Aktuellt om EU-domstolens praxis – direkt beskattning

I detta avsnitt presenteras och kommenteras ny praxis från EU-domstolen på området för den direkta beskattningen.1 Analysen sker såväl i förhållande till tidigare praxis som i förhållande till svensk rätt. Vissa mål kommenteras ytterligare i Skattenytts årliga rättsfallsnummer (nummer 6).

EU-domstolen har under sommaren meddelat ett flertal mål, varav ett på stora avdelningen, mål C-48/11 Nordea Bank2. Målet kommenteras särskilt av Martin Berglund i en fristående artikel i detta nummer.3 Kort kan nämnas att målet rör frågan om en dansk regels förenlighet med etableringsfriheten. Den danska regeln innebar att om en avyttring av ett till ett danskt bolag tillhörande utländskt fast driftställe gjordes till ett utländskt bolag i samma koncern så återfördes tidigare års avdragna underskott (hänförliga till det fasta driftstället) till beskattning hos det danska bolaget. Regeln ansågs utgöra en inskränkning av etableringsfriheten vilken kunde rättfärdigas med stöd av att ett konstlat urholkande av det danska beskattningsunderlaget annars kunde ske. En sådan urholkning påverkade även den fördelning av beskattningsrätten som föreskrevs i det nordiska avtalet. Däremot ansågs regeln inte nödvändig varför den utgjorde ett förbjudet hinder.

I de förenade målen C-39/13–C-41/13 SCA, X och MSA4 tog EU-domstolen återigen ställning till medlemsstaternas beskattning av koncerner. I målen prövades de nederländska reglernas förenlighet med etableringsfriheten, i situationer där utländska dotterbolag ingick i koncernstrukturen. Frågorna i de nederländska domstolarnas begäran om förhandsbesked ligger i spänningsfältet mellan domstolens tidigare meddelade domar C-418/07 Papillon och C-337/08 X Holding. I det senare av dessa mål godtog domstolen den nederländska lagstiftningen om så kallade skattemässiga enheter för bolagsgrupper, vilken innebar att bolag med hemvist i andra medlemsstater inte fick ingå i dessa enheter. I Papillon slog domstolen däremot fast att det inte var tillåtet att utesluta dotterdotterbolag från en s.k. skatteintegrering i det franska systemet, om dotterbolaget hade hemvist i en annan medlemsstat.

Enligt den nederländska lagstiftningen som var föremål för prövning i nu aktuella mål kunde endast bolag med hemvist i Nederländerna ingå i den skattemässiga enheten. Vidare kunde under vissa förutsättningar även utländska dotterbolags fasta driftställen ingå i densamma.5 Däremot var utländska dotterbolags dotterbolag med säte i Nederländerna uteslutna från denna möjlighet. Detsamma gällde systerbolag vilka hade ett utländskt moderbolag. Dessa systerbolag fick inte bilda en skattemässig enhet, trots att de alla hade hemvist i Nederländerna. En genomgående fråga i samtliga mål var vilken situation som var det korrekta jämförelseobjektet.

I de nationella mål som föranledde mål C-39/13 SCA och C-41/13 MSA, hade bolagen ansökt om att få bilda skattemässiga enheter med sina nederländska dotterdotterbolag. Mot bakgrund av att mellanliggande dotterbolag var etablerade i Tyskland nekades ett bildande av en sådan enhet.6 De faktiska omständigheterna liknar på detta sätt de som prövades i Papillon.

Domstolen konstaterade i enlighet med motsvarande prövning i X Holding att bildandet av en skattemässig enhet utgör en likviditetsfördel för berörda företag.7 Domstolen fann, precis som tidigare, att det utgör en särbehandling att endast tillåta skattemässiga enheter när samtliga bolag har hemvist i Nederländerna. EU-domstolen konstaterade att en jämförelse skulle göras med den helt nationella koncernen och inte med en helt nationell koncern där det mellanliggande dotterbolaget hade valt att inte ingå i en skattemässig enhet. I det senare fallet kunde, precis som i de gränsöverskridande koncernstrukturerna, någon skattemässig enhet inte bildas. Domstolen menade, i likhet med resonemang förda i Papillon, att eftersom det i den förra situationen fanns en valmöjlighet för bolagen att ingå eller inte, medan det i den senare situationen inte fanns någon sådan valmöjlighet – att dessa situationer inte var jämförbara.8 Den objektivt jämförbara situationen var därför den rent nationella koncernen, där skattemässiga enheter kunde bildas.9 En inskränkning ansågs därmed föreligga, eftersom de koncerner som hade dotterbolag med hemvist i utlandet uteslöts från systemet.

De nederländska domstolarna önskade mot bakgrund av detta få svar på om inskränkningen kunde rättfärdigas med stöd av behovet av att upprätthålla skattesystemets inre sammahang och förhindrandet av dubbla förlustavdrag (unilateralt och bilateralt). I rättsfallet Papillon ansågs de snarlika franska reglerna kunna rättfärdigas med stöd av skattesystemets inre sammahang, men ansågs inte vara proportionerliga varför de utgjorde ett förbjudet hinder. EU-domstolen konstaterade dock att de franska reglerna som prövades i Papillon och de nu aktuella nederländska reglerna skiljde sig åt på en väsentlig punkt, nämligen hur den skattemässiga neutraliseringen/konsolideringen/integreringen mellan bolagen skedde. I den nederländska lagstiftningen saknades ett direkt samband.10 Skillnaderna i bedömning som gjordes i de nu aktuella målen och i Papillon visar på vikten av att noga studera de nationella lösningarna på de gemensamma problemen.

När det gällde den andra åberopade grunden för rättfärdigande (att förhindra dubbla förlustavdrag) konstaterade domstolen kort att ändmålet med systemet för skattemässiga enheter inte var att förhindra skatteflykt med målsättning att bekämpa helt konstlade upplägg. Domstolens svar på den ställda frågan är intressant. Att förhindra skatteflykt och att förhindra dubbla förlustavdrag brukar ofta klassificeras som två olika grunder för rättfärdigande.11 Det har dock i doktrin under en längre period diskuterats huruvida de olika rättfärdigandeargumenten i praktiken utgör ett eller flera.12 Domstolens bedömning av rättfärdigandefrågan i målet kan ses som ett tecken på att argumenten flutit samman, samtidigt som exempelvis rättfärdigandeprövningen i den relativt nyligen meddelade domen i mål C-322/11 K talar för den förra.13 Något entydigt svar på denna fråga går inte att få utifrån domstolens praxis i dagsläget.

De faktiska omständigheterna i målet liknar, som nämnts ovan, Papillon och utgången kan anses vara densamma, det vill säga att det inte är tillåtet att utesluta dotterdotterbolag från en skattemässig enhet/integration endast av den anledningen att det finns ett utländskt dotterbolag mellan det inhemska moderbolaget och dotterdotterbolaget. Mot bakgrund av att de regeltekniska utformningarna skiljer sig åt i de franska och nederländska systemen, är domstolens resonemang olika i domarna. De nu aktuella målen går dessutom ett steg längre än det tidigare nederländska målet X Holding på så sätt att frågan nu besvaras huruvida de följder som uppkommer på grund av att det utländska dotterbolaget inte får vara med i den skattemässiga enheten prövas mot etableringsfriheten. Att utesluta dess dotterdotterbolag med hemvist i landet utgör ett förbjudet hinder enligt EU-domstolen.

Den andra delfrågan i de förenade målen var om det utgjorde ett förbjudet hinder mot den fria etableringsrätten att neka ett flertal nederländska systerbolag att bilda en skattemässig enhet med stöd av att deras gemensamma moderbolag hade hemvist i en annan medlemsstat. Denna delfråga hade sin grund i det nationella mål som föranledde frågeställningen i mål C-40/13 X. Domstolen konstaterade på motsvarande sätt som i de två målen ovan att det utgjorde en inskränkning av etableringsfriheten som inte kunde motiveras.14

Den svenska lösningen på koncernproblematiken, vilken har ett liknande syfte som de nederländska reglerna om skattemässiga enheter, är reglerna om koncernbidrag i 35 kapitlet IL. De svenska koncernbidragsreglerna är dock utformade på ett annat sätt än de nederländska. Mot bakgrund av tidigare praxis såväl som genom införandet av 35 kap. 2 a § IL är vår slutsats att koncernbidrag skulle kunna ges i de nu prövade situationerna utifrån en svensk kontext. Det innebär att ett koncernbidrag skulle kunna ges dels från ett svenskt moderbolag till ett svenskt dotterdotterbolag trots att mellanliggande dotterbolag är utländskt, dels mellan flera svenska systerbolag, trots att moderbolaget är utländskt.15

Det kan även noteras att motsvarande situationer har prövats av HFD i äldre praxis i situationer där en tolkning och tillämpning av ingångna skatteavtals icke-diskrimmineringsartiklar har lett till samma resultat.16 Med stöd av praxis bör därför motsvarande gälla även om de utländska bolagen har hemvist i länder som inte är medlemmar av EES men då det finns en artikel om icke-diskriminering i aktuellt skatteavtal mellan Sverige och den andra staten. Vår slutsats är att de svenska reglerna får anses EU-förenliga i denna del.

De förenade målen C-53/13 och C-80/13 Strojírny och ACO Industries17 rör internationell uthyrning av arbetskraft och avser skyldigheten, enligt tjeckisk rätt, att innehålla källskatt på arbetstagares löner vid anlitande av utländska bemanningsföretag. Motsvarande skyldighet existerade inte vid anlitande av inhemska, dvs. tjeckiska, bemanningsföretag. I de aktuella fallen hade de tjeckiska företagen (tjänstemottagarna) anlitat slovakiska bemanningsföretag.

EU-domstolen konstaterade inledningsvis att den i målet aktuella lagstiftningen omfattades av friheten att tillhandahålla tjänster.18 Skyldigheten att innehålla inkomstskatt för arbetstagare anställda av utländska bemanningsföretag innebar en extra administrativ börda för mottagarna av dessa företags bemanningstjänster, en börda som inte uppstod vid anlitandet av inhemska bemanningsföretag.19 Denna skillnad i behandling inverkade enligt EU-domstolen på tjänstemottagarnas rätt att fritt välja gränsöverskridande tjänster. De tjänstemottagare med hemvist i Tjeckien som använde inhemska bemanningsföretag, och de som använde utländska bemanningsföretag, ansågs dessutom befinna sig i jämförbara situationer.20 Följaktligen utgjorde skillnaden i behandling ett hinder för tjänsternas fria rörlighet.

Rättfärdigandebedömningen resulterade i att behovet att säkerställa en effektiv uppbörd av skatt inte kunde motivera den tjeckiska lagstiftningen. Anledningen var att de i målet berörda bolagen inte endast på tillfällig basis tillhandahöll tjänster i Tjeckien. Under sådana omständigheter fann EU-domstolen att det varken var enklare eller mer effektivt att lägga den administrativa bördan på tjänstemottagarna.21 Även argumentet om behovet att motverka skatteflykt avvisades.22 Slutsatsen blev således att den tjeckiska lagstiftningen inte var förenlig med rätten till fri rörlighet för tjänster.

Skillnader i uppbördsmetod har tidigare prövats i förhållande till artiklarna om fri rörlighet.23 I exempelvis målet C-290/04 Scorpio konstaterade EU-domstolen att källskatteförfarandet utgör ett legitimt och lämpligt medel för att säkerställa att skatt erläggs för de inkomster som en person etablerad i ett annat land förvärvar. I domskälen i Strojírny och ACO Industries förklaras skillnaderna i förhållande till tidigare rättspraxis med att de i äldre rättspraxis berörda tjänsteleverantörerna endast på tillfällig basis tillhandahöll tjänster i en annan medlemsstat.24 I Strojírny och ACO Industries ansågs bemanningsföretagen verka i Tjeckien mer kontinuerligt. Indikationen på detta var att de agerade genom en filial, vilken var inskriven i det tjeckiska handelsregistret. Enligt svensk rätt läggs inte skyldigheten att innehålla skatt på den svenska tjänstemottagaren i motsvarande situationer, varför målet inte torde ha direkt relevans för svenskt vidkommande.

Docent Katia Cejie är lektor i finansrätt vid Juridiska fakulteten, Uppsala universitet och är knuten till Stiftelsen Centrum för Skatterätt.

Docent Maria Hilling är lektor i skatterätt med internationell inriktning vid Juridiska fakulteten, Lunds universitet.