HFD:s avgörande i klimatkompensationsmålet – flera missade möjligheter

3.1 Allmänt

Syftet med detta avsnitt är att beskriva och systematisera den rättsliga kontext mot vilken frågan om avdragsrätt för klimatkompensation har prövats. Syftet är således att redan inledningsvis måla upp den ram inom vilken SRN och HFD hade att handla inom när de bedömde klimatkompensationsfrågan, i syfte att öka förståelsen för deras beslut.

En intressant betraktelse av nu aktuellt mål är att såväl minoriteten och majoriteten i SRN som HFD i princip har utgått från samma rättsfall men kommit till helt olika slutsatser. Samtliga fall brukar behandlas i samband med att sponsring diskuteras. Stöd för att medge avdrag finner SRN:s majoritet i rättsfallen RÅ 2000 ref. 31 I (Procordia8), RÅ 2000 ref. 31 II (Falcon) och RÅ 1976 ref. 127 I (PLM). Utöver dessa tre fall använder sig minoriteten av RÅ 1976 ref. 127 II (KF) och RÅ 1977 Aa 4 (Industriföretaget)9 och kommer som nämnts till motsatt slutsats. Flera av dessa fall har analyserats i andra sammanhang, varför endast några korta kommentarer ges i det följande.10

Vad som avses med sponsring har tidigare diskuterats i litteraturen.11 Något förenklat kan man säga att med sponsring avses att ett avtalsförhållande förligger där en förmögenhetsöverföring görs. I det renodlade sponsringsfallet används detta (sponsringen) sedan som ett marknadsföringsverktyg i syfte att nå ekonomiska fördelar i framtiden. Ett klassiskt exempel är den lokala Ica handlaren som ger ett ekonomiskt bidrag till den lokala fotbollsklubben och i gengäld får trycka sin logotyp på klubbens träningskläder.

De flesta mål som handlar om sponsring rör kultur- eller idrottssponsring. Endast i tre mål tidigare har sponsring i form av miljövårdande insatser prövats. Detta kommer att beaktas i det följande. Jag har valt att systematisera praxis utifrån följande teman: gåva eller avdragsgill omkostnad (avsnitt 3.2), avdragsrätt för omkostnader när en direkt motprestation lämnas (avsnitt 3.3) och avdragsrätt för omkostnader trots att någon direkt motprestation inte lämnas, s.k. indirekta omkostnader12 (avsnitt 3.4). Redan här kan nämnas att de svåraste frågorna ligger inom den tredje kategorin och att det även är här som frågan om avdragsrätt för klimatkompensation primärt kommit att bedömas. Avslutningsvis sammanfattas rättsläget med fokus på rättsutvecklingen efter år 2000 (avsnitt 3.5).

Inledningsvis ska också nämnas att det föreligger en presumtion för att utgifter i ett aktiebolags verksamhet är avdragsgilla. Enligt den allmänna uppfattningen anses även företagen bäst lämpade att bedöma affärsmässigheten av sina ageranden.13

3.2 Gåva eller avdragsgill omkostnad

Som nämnts inledningsvis medges avdrag i näringsverksamhet för utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster (i det följande benämns dessa omkostnader) (16:1 IL), samtidigt som det föreligger ett avdragförbud för gåvor (9:2 IL). En gåva anses normalt sett föreligga när en frivillig

värdeöverföring görs och det samtidigt föreligger en benefik avsikt. Detta innebär att en gåva föreligger om någon motprestation inte lämnas eller om motprestationen inte motsvarar värdet av värdeöverföringen.

Enligt HFD kan 16:1 IL och 9:2 IL aktualiseras samtidigt avseende en och samma utgift, på så sätt att de överlappar varandra.14 Enligt HFD uppstår därför en äkta regelkonkurrens mellan 16:1 IL och 9:2 IL, vilken löses genom att ge gåvoförbudet företräde med stöd av principen lex specialis legi generali derogat.15 HFD:s lösning på denna problematik har kritiserats i litteraturen.16 Jag kommer inte att gå in närmare på denna problematik men instämmer i den kritik som har framförts och menar att om något är en utgift för att förvärva och bibehålla en inkomst bör det rimligtvis inte samtidigt kunna utgöra en gåva. En gåva förutsätter som nyss nämnts en benefik avsikt, en omkostnad däremot är en affärsmässigt motiverad kostnad. Det framstår därför som att en förutsättning för att något ska vara en driftskostnad/omkostnad är att det inte föreligger gåvoavsikt.

3.3 Omkostnader och direkta motprestationer

I Procordia-målet (RÅ 2000 ref. 31 I) tog HFD, i princip för första gången tag i frågan om direkta motprestationer, då fokus lades på det samband som uppstod mellan kostnaden och intäkten i den skattskyldiges verksamhet.17 I målet hade ett avtal ingåtts mellan Procordia och Kungliga Teatern AB (Operan). Procordia skulle betala 9 miljoner kronor årligen under en rad år och i gengäld få olika slags motprestationer såsom exempelvis rätten att i reklamsyfte nämna att de var huvudsponsor av Operan,18 att de fick fem egna föreställningskvällar på Operan per år, att de fick anordna olika former av mottagningar på Operan och att de fick biljetter till samtliga premiärer. Procordia menade att det låg affärsmässiga syften bakom avtalet (förbättra företagets renommé). Skatteverket menade å sin sida att motprestationerna var blygsamma och att avtalet inte slutits med vinstfrämjande syfte (gåva).

HFD bekräftar i målet att det föreligger en presumtion för att ett aktiebolags utgifter utgör omkostnader för intäkternas förvärvande eller bibehållande. Domstolen uttalar dessutom: ”Endast i det undantagsfallet att det framstår som uppenbart att en utgift inte är ägnad att bidra till intäkternas förvärvande eller bibehållande kan avdrag vägras med hävning till detta lagrum [numera 16:1 IL]”.

HFD uttalade vidare att ”[s]ponsring träffas av förbudet mot avdrag för gåvor om mottagaren inte tillhandahåller någon direkt motprestation och ersättningen inte heller avser en verksamhet hos mottagaren som har ett sådant samband med sponsorns verksamhet att ersättningen kan ses som indirekt omkostnad i denna. Den omständigheten att sponsringen är ägnad att förbättra sponsorns goodwill och därigenom kan vara kommersiellt motiverad innebär således inte i sig att sponsringen förlorar sin karaktär av gåva.” Mot bakgrund av detta ansågs viss del av sponsringen omfattas av gåvoförbudet och viss del gick att hänföra till lokal-, representations-, personal- eller reklamkostnader (motprestationer). Enligt en skönsmässig uppskattning medgavs avdrag med hälften av det yrkade beloppet.19 Skatteverket har tolkat detta som att goodwill alltid omfattas av avdragsförbudet i 9:2 IL, vilket är en tolkning som jag inte delar (se nedan avsnitt 3.5).20

Procordiamålet har fått stort genomslag i efterföljande praxis och det är mer regel än undantag att underrätterna synes presumera att gåva föreligger och att dessa endast medger avdrag med mellan 10 och 50 procent av det yrkade beloppet.21 Som anförts redan under avsnitt 3.2 ovan är HFD:s syn (att det förligger en äkta regelkonkurrens mellan 16:1 och 9:2 IL) mycket märklig, dessutom stämmer den inte överens med vem som är bäst lämpad att göra bedömningen av vad som är affärsmässigt motiverat och uttalandet (som HFD själv uppställer) att det för aktiebolag föreligger en presumtion att utgifter är avdragsgilla enligt 16:1 IL.

3.4 Indirekta omkostnader

Fram till år 2000 handlade mycket av den praxis som rörde sponsring situationer där någon direkt motprestation inte lämnades utan fokus lades snarare på de förväntade effekter som sponsringen kunde tänkas få. Så var fallet i exempelvis RÅ 1976 ref. 126 I och II. Målen utgör två av de miljövårdsmål som finns från HFD. Även det tredje s.k. miljövårdsmålet är hänförligt till denna kategori (se RÅ 2000 ref. 31 II nedan).

I RÅ 1976 ref. 127 I (PLM) medgavs PLM avdrag för bidrag till kampanjerna ’Håll Skåne Rent’ och ’Håll Sundet Rent’. PLM tillverkade och marknadsförde förpackningar av plåt, glas och plast av engångskaraktär. Företaget var ensam tillverkare av såväl ölburkar som engångsglas i Sverige. Under senare delen av 1960-talet bedrevs en livlig opinionsbildning om engångsförpackningar och deras skadliga miljöpåverkan. Ambitionen med kampanjen fanns även omnämnt i ett förarbete, där det framgick att regeringen föreslog att riksdagen skulle satsa en halv miljon kronor årligen i tre år, förutsatt att näringslivet bidrog med lika mycket.22 Kampanjen kunde antas få påtaglig återverkan på bolagets avsättning av produkter, menade HFD som ansåg att bolagets medverkan i de båda kampanjerna kunde ses som ett led i dess förvärvsverksamhet. Bidragen kunde därför ses som avdragsgilla driftskostnader.

Domen har tolkats som att HFD framförallt tillmätte betydelse till den starka opinionen och att företaget genom bidraget bidrog till en bättre miljö. Däremot synes någon direkt motprestation inte föreligga, utan det framstår snarare som att det var de förväntade effekterna av bidraget som ledde till att avdragsrätt förelåg. Domstolen synes ha medgett avdragsrätt för att förhindra badwill för företaget. Tolkningen och domen stämmer väl överens med dagens reglering i 16:1 IL där det framgår att kostnader för förvärvande och bibehållande av inkomst är avdragsgill.23

I domen prövades även ett bidrag till Sveriges Industriförbund som var av mer allmän karaktär avseende en utredning om skadeverkningarna av nedskräpning på människor och djur. Bidraget ansågs inte ha samband med bolagets verksamhet och avdrag medgavs inte i denna del.

I RÅ 1976 ref. 127 II (KF) nekades KF (Kooperativa förbundet, ekonomisk förening) avdragsrätt för bidrag till städaktionen ’Vårstädning 70’ och för kostnader för näringslivets arbetsgrupp i nedskräpningsfrågor. KF menade att de indirekt bidrog till nedskräpning på grund av att de säljer produkter. HFD var som framgått av motsatt uppfattning och menade att något sådant samband mellan KF:s verksamhet och de bidrag de lämnat inte förelåg, varför några avdragsgilla driftkostnader i verksamheten, i denna del, inte medgavs.

Utgången i KF-målet kan jämföras med det bidrag som PLM lämnade till Industriförbundet. Skillnaden mellan dessa bidrag och bidragen som var avdraggilla till kampanjerna ’Håll Skåne Rent’ och ’Håll Sundet Rent’ kan eventuellt ligga i hur nära kopplingen till den egna verksamheten är. Att mer allmänt ’städa upp’ synes inte medföra avdragsrätt, medan en direkt ’uppstädning’ av de egna utsläppen (engångsförpackningar) synes kunna medföra avdragsrätt. Eventuellt kan även den politiska ambitionen till ’uppstädning’ i PLM-målet ha påverkat utgången.

Den nekade avdragsrätten har i litteraturen tolkats som att endast moraliska förpliktelser inte kan konstituera ett avdragsgrundande samband.24 Slutsatsen har dragits att det endast är utgifter som kan antas ha positiva effekter på den skattskyldiges intäkter som kan föranleda avdragsrätt. En sådan tolkning torde kunna medföra att även de insatser man gör mot exempelvis miljöförstörning som man själv är upphov till skulle kunna konstituera avdragsrätt. Påhlsson har vidare dragit slutsatsen att en liknande bedömning som gjordes i KF-målet mycket väl skulle kunna bli annorlunda i framtiden, baserat på hur informationen om miljöinsatsen sprids till allmänheten och beroende på hur allmänhetens inställning till företagets skyldigheter att ”städa upp efter sig” är.25 För mig framstår en sådan tolkning som såväl rimlig som fullt förenlig med PLM-målet ovan.

I RÅ 2000 ref. 31 II (Falcon) prövades huruvida företaget Falcon skulle medges avdrag med 100 000 kr till två föreningar som arbetade med ett projekt vars syfte var att säkra pilgrimsfalkens fortlevnad. Falcon yrkade avdrag och menade att det fanns ett starkt intresse av att stödja verksamheten i syfte att erhålla reklam, PR samt att stärka företagets symbol och varumärke.26 Ett avtal hade upprättats om att företaget fick uppge att de stödde projektet i sin marknadsföring, vilket de även använde som reklambudskap: ”Falcon stödjer Projekt Pilgrimsfalk”. I efterhand kunde det även visas att försäljningen av Falcons produkter hade ökat.

Underinstanserna konstaterade att avdragsrätt inte förelåg, medan HFD kom till motsatt slutsats genom att tillämpa de principer den samma dag slog fast i Procordia-målet. HFD uttalade att avdragsförbudet för gåva inte är tillämpligt i de fall då den som erhållit sponsorersättningen utför en motprestation och värdet av denna svarar mot ersättningen. Såsom motprestation räknas även indirekta tjänster som kommer sponsorn till godo. Enligt domstolen kunde exempelvis ”anknytningen mellan sponsorns och mottagarens verksamheter vara så stark att en av sponsringen möjliggjord ökning av den av mottagaren bedrivna verksamheten i sig bör utesluta en tillämpning av förbudet mot avdrag för gåva.” HFD är inte helt tydlig, men jag har tolkat uttalandet som att de syftar på en indirekt omkostnad.27 HFD konstaterade att det eftersträvade sambandet mellan verksamheterna förelåg, vilket innebar att avdragsrätt medgavs.

3.5 En sammanfattning och rättsutvecklingen efter 2000 års mål

HFD:s praxis fram till och med år 2000 kan tolkas som att omkostnadskriteriet i 16:1 IL kan vara uppfyllt om det föreligger en direkt motprestation (Procordia) eller i vissa fall en indirekt motprestation (nämns i såväl Procordia- som i Falcon-målen).28 Det framstår som att om ett nära samband mellan de båda verksamheterna (givarens och mottagarens) föreligger, kan det vara en indikation på att kravet på indirekt motprestation är uppfyllt (PLM och Falcon).29 Det är mot bakgrund av detta som jag finner Skatteverkets ståndpunkt avseende goodwill som lite väl kategoriskt.30

När det gäller graden av samband mellan dessa verksamheter har Påhlsson dragit slutsatsen att det torde handla om ett krav på beroende mellan verksamheternas syften och resultat genom exempelvis förbättrad renommé, eller kopplingen mellan framgångsrik dryckesförsäljning under namnet Falcon och miljövård.31 De förväntade effekter som sponsringen syftar till att ge företaget i form av att företagets namn och produkter kopplas samman med positiva egenskaper (dvs. goodwill) torde kunna subsumeras under kriteriet indirekt motprestation (se särskilt PLM och Falcon).32

2000 års mål har förvisso preciserat rättsläget när det gäller situationer när direkta motprestationer är för handen (avdragsrätt, Procordia) men flera frågor återstår att besvara när det gäller avdragsrätt vid indirekta kostnader, såsom exempelvis förväntade effekter (Falcon). I äldre praxis kunde de förväntade effekterna av ett bidrag leda till avdragsrätt genom att positiv uppmärksamhet spreds till allmänheten samt baserat på allmänhetens uppfattning om hur ’skyldigt’ företaget var att städa upp efter sig (PLM och KF). HFD hade, genom att klimatkompensationsfrågan hamnade på dess bord, stora möjligheter att förtydliga och utveckla denna praxis.

I syfte att klargöra rättsläget efter 2000 års mål har lagreglering på området efterfrågats.33 Regeringen som fick i uppdrag att utreda och föreslå en sådan precisering menade dock att det varken var möjligt eller lämpligt att i lagtext precisera avdragsrätt för sponsring.34 Regeringen ansåg att det var möjligt att i praxis medge avdrag för imageskapande sponsring i högre utsträckning. Något hinder för rättsutvecklingen att följa utvecklingen i företagen och även medge avdrag för indirekta motprestationer förelåg inte, enligt regeringen.35 Regeringen föreslog i skrivelsen att Skatteverket skulle utfärda rekommendationer på området. Någon rekommendation har inte lämnats, men däremot ett ställningstagande.36

Skatteverket utgår i sitt ställningstagande från att den första frågan som ska ställas är huruvida utgiften utgör en gåva eller ej.37

Jag har full förståelse för att Skatteverket har satt upp gåvokriteriet som det första mot bakgrund av HFD:s uttalanden i Procordia. Ser man dock till hur domstolen själv angriper dessa typer av frågor utgår den alltid från 16:1 IL för att först i ett senare led studera huruvida det handlar om gåva eller inte. I det följande analyseras därför HFD:s dom och SRN:s beslut i förhållande till följande uppställning. Syftet med numreringen är endast pedagogisk och en önskan att förtydliga turordningen. En (sponsrings)utgift kan vara avdragsgill enligt 16:1 IL antigen om en direkt motprestation är för handen (1 och 2a) eller om en indirekt kostnad föreligger (1 och 2b).

1. Utgör (sponsrings)utgiften en kostnad för intäkternas förvärvande eller bibehållande, enligt 16:1 IL (en presumtion för aktiebolag föreligger), och bortfaller avdragsrätten inte på grund av att (sponsrings)ersättningen omfattas av förbudet mot avdrag för gåvor (9:2 IL)?

   Avdragsrätten bortfaller inte om:38

   1. sponsorn erhåller en direkt motprestation som förväntas ha ett marknadsvärde motsvarande (sponsrings)utgiften, eller

   2. utgiften är att se som en indirekt omkostnad på grund av att det finns en stark anknytning mellan sponsorns och den sponsrades verksamhet.

Sponsring utan motprestation utgör gåva, men även när en direkt motprestation lämnats kan gåva föreligga (exempelvis om värdet på motprestationen understiger sponsringsutgiften).39 Som förklarats ovan har HFD:s dom i Procordia även tolkats som att gåvoförbudet utgör lex specialis och att en äkta regelkonkurrens föreligger. När det handlar om indirekta omkostnader där något krav på direkta motprestationer inte ställs krävs för avdragsrätt att ett samband föreligger mellan den sponsrande och den sponsrades verksamhet. Här är Skatteverket, som nämnts av uppfattningen att goodwill inte kan medföra avdragsrätt, medan jag menar att så kan ske med hänvisning till PLM och Falcon.

4.1 Arbetsmetodfråga

I syfte att försöka systematisera nämndens och domstolens resonemang i klimatkompensationsmålet har jag valt att utgå ifrån den i föregående avsnitt gjorda uppställningen. I avsnittet söker jag förstå nämndens och HFD:s resonemang utifrån om de anser att en direkt motprestation förelåg eller att en indirekt omkostnad eventuellt kunde medges. Såväl nämnden som domstolen använder sig i begränsad utsträckning av lagrum i sina domskäl varför det är svårt att tolka dessa, då det exempelvis handlar om många olika typer av samband: (punkt 1) – samband mellan utgifter och inkomster, (punkt 2a) – samband mellan en motprestation och bidrag och (punkt 2b) – samband mellan den sponsrande och den sponsrades verksamhet.

4.2 Avsaknad av en direkt motprestation

Som nämnts inledningsvis fanns en minoritet i SRN. Den inleder sin motivering med att den delar majoritetens uppfattning att det normalt sett förligger en presumtion för aktiebolag att kraven i 16:1 IL är uppfyllda. Därefter konstaterar den att den praxis som finns rörande sponsring bör tillämpas på den nu aktuella trädplanteringen. Minoriteten upprätthåller sig därefter vid kravet på motprestation och det samband som bör föreligga mellan sponsorns verksamhet och de motprestationer som denne erhåller. Minoritetens skiljaktiga mening är mycket otydlig och svårtolkad.

Efter att ha redogjort för KF-målet och RÅ 2000 ref. 31 I–II analyserar minoriteten huruvida ett direkt samband förligger mellan motprestationen i form av trädplantering i Uganda och företagets verksamhet i Sverige (att sälja livsmedel). Den konstaterar att ett sådant direkt samband vad gäller motprestation inte finns och att bidraget, i likhet med HFD:s slutsatser i KF-målet, inte är avdragsgrundande.40 Det framstår som oklart om detta sker på grund av att det inte förligger någon direkt motprestation (2a) eller på grund av att det inte finns någon indirekt kostnad (2b). Minoriteten uttalar inte uttryckligen att gåvoförbudet i 9:2 IL är tillämpligt. Minoriteten avslutar med att konstatera att det inte har framkommit något i målet som ger stöd för att kostnaderna varken på ett direkt eller indirekt sätt leder till ökade intäkter för företaget och att avdrag därför inte medges. Detta talar för att det var avsaknaden av motprestation (enligt minoritetens bedömning) som brast.

Om man ska bedöma huruvida en direkt motprestation är för handen, vilket framstår som en lämplig början, menar jag att den tolkning som såväl minoriteten som det allmänna ombudet gör (dvs. att det är trädplanteringen som utgör den potentiella motprestationen) som möjlig men eventuellt något inskränkt. Det företaget har köpt är utsläppskrediter.

Handel med utsläppskrediter41 är ett av flera instrument som Kyotoprotokollet42 anvisar för att handla med utsläpp av klimatpåverkande gaser (exempelvis koldioxid), eller förebygga att sådana gaser släpps ut i atmosfären.43 Det kan noteras att det inte spelar någon roll var koldioxid släpps ut och därmed inte heller var den fångas in. Rent klimatmässigt utgör det ett globalt problem. Vid handel med exempelvis utsläppskrediter kommer marknaden att se till att priset för den effektivaste reduktionen blir så lågt som möjligt, eftersom den sker där den är billigast (exempelvis i Uganda). När företag släpper ut koldioxid genom sina transporter kan de köpa utsläppskrediter som säkerställer att motsvarande mängd koldioxid sugs upp. Det är detta som Saltå Kvarn AB har gjort. En inte omöjlig uppfattning är därför att det föreligger en direkt motprestation – i form av absorberad koldioxid.44 Ett nära samband mellan denna motprestation och företagets verksamhet (utsläpp av koldioxid till följd av dess transporter) föreligger således. Någon analys huruvida företaget har verksamhet eller inte i Uganda (där den slutliga trädplanteringen sker) behöver således inte ske.

Det kan även noteras att Sverige har undertecknat och ratificerat Kyotoprotokollet. Genom protokollet har 155 länder åtagit sig att minska koldioxidutsläppen i världen. Sverige har alltså åtagit sig att driva på och utveckla handeln med utsläppskrediter. Även den svenska staten har från tid till annan köpt utsläppskrediter för att nå sina klimatmål.45

Om vi trots allt utgår från att minoriteten inte har blandat samman prövningarna utan söker pröva 16:1 IL och är av uppfattningen att trädplanteringen inte kan antas ha skett i syfte att förvärva och bibehålla inkomster i företaget, kan ytterligare kritik anföras. Frågan om vem som är mest lämpad att bedöma affärsmässigheten av en utgift (16:1 IL) har redan tidigare väckts. HFD:s uttalande i Procordia kan återigen upprepas, dvs. att det föreligger en presumtion för att ett aktiebolags utgifter är avdragsgilla och att det endast är då det uppenbart framstår att de inte är ägnade att bidra till intäkternas förvärvande eller bibehållande som avdrag bör vägras.46 Företaget i målet menade att bidraget var affärsmässigt motiverat och syftade till att de skulle kunna behålla sin plats på marknaden. Något uppenbart skäl till att så inte är fallet har jag svårt att se. Vidare gäller att även utgifter för bibehållandet av inkomster är avdragsgilla.

4.3 Indirekta omkostnader