EU-domstolens avgörande i Nordea Bank

I denna rättsfallskommentar behandlas EU-domstolens nyligen avkunnade dom i målet Nordea Bank. Avgörandet tolkas och sätts i relation till tidigare rättspraxis. I kommentaren bedöms också rättsfallets betydelse för svensk skatterätt.

Den 17 juli 2014 meddelade EU-domstolens stora avdelning dom i målet Nordea Bank.1 Målet behandlar betydelsefulla frågor om hemviststatens möjligheter att neka avdrag som är hänförliga till utländska filialer när avräkningsmetoden tillämpas för att undvika internationell dubbelbeskattning.2 Liknande frågor har tidigare bedömts beträffande exemptmetoden i målen Lidl Belgium och Krankenheim.3 Frågor om medgivandet av olika avdrag vid förekomsten av utländska filialer som omfattas av exemptmetoden har också bedömts i AMID och Argenta Spaarbank.4 Redan inledningsvis kan sägas att målet visserligen inte på något avgörande sätt avviker från redan etablerad rättspraxis, men samtidigt utvecklar EU-domstolen på centrala punkter tolkningen av etableringsfriheten i relation till beskattningen av utländska fasta driftställen.

Omständigheterna i målet var i korthet följande. Nordea Bank Danmark A/S (”bolaget”) var obegränsat skattskyldigt i Danmark. Under ett antal år hade bolaget filialer i Finland, Sverige och Norge, vilka samtliga gick med förlust. Artikel 7 och 25 i det nordiska skatteavtalet innebär att inkomster i utländska fasta driftställen får beskattas i Danmark, samtidigt som avräkning ska medges för utländska skatter som betalas i källstaterna. Eftersom bolaget var obegränsat skattskyldigt i Danmark fick bolaget löpande dra av förlusterna från sitt beskattningsunderlag i den danska taxeringen. Någon avräkning medgavs inte, eftersom bolaget inte hade betalat några utländska skatter under förluståren.

När Nordea-koncernen bildades 2000 upphörde de utländska filialernas verksamheter samtidigt som dessa verksamheter åtminstone delvis upptogs i den nybildade koncernens inhemska dotterbolag i respektive land.5 Enligt dansk skatterätt likställdes dessa händelser med en avyttring av verksamheterna i filialerna. Eftersom avyttringarna skedde till andra koncernbolag skulle de enligt en armlängdsregel i princip korrigeras till marknadsmässiga transaktioner. Priskorrigering var emellertid inte frågan i målet, utan snarast det omvända problemet, nämligen vad som skulle hända med de tidigare årens filialförluster vid avyttringarna. Dansk skatterätt innehöll också en regel om att vid en avyttring av ett utländskt fast driftställe till ett annat koncernbolag skulle tidigare års underskott som inte hade kunnat användas mot senare års överskott återföras till beskattning. Denna återföring gällde oavsett om avräkning eller exempt tillämpades för att undvika internationell dubbelbeskattning. Skatteministeriet återförde i enlighet med denna regel bolagets utländska filialförluster till beskattning.

I den nationella processen ifrågasattes återföringens förenlighet med etableringsfriheten i EUF-fördraget och EES-avtalet.6 Den nationella domstolen, Østre Landsret, frågade EU-domstolen om det var oförenligt med etableringsfriheten att återföring skedde när ett utländskt fast driftställe upphörde och delvis avyttrades till ett annat koncernbolag med hemvist i den utländska staten. I frågan förutsatte den nationella domstolen att det saknades möjligheter att utnyttja underskottet i den utländska staten.

Vad gäller frågan om de danska skattereglerna utgjorde ett hinder mot etableringsfriheten noterade EU-domstolen inledningsvis att det visserligen var till fördel för det danska bolaget att löpande ha kunnat utnyttja de utländska filialunderskotten i den danska taxeringen. Samtidigt innebar den ovan beskrivna återföringen att danska bolag med utländska fasta driftställen missgynnades i förhållande till danska bolag med inhemska fasta driftställen. Det bör noteras att missgynnandet bestod i att de danska reglerna endast gällde utländska filialer. Däremot kunde återföring ske även om förvärvaren var ett inhemskt koncernbolag.

EU-domstolen prövade vidare om de två jämförda situationerna var objektivt jämförbara.7 I denna bedömning gör EU-domstolen ett intressant uttalande, nämligen att det ”i princip” inte går att jämföra utländska fasta driftställen med inhemska fasta driftställen i förhållande till regler för undvikande av internationell dubbelbeskattning. Eftersom företagets utländska filialinkomster inte var undantagna från beskattningsunderlaget i Danmark kunde dock situationerna jämföras. Såvitt jag vet har domstolen aldrig tidigare, vid bedömningen av hinder i hemviststaten, sagt att utländska fasta driftställen generellt inte kan jämföras med inhemska fasta driftställen. Till och med när inkomsterna ifråga har varit undantagna från beskattningsunderlaget, som till exempel i Lidl Belgium, har domstolen inte kommenterat jämförbarheten.8 Argumentet i Nordea Bank om att inkomsterna inkluderades i det inhemska beskattningsunderlaget förefaller därför antingen vara överflödigt eller indikera en viss förändring i förhållande till tidigare rättspraxis.

I målet åberopade den danska regeringen två rättfärdigandegrunder tillsammans, nämligen behovet att säkerställa en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna och förhindrandet av skatteflykt. Reglerna om återföring syftade till att förhindra att utländska filialunderskott först löpande dras av i den danska taxeringen, varefter filialerna avyttras till ett utländskt bolag när de blir vinstgivande. Därigenom skulle alla underskott belasta den danska skattebasen, medan senare överskott enbart kunde beskattas utomlands. EU-domstolen konstaterade att detta syfte i princip var ägnat att uppnå både en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna och behovet att förhindra skatteflykt.9 Det nyss beskrivna förfarandet innebar nämligen att Danmark riskerade att bli föremål för en ”konstlad urholkning” av skattebasen.

De danska reglerna om återföring av underskott var emellertid inte nödvändiga för att uppnå dessa ändamål. För det första fortsatte EU-domstolen på den utvecklingslinje som påbörjades redan i Marks & Spencer,10 och som kommer till särskilt tydligt uttryck i K,11 nämligen att säkerställandet av den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten handlar om territoriell symmetri avseende beskattningsunderlaget. I det aktuella fallet innebar det att Danmark hade rätten att upprätthålla en symmetri vid beskattningen av överskott och underskott i filialen avseende den tidsperiod som filialen var beskattningsbar i Danmark. Under denna tidsperiod kunde filialöverskott beskattas i Danmark, eftersom företaget var obegränsat skattskyldigt där. Symmetriargumentet kunde inte användas när avräkningsmetoden tillämpades för att undvika internationell dubbelbeskattning. Det förhållandet att det fanns en korrigeringsregel vid denna typ av avyttringar innebar dessutom att det kunde säkerställas att obeskattade värden inte fördes ut från den danska skattebasen.

EU-domstolens rättfärdigandeprövning innebär framförallt två betydelsefulla klargöranden om hur långt fördelningsargumentet sträcker sig. För det första var det inte en relevant omständighet för upprätthållandet av symmetrin mellan vinster och förluster att avräkning tillämpades. Det skulle kunna hävdas att avräkningsmetoden innebär att hemviststaten delvis avstår från beskattningsrätten till utländska filialvinster, varför det vore legitimt att (åtminstone delvis) neka avdrag för filialförluster. En senare återföring av förlusterna kunde då till viss del vara rättfärdigad. Domstolen gör i detta avseende en balanserad bedömning. Eftersom avräkningsmetoden innebär att hemviststaten behåller subsidiära beskattningsanspråk på de utländska inkomsterna, vore det snarast asymmetriskt att tillåta att avdrag helt vägras för motsvarande utländska förluster. Det är därför rimligt att domstolen inte följde resonemangen i Lidl Belgium om möjligheten att åberopa fördelningsargumentet när exemptmetoden tillämpas i relation till fasta driftställen.12

För det andra kan en medlemsstat inte söka upprätthålla en territoriell symmetri avseende sådana vinster och förluster som uppstår vid olika tidpunkter, om beskattningsrätten avseende en utländsk verksamhet har förändrats mellan dessa tidpunkter. Det skulle annars kunna hävdas att de förluster som uppstod före avyttringarna behöver återföras eftersom beskattningsrätten till verksamhetens vinster upphör efter avyttringarna. Visserligen har ett sådant resonemang visst fog för sig, eftersom möjligheten för Danmark att ta hänsyn till skatteförmågan över en utländsk filials hela livscykel (ett förlustbringande uppstartsskede och ett senare vinstbringande skede) äventyras. Här har det dock fått väga över att sambandet mellan vinster och förluster måste avse samma slags fördelning av beskattningsrätten. En annan avvägning hade öppnat för möjligheter att skydda medlemsstaternas skattebaser som liknar dem som tidigare har underkänts, exempelvis olika former av exitskatter.13 I linje med tidigare rättspraxis bedömdes det som tillräckligt att kunna bestämma ett armlängdspris när tillgångar lämnar skattejurisdiktionen.14

Man kan fråga sig varför inte andra rättfärdigandegrunder prövades av EU-domstolen. Det inre sammanhanget hade åberopats av medlemsstaterna, men nämns överhuvudtaget inte i domskälen. En anledning kan vara att fördelningsargumentet och det inre sammanhanget på företagsbeskattningens område, när det gäller sambandet mellan vinster och förluster, i stor utsträckning har gått ihop med varandra. Detta illustreras tydligt av att generaladvokat Kokott i sitt förslag till avgörande i målet beträffande skattesystemets inre sammanhang resonerar på ett sätt som är snarlikt EU-domstolens senare bedömning av den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten.15

Frågan uppstår vilka direkta implikationer avgörandet har för det svenska skattesystemet. Beskattningen av obegränsat skattskyldigas filialinkomster när avräkningsmetoden används är i svensk rätt inte utformad på samma sätt som i dansk skatterätt. Om hemviststaten inkluderar filialinkomster i det inhemska beskattningsunderlaget finns det ingen skyldighet att återföra tidigare års filialunderskott till beskattning vid en senare avyttring av filialen. Visserligen kunde det hävdas att det blir skevt att ett land måste beakta en filials inledande förluster, medan de senare vinsterna beskattas i någon annan stat. En återföring skulle emellertid, som redan antytts, inte ligga i linje med gängse skatterättsliga principer om territoriell symmetri. Endast om verksamheter har varit undantagna från beskattningsunderlaget samtidigt som avdrag har medgivits för negativa resultat bör det vara legitimt att senare återföra avdrag. Eftersom avräkning fungerar som en skattereduktion bör inte samma resonemang kunna föras här.

Fallet har heller ingen omedelbar betydelse för det svenska avdragsförbudet för sådana utgifter som är hänförliga till utländska inkomster som omfattas av exemptmetoden.16 Här borde den ovannämnda rättspraxis som har utvecklats kring tillämpningen av exemptmetoden fortfarande ha betydelse. Möjligen kan det ifrågasättas om inte formuleringen om jämförbara situationer i Nordea Bank öppnar för större möjligheter att vägra avdrag i exemptsituationer. Det är dock svårt att dra några närmare slutsatser i det avseendet, eftersom målet inte direkt behandlade sådana situationer. Vidare är det inte uteslutet att målet kan ha implikationer för EU-rättens inverkan på nationella koncernbeskattningssystem, men denna fråga behandlas inte närmare här.17

Slutligen vill jag kort kommentera om målet har någon relevans för skyldigheten att beakta vissa avdragsposter vid spärrbeloppsberäkningen när avräkningsmetoden tillämpas. EU-domstolen har i fallet Beker prövat denna skyldighet i förhållande till individers personliga avdrag.18 Det är svårt att dra några klara slutsatser av det målet beträffande fördelningen av andra avdragsposter vid spärrbeloppsberäkningen – särskilt när det gäller beskattningen av företag. EU-rättsligt bör det finnas visst utrymme att kostnadsposter hänförliga till utländska inkomster fördelas till de utländska inkomsterna i spärrbeloppsformeln.19 Inte heller kan det uteslutas att olika typer av utländska förluster kan fördelas till de utländska inkomsterna. Några omedelbara slutsatser kan inte dras av Nordea Bank, eftersom målet inte behandlar tillämpningen av avräkningsmetoden, utan bestämningen av beskattningsunderlaget. Om utländska avdrag överhuvudtaget ska få beaktas när avräkningsmetoden tillämpas är en helt annan fråga än om sådana avdrag ska tillåtas sänka det avräkningsbara beloppet. I svensk rätt fördelas utländska filialförluster, åtminstone som huvudregel, till de svenska inkomsterna,20 varför det i många fall inte uppkommer några EU-rättsliga problem.

Jur. dr Martin Berglund är forskare i finansrätt vid Uppsala universitet.