Beredning av skattelag II

2.1 Ränteavdragsbegränsningslagstiftningen

Den första ränteavdragsbegränsningslagstiftningen arbetades fram efter att Högsta förvaltningsdomstolen inte funnit skatteflyktslagen tillämplig i det s.k. Industrivärden-målet (RÅ 2007 ref. 84–85) och debatten om s.k. räntesnurror tog fart. Utredningen bedrevs inom Skatteverket under första halvan av 2008 och efter midsommarhelgen (23 juni) inkom verket med en hemställan till Finansdepartementet och en därtill fogad promemoria, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa lån.2 Den skickades ut på remiss under juli och med svarstid till i början av augusti.

Den mötte stark kritik. Många remissinstanser, däribland Juridiska fakulteten vid Stockholms universitet, framhöll att det på grund av den mycket korta remisstiden (en dryg månad), som dessutom förlades till den period då flertalet i Sverige är på semester, inte var möjligt att ge annat än allmänna synpunkter. Fakultetsnämnden skrev bl.a:

Se remissyttrande 2008-08-13 (Dnr SU 302-1840-08).

”SKV:s promemoria är ambitiöst genomförd, men såvitt framgår har arbetet utförts utan de diskussioner med intressenter och andra externa experter som sker i traditionella utredningar. Det är utan en sådan diskussion oftast svårt att inse alla konsekvenser som ett förslag kan få i tillämpningen. Den nu aktuella remissen kommer inte heller fullständigt att kunna ersätta en sådan dialog, bl.a. på grund av den mycket korta remisstiden.”3

Finansdepartementet arbetade sedan om förslaget och skickade den 25 augusti åter ut en promemoria (Ränteavdragsbegränsningar i syfte att förhindra vissa fall av skatteplanering inom en intressegemenskap) på remiss, nu med en veckas remisstid. Några veckor senare var en lagrådsremiss iväg till Lagrådet, som fann ”att det inger betänkligheter att införa de nu föreslagna bestämmelserna, eftersom de torde kunna kringgås utan större svårighet”. Lagstiftningen förelades dock riksdagen som antog den och de nya reglerna trädde i kraft 1 januari 2009.

Några år gick varefter det återigen blev bråttom med en reviderad lagstiftning för att begränsa ränteavdragen. Det visade sig nämligen att Lagrådet haft rätt – vilket rådet inte heller försummade tillfället att påpeka – nämligen att de tidigare reglerna blev enkla att kringgå. Så i mars 2012 presenterades ett nytt förslag, internt berett inom Finansdepartementet, även denna gång med bara 1 månads remisstid. Förslaget mötte omfattande remisskritik och t.ex. Juridiska fakulteten i Uppsala påpekade att det var onödigt hasta fram ett nytt förslag när Företagsskattekommittén nu tillsatts med uppgift att bl.a. utreda frågan. En lagrådsremiss upprättades emellertid och en månad senare (21 juni) hade också Lagrådet, med flera allvarliga anmärkningar mot förslaget, avgivit sitt yttrande. Det hindrade inte att lagstiftningen ändå presenterades i samband med budgetpropositionen och vi har sålunda nu dessa regler i 24 kap. 10 a–10 f §§ IL.

2.2 Ändringen av de s.k. 3:12-reglerna

Under 2013 blev det också bråttom att ändra 3:12-reglerna. Förslaget kom plötsligt särskilt som finansministern annonserat att några ändringar inte var att vänta i januari 2013 och inte heller nämnde att ett förslag höll på att beredas när frågan var uppe i en interpellationsdebatt i riksdagen i mars 2013. När en promemoria med förslag till ändringar sedan sändes ut på remiss den 15 april med remisstid till den 7 maj 2013 var det många som blev överraskade och som fick mycket kort tid på sig att granska förslaget och avge sina synpunkter. Det mötte osedvanligt hård kritik från såväl näringsliv som experter på fåmansföretagsbeskattningen. Det hindrade emellertid inte att en lagrådsremiss upprättades och granskades av Lagrådet, som fann stora brister i underlaget och inte förstod vad som föranlett brådskan:

”Att döma av det material som står till Lagrådets förfogande synes det ha varit fullt möjligt att bereda ärendet på ett mer normalt sätt och därmed säkrare förankra förslagets grunder och öka träffsäkerheten i regleringen. Tillsammans med de tveksamheter som redovisats i det föregående föranleder detta att Lagrådet inte kan tillstyrka att de föreliggande förslagen läggs till grund för lagstiftning.”

Någon större förändring av förslaget eller att det blev föremål för en normal beredning ledde dock inte Lagrådets kritik till. I stället meddelades att något justerat förslag skulle presenteras i budgetpropositionen, vilket också skedde i september 2013. Reglerna antogs och trädde i kraft den 1 januari 2014.

2.3 Förhållandet till de ordinarie beredningskraven

Signifikant är sålunda att lagstiftningarna i dessa tre fall beretts internt och att remissomgång och lagrådsgranskning gått mycket snabbt och inte lett till någon större förändring av förslagen. Mätt mot de ovan nämnda kraven är det inte mycket som uppfyllts. Resultatet blir i korthet följande:

Varken 3:12-reglernas konstruktion (möjligheter) eller ränteavdragsmöjligheterna var några ej förutsebara brister/konsekvenser. Huruvida det ändå varit särskilda skäl som motiverat att lagberedningen måste ske snabbt när lagstiftningsbehovet väl uppmärksammats råder det uppenbarligen delade meningar om, men från skattejuridisk eller strikt fiskala behov – av typen en avdragsmöjlighet som måste stoppas innan de skattskyldiga i avvaktan på beredning kan realisera stora förluster – hade det enligt flertalet skatteexperter inte spelat någon större roll om man väntat ett tag (ofta ett beskattningsår) på en ordentlig utredning, utan brådskan förefaller ha varit av politisk natur.

Särskilt utmanande blev det när finansministern besvarade Lagrådets kritik mot den bristfälliga beredningen avseende ändringarna i 3:12-reglerna på följande sätt:

”Lagrådet har även kommenterat beredningen av lagstiftningsärendet. För vissa skatteförslag inför budgetpropositionen har de senaste åren det normala varit att avisering skett i samband med vårpropositionen. Så har skett även i detta lagstiftningsärende. Förslagen ska därefter hinna remitteras och lagrådsgranskas för att kunna presenteras i budgetpropositionen. Det finns i nuläget inte anledning att frångå denna rutin.”

Hade vi nu sålunda fått en ny beredningspolicy? Det är ju en sak att skattehöjningar eller skattesänkningar eller mindre komplicerade ändringar görs under arbetet med budgetpropositionen för det kommande året, eftersom alla sådana förslag ska tas i samband med statsbudgeten, men en annan sak att införa helt nya skatteregler i komplicerade regelverk. Konstitutionsutskottet framhöll dock i ett annat ärende – med bl.a. budgetpropositionen för året dessförinnan – att samma krav ska gälla för de lagförslag som lämnas i budgetpropositionen som gäller för andra lagförslag.4

De ifrågavarande lagstiftningarna har också lett till betydande komplikationer i praktiken. Ränteavdragsbegränsningarna är i det närmaste omöjliga att förutse tillämpningen av och 3:12-lagstiftningen har fått godtyckliga och ännu inte helt klarlagda effekter för många mindre företag, annat än att de åtminstone förefaller slå hårt mot de större advokat- och konsultbyråerna (såvida de inte strukturerar om och anpassar sig). Sambandet dålig skattelagstiftning – bristande beredning har åter blivit bestyrkt.

Viktigt med kvalitet

Skattelagstiftningen är den enda grunden för att något är skattepliktigt. Därför är det viktigt att den håller hög kvalitet, är förutsägbar och någorlunda stabil (inte ändras snabbt och oväntat). Annika Lundius underströk detta och påtalade också att det behövs för Sveriges konkurrenskraft i en global marknadsekonomi med fria kapitalrörelser. Bolagen har allt större möjligheter att välja var de skall förlägga produktion och huvudkontor. I grunden så ger den kommersiella rätten inklusive skattelagstiftningen spelplanen för marknadsekonomin. Vid bedömningen av var produktion och huvudkontor skall förläggas spelar därför den kvalitet lagstiftningen håller, om den uppfyller krav på långsiktighet, förutsägbarhet och rättssäkerhet en stor roll. Sverige har i detta avseende ett gott rykte, men detta måste värnas och när beredningsprocessen m.m. debatteras ska det ses i det perspektivet och inte endast som en angelägenhet för jurister.

När skatterätten alltmer formas av Sveriges internationella åtaganden, inte minst EU-medlemskapet och EU-rätten, är det också viktigt att svensk lagstiftning är i paritet med EU-rätten, särskilt som primärrätten och många direktiv t.o.m. har företräde framför svensk intern rätt om EU-rätten inte implementerats i tillräcklig omfattning eller uppfattats felaktigt. Det vanligaste problemet och utmaningen är dock att hänga med i den rättsutveckling som sker kontinuerligt. Stig von Bahr betonade vikten av att lagstiftningsansvariga hänger med och kontinuerligt tillser att svensk skattelagstiftning är i paritet med EU-rätten, ett kvalitetskrav som han uppfattar som mycket viktigt för en korrekt beskattning och som han också utvecklar ytterligare i Skattelagstiftningsprojektets antologi, Skattelagstiftning – att lagstifta om skatt.

Brådskan

Jag hade för egen del i rapporten angett att brådskan ofta beror på dålig planering – en synpunkt som också framförts av konstitutionsutskottet – eller att problemet med vissa regler varit kända under lång tid. Detta underströks av flera av panelmedlemmarna och att detta t.o.m. kan vara en ”tidsanda” eller åtminstone vara framkallat av tillfälligheter som att ett visst problem blivit uppmärksammat i pressen. När det då ställs krav på att något måste göras kan beredningskraven bli åsidosatta. Ytterst är det de politiskt ansvariga som bär ansvaret och det är inte lätt för juristerna att hålla emot när det uppstår ett starkt politiskt tryck. Det var särskilt intressant att höra Bo Lundgren beskriva och framföra sin kritik i detta avseende, eftersom han har goda inblickar i ämnet från insidan och politiken. Risken är då att beredningskravet bara upplevs som ett hinder, vilket är ett diametralt motsatt synsätt till dess egentliga syfte, nämligen att ge medborgarna insyn och möjligheter att påverka lagstiftningsprocessen och skapa ett gott beslutsunderlag för riksdagens behandling av lagstiftningsärendet och dess beslut.

Utredningsstadiet

I fråga om utredningen blev det särskilt påtalat att det är en fördel när utredningen styrs öppet, dvs. genom direktiv och inte genom alltför mycket underhandskontakter eller via personliga relationer med ministern. Detta ställer krav på hög kvalitet i direktiven, en synpunkt som f.ö. framförts från granskande organ enligt rapporten. Därutöver bör kommittén värna sin integritet. Uppgörelser bör inte träffas bakom stängda dörrar utan utredningen bör vara transparent.

Likaså påtalades behovet av att det i en utredning ges en allsidig och öppen redovisning av alternativa sätt att lösa ett problem eller att reglera en viss fråga. Det är också viktigt att lyssna på särintressen, eftersom de kan se saken ur ett helt annat perspektiv. Allt för att tillförsäkra att utredningen blir så fullständig som möjligt och att så många olika synpunkter som möjligt beaktats innan utredningen väljer väg för sitt förslag.

Det eller de val utredningen sedan gör bör redovisas öppet och motiveras tydligt, vilket underlättar för andra att följa och pröva skälen för och emot olika lösningar. För egen del drog jag då parallellen till hur rättsvetenskapliga arbeten bör vara strukturerade och såg betydande likheter med utredningsarbetet, om dessa önskemål och målsättningar skulle tillgodoses. Utredningsfasen i beredningen av lagstiftningsärenden kan kanske vara nästa större uppgift för konstitutionsutskottet att ta tag i, när utskottet nu både behandlat remissomgången och departementsberedningen samt lagrådsgranskningen.

Ett särskilt problem som påtalades var att utredaren eller ledamöterna ofta har uppdraget vid sidan av ett annat arbete, vilket sätter fokus på sekreterarens eller, om det är flera, sekretariatets betydelsefulla roll. Det är inte säkert att det blir bättre med flera personer än med få och det är viktigt att utredare eller ledamöter hinner med att ta ställning till allt material som produceras.

Från flera håll betonades även konsekvensutredningarna, att de utförs, att de görs ordentligt och att de kommer in på ett tidigt stadium, inte i slutet som nu ofta sker. Det är svårt att göra dem ordentligt och von Bahr betonade att Regelrådet försöker assistera så gott det går och att det krävs fantasi för att göra en bra konsekvensutredning. Det är också bra om denna aspekt finns med under hand, så att utredningen kan ändra inriktning om det visar sig att konsekvenserna riskerar att bli anmärkningsvärda eller svåröverskådliga.

Utredningar företagna av Skatteverket utan något uppdrag från regeringen riskerar leda till att Skatteverket tar på sig en politisk roll. Verkets betydelse i många skattefrågor borde enligt Lundgren leda till att också Skatteverket får en styrelse i framtiden.

Remissomgången

Det blev inte så stor diskussion om remissarbetet, annat än att det framhölls att detta är ett betungande arbete för remissinstanserna, som då också måste leda till att de tas på allvar och deras synpunkter redovisas på ett utförligt sätt. Inte minst Lagrådet fäster stor vikt vid att studera vad remissinstanserna anfört, vilket är av en stor hjälp för Lagrådets möjligheter att bedöma konsekvenserna av ett lagförslag.

Lagrådsbehandlingen

De två tidigare lagrådsledamöterna (Lavin och von Bahr) betonade att Lagrådet regelmässigt försöker vara tillmötesgående när förslagen hopar sig och t.o.m. ber Regeringskansliet ange prioritetsordningen om det är många förslag som ska granskas. Lagrådet har stor frihet att själv bestämma hur man ska arbeta och hur noggrann granskningen ska vara.

Även om man ofta också ger förslag till korrigeringar blir det mer som vid bilprovningen när arbetsbelastningen är hög. Omvänt kan Lagrådet lägga ned betydande arbete på förbättringar då det är gott om tid. Lagrådet kan också vara flexibelt vid ärenden av brådskande karaktär och stor samhällelig betydelse, varvid det t.o.m. kan accepteras att vissa delar av beredningen kan ha minimerats. Det är dock viktigt att poängtera, att ordningen vid sådana specialfall inte får spridas till andra fall.

Lagrådet har också blivit tuffare. Från 1990-talet har det allt oftare avstyrkts att granskade förslag sedan läggs fram för riksdagens beslut om lagstiftning. Något behövs göras också för att komma tillrätta med de fall där Lagrådets synpunkter eller, än värre, avstyrkanden inte följs. Få, om ens någon, trodde emellertid på förbud eller domstolskontroll, men däremot att åtminstone Lagrådet får yttra sig över regeringens förklaring att inte följa synpunkterna – och kanske även granska de åtgärder som vidtagits – som sedan också skulle bifogas lagförslaget till riksdagen för att förbättra riksdagens beslutsunderlag. Detta borde gälla i än högre grad när det gäller regeringens förklaringar till att, trots Lagrådets avstyrkande, ändå presentera i det närmaste samma förslag som det granskade för riksdagen. En annan synpunkt var att kanske varje sådant fall också borde granskas särskilt av konstitutionsutskottet.

Det är viktigt att betona att också riksdagsutskott kan vända sig till Lagrådet, vilket sker emellanåt. Lagrådet är också skyldigt att svara ett riksdagsutskott närhelst utskottet önskar höra Lagrådets mening, vilket t.o.m. kan ske flera gånger i samma ärende om så önskas. Däremot får utskottet inte styra om ärendet till ett annat Lagråd (finns normalt tre i gång samtidigt).

Uppföljning

En fråga som numera allmänt är accentuerat, men i synnerhet påtalas i samband med lagstiftning som bereds snabbt, är att lagstiftningen måste följas upp, utvärderas och kanske justeras till om det visar sig att den inte blivit riktigt bra från början. Inte ens när detta påtalats av riksdagen leder detta till några särskilda rapporter om uppföljningen och det finns då anledning att åtminstone sväva i en viss ovisshet om så verkligen har skett. I ett fall gjordes dock en sådan uppföljning och det var i samband med 1990 års skattereform.

Vid sådana uppföljningar skulle det också vara intressant att veta och kunna utvärderas hur den under beredningen presenterade konsekvensutredningen varit tillräcklig och korrekt. Detta skulle i sin tur ha den positiva effekten att material för att bedöma konsekvensutredningarnas kvalitet skulle erhållas samtidigt som det skulle sätta press på dem som utformar konsekvensutredningar att tillse att de blir bättre, eftersom det kommer att kunna bli en uppföljning, varvid resultaten av denna kan ge ett facit till den ursprungligen utförda utredningen (och sålunda det beslutsunderlag som fanns till riksdagsledamöternas förfogande).