen ingick som skulle förvärvsbeskattas.
Den första frågan avsåg specifikt huvudetableringar i tredje land. EU-domstolen argumenterade i domskälen för att en momsgruppsmedlem inte på egen hand kan identifieras som beskattningsbar person, då enbart gruppen i egenskap av beskattningsbar person är behörig att underteckna deklarationer. Domstolen hänvisade till det tidigare avgörandet C-162/07 Ampliscientifica. EU-domstolen anförde i domskälen ingenting om huruvida bolagets säte i tredje land var av betydelse.
Frågan besvarades dock med ”att tjänster som en huvudetablering i tredjeland tillhandahåller sin filial belägen i en medlemsstat utgör beskattningsbara transaktioner när filialen ingår i en mervärdesskattegrupp”.
Den andra frågan besvarades så att domstolen konstaterade att det rörde en beskattningsbar transaktion i mervärdesskattehänseende, och att det i detta fall var ett tillhandahållande från en beskattningsbar person i tredje land i enlighet med artikel 196 i direktivet. Eftersom momsgruppen var den beskattningsbara personen som förvärvat tjänsterna, var det denna som skulle förvärvsbeskattas.
Det torde vara helt klart att domen får konsekvenser för banker och försäkringsbolag med utländsk verksamhet. Domen lämnar dock några öppna frågor, t.ex. gäller den även om filial och huvudkontor båda finns inom EU och gäller den endast inköpta tjänster? Detta är frågor som med tiden lär klarna.
En följd av domen torde vara att avdragsrätten för ingående skatt i många fall torde öka. Detta eftersom den finansiella sektorn på den svenska marknaden typiskt sätt styrs från Sverige men har verksamhet även i andra länder. Det bör innebära att t.ex. svenska banker som allokerar ut kostnader till filialer i andra länder nu anses omsätta tjänster till dessa filialer, om de ingår i en momsgrupp. Till den del dessa tjänster är skattepliktiga får banken då en tillkommande avdragsrätt. Sedan kommer det naturligtvis också medföra en tillkommande skattekostnad i det mottagande landet i många fall. Därmed kan det sägas att Skatteverket vann målet i EU-domstolen, men att konsekvens av detta mycket väl kan bli att skatteintäkter i stor omfattning flyttas från Sverige till andra EU-länder.
Jan Kleerup och Mattias Fri är skattejurister vid Svalner Skatt & Transaktion.