Rapport från en konferens om skatteflyktsregler

1 INLEDNING

Mellan den 3:e och 5:e juli innevarande år hölls en skatterättslig konferens i Rust, Österrike, på temat ”General Anti-Avoidance Rules (GAARs) – A Key Element of Tax Systems in the Post-BEPS Tax World?”. Arrangör var Institute for Austrian and International Tax Law vid Wiens universitet. Få har väl undgått att notera det stora intresse som OECD och G20 initiativet Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) har rönt och många skattevetenskapliga forskningskonferenser har ägnats just åt detta initiativ. Det skall dock redan nu framhållas att kopplingen till BEPS-projektet i flertalet av de anförande som gavs under konferensen var tämligen begränsad.

Rust är en liten stad belägen i Burgenland i östligaste Österrike och centrum för den lokala vinproduktionen. De sociala aktiviteterna under konferensen innefattade bl.a. en vinprovning, invigd av staden Rusts borgmästare, och en båttur som tog oss ännu närmare den ungerska gränsen.

Sammanlagt hade representanter från 36 länder lämnat nationalrapporter inför konferensen och samtliga fem kontinenter var representerade bland de ca 105 deltagarna. Konferensens format medgav dock inte att nationalrapporterna studerades i detalj, utan i stället fokuserades konferensen på relativt korta inlägg och efterföljande debatt under de åtta programpunkter som kommer att beskrivas nedan.

2 SKATTEFLYKTSREGLERNAS ROLL

Under denna inledande punkt diskuterades bl.a. förekomsten av generella skatteflyktsregler i olika länder. Enligt den terminologi som användes under konferensen betecknades generella skatteflyktsregler, oavsett om de hade sitt ursprung i lagstiftning eller i domstolspraxis, som GAARs. Speciella skatteflyktsregler, vilka endast var tillämpliga i vissa situationer eller i vissa områden av skatterätten, betecknades som SAARs. I samband med att den år 2013 tillkomna brittiska skatteflyktslagen diskuterades introducerades ytterligare ett begrepp, TAARs, Targeted Anti-Avoidance Rules.

Det skatterättsliga landskapet i de representerade nationerna var givetvis ytterst disparat. Som motpoler kan nämnas Nya Zealand, som haft lagstadgade GAARs i 136 år, och t.ex. Brasilien och USA, där det politiska klimatet hittills har förhindrat införandet av lagstadgade GAARs. Det innebär givetvis dock inte att skattemyndigheter och domstolar i dessa länder helt skulle sakna rättsliga möjligheter att ingripa mot olika former av kringgående av skattelag. Trots att de rättsliga förutsättningarna såg mycket olika ut i de representerade länderna var de problem man brottades med oftast ganska lika.

3 FÖRUTSÄTTNINGAR FÖR TILLÄMPNING AV GAARS

Under denna punkt diskuterades både formella och materiell förutsättningar för tillämpning av generella skatteflyktsregler. För svenskt vidkommande uppmärksammades skatteflyktslagens (indirekta) förbud för Skatteverket att självt fatta beslut om tillämpning av lagen och kravet på att ansöka om tillämpning hos förvaltningsdomstol.

4 RÄTTSLIGA KONSEKVENSER VID TILLÄMPNING AV GAARS

Här noterades att de olika nationella GAARs var konstruerade på olika sätt, där den svenska skatteflyktslagen, som medger att rättstillämparen under vissa omständigheter kan bortse från civilrättsligt korrekta transaktioner, utgjorde en variant. I andra länder förekom t.ex. generella anti-missbruksprinciper eller substance over form-principer, således varianter närbesläktade med den svenska principen om verklig innebörd.

5 GAARS OCH SAARS

Relationen mellan generella och speciella skatteflyktsregler diskuterades under denna punkt. Det uppstod knappast konsensus kring hur skillnaden mellan dessa regler skulle definieras eller på vilket sätt speciella skatteflyktsregler skiljde sig från övriga materiella skatteregler. I ett svenskt perspektiv ligger det nära till hands att se t.ex. reglerna om inkomstfördelning inom familjen, 60 kap. 12–14 §§ IL, som en sorts speciell skatteflyktsregel som tar överhanden i jämförelse med den inkomstfördelning som de skattskyldiga själva har valt. I Sverige har vi ofta klassificerat denna sorts regler som special- eller stoppregler. Det är dock inte självklart att dessa regler har en karakteristika som gör att de väsentligen avviker från andra materiella skatteregler. Den motsatta uppfattningen framfördes dock, nämligen att SAARs går att särskilja från andra materiella skatteregler.

6 GAARS OCH DUBBELBESKATTNINGSAVTAL

En farhåga som framfördes från flera deltagare var att tillämpningen av nationella generella skatteflyktsregler kunde medföra att artiklar i dubbelbeskattningsavtalen inte fick tillämpas i det enskilda fallet. Ur ett svenskt perspektiv kan frågeställningen kännas krystad, eftersom tillämpning av skatteflyktslagen innebär att hänsyn inte skall tas till en rättshandling som företagits och formellt inte påverkar tolkningen av rättsreglerna.1 I exempelvis Tjeckien verkar perspektivet likna det svenska. I HFD 2012 ref. 20 fann Högsta förvaltningsdomstolen att skatteflyktslagen var tillämplig, då det inte fanns någon avtalsbestämmelse i det dåvarande dubbelbeskattningsavtalet med Peru som uteslöt tillämpning av skatteflyktslagen och inget heller tydde på att avtalsparterna hade en sådan avsikt. Ett motsatt förhållande verkar vara för handen t.ex. i Schweiz, där ingen lagstadgad GAAR finns, men där domstolarna tillämpar en oskriven ”skatteflyktsdoktrin”. Som utgångspunkt förutsätts denna doktrin inte kunna tillämpas på ett dubbelbeskattningsavtal, med mindre att en särskild reservation har gjorts i avtalet avseende tillämpningen av nationell lagstiftning.

7 GAARS OCH EU-RÄTTSLIGA FÖRUTSÄTTNINGAR

Under punkten diskuterades främst förenligheten mellan de grundläggande EU-rättsliga friheterna och skatteflyktsregler. Farhågor restes mot generella, eller kanske snarare speciella skatteflyktsregler vilka, trots en formellt generell tillämpbarhet, endast skulle kunna aktualiseras i gränsöverskridande situationer. I RÅ 2010 ref. 51 fann HFD att EU-rätten inte lade hinder i vägen för att tillämpa skatteflyktslagen i ett förfarande där kapitalvinstbeskattning undveks genom att utnyttja luxemburgska regler för kapitalförsäkringar. Enligt HFD skiljde sig den gränsöverskridande situationen inte från det fall att transaktionerna hade genomförts helt nationellt.2

8 GAARS OCH DEN SENASTE EUROPARÄTTSLIGA UTVECKLINGEN

Vad som diskuterades här var i första hand den föreslagna skatteflyktsregeln i ändringarna av moder/dotterbolagsdirektivet. Förslaget har mottagits negativt i flera medlemsländer och ströks också ur förslaget till ändringar i direktivet efter ECOFIN-mötet i maj 2014. Det är givetvis diskutabelt om en regel som avses omfatta ett så begränsat materiellt område överhuvudtaget skall ses som en GAAR och inte som en SAAR. Även kommissionens rekommendation från 2012 om införande av skatteflyktsregler diskuterades. En generell farhåga som restes var att en uniform generell skatteflyktsregel på EU-rättslig grund skulle ge EU-domstolen en utökad kompetens inom de skatterättsliga områden som ännu huvudsakligen inte är harmoniserade och det bedömdes som osannolikt att medlemsländerna skulle acceptera en sådan utveckling.

9 ALTERNATIV TILL GENERELLA SKATTEFLYKTSREGLER

Under denna punkt diskuterades återigen relationen mellan generella och speciella skatteflyktsregler. Frågan restes också huruvida en generell skatteflyktsregel kunde komma att tillämpas, då en speciell skatteflyktsregel hade kringgåtts genom ett särskilt förfarande. Även här frestas man att dra slutsatsen att det knappast kan vara en komplicerad fråga, då de speciella skatteflyktsreglerna som ovan visats tydligare har karaktären av materiella skatteregler. I flera länder sågs dock substance over form-doktriner eller liknande som komplement, eller alternativ till GAARs.

10 AVSLUTNING

Konferensen utgjorde en bra genomgång av de olika former av skatteflyktregler som följde av lagar eller praxis i de deltagande länderna. Även om lösningarna varierade mellan länderna var de identifierade problemen till stor del gemensamma. Konferensen kommer att sammanfattas i bokform och den som är intresserad av skatteflyktsregler i andra länder bör således hålla utkik efter boken.

Stefan Olsson är professor i finansrätt vid Handelshögskolan, Karlstads universitet.