Aktuellt om mervärdesskatt

Mervärdesskatt för racketservice

Omfattningen av den reducerade skattesatsen 6 % för idrottstjänster var föremål för prövning i ett förhandsbesked gällande tjänster i form av reparation och underhåll av badmintonracketar. Fråga var då om sådana tjänster kunde anses ha ett så omedelbart samband med utövandet av idrottslig verksamhet att den skattesatsen var tillämplig. Enligt mervärdesskattelagen får den lägre skattesatsen tillämpas för omsättning av tjänster som har omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten och de tillhandahålls av samma person som tillhandahåller den idrottsliga verksamheten. Motsvarande regel i mervärdesskattedirektivet (artikel 132.1 m) omfattar ”tjänster med nära anknytning till” idrottslig eller fysisk träning. I förarbeten till ML uttalades att med omedelbart samband med den idrottsliga verksamheten skulle förstås upplåtelser av olika sportanordningar, hjälpmedel, tillbehör och redskap vid utövandet av den idrottsliga aktiviteten i fråga (t.ex. uthyrning av baddräkter, badhanddukar, skridskor och racketar). Skatterättsnämnden ansåg att den aktuella servicetjänsten inte kunde ses som en transaktion som var absolut nödvändig för att den idrottsliga verksamhet som bedrevs på sökandebolagets banor skulle kunna utövas. Den omfattades därför inte av den reducerade skattesatsen om 6 %.

HFD har i dom den 10 september 2013 (mål nr 3946-13) fastställt förhandsbeskedet. HFD fann då att varken ML:s bestämmelser eller mervärdesskattedirektivets regler i aktuell fråga innefattade de i målet aktuella servicetjänsterna. Skatterättsnämnden uttalade i sitt förhandsbesked att dessa tjänster inte var ”absolut nödvändiga” för att utöva den idrottsliga aktiviteteten varför de inte omfattades av bestämmelsen enligt nämnden. Förarbetsuttalandet ska inte tolkas bokstavligen då varken hyra av racketar, eller hyra av badhanddukar, som nämns i förarbetena till ML, kan vara ”absolut nödvändiga” för att exempelvis spela tennis eller badminton.

Mervärdesskatt för estetiskt betingad vård

Med undantaget från skatteplikt för sjukvård enligt ML förstås att medicinskt förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador samt vård vid barnsbörd om åtgärderna vidtas på sjukhus eller motsvarande alternativt av någon som har legitimation att utföra sådan vård. Undantaget gäller således endast om vården är medicinskt betingad. Skatteverket har dock, bl.a. i sin Handledning för mervärdesskatt, utvidgat undantaget till att även omfatta estetiskt betingade operationer och behandlingar under samma förutsättningar. HFD har nu i ett mål, dom den 24 september 2013 (mål nr 4461-10), prövat om Skatteverkets utvidgade tolkning kunde tillämpas. Ett bolag hade yrkat avdrag för ingående skatt på anskaffningar hänförliga till estetiskt betingade operationer och behandlingar då det ansågs att dessa skulle betraktas som skattepliktiga omsättningar. HFD hänsköt frågeställningen till EU-domstolen, som i ett avgörande den 21 mars 2013 (C-91/12) uttalade att estetiska operationer och behandlingar inte omfattas av undantaget om de utförs i annat syfte än att diagnostisera, tillhandahålla vård för att bota sjukdomar eller hälsoproblem eller i syfte att skydda, upprätthålla eller återställa människors hälsa. HFD instämde i denna bedömning i sin dom. I målet var dock inte klarlagt till vilken kategori bolagets tjänster kunde hänföras varför HFD hänsköt till Skatteverket att med ledning av domen bestämma beloppet av den ingående skatt som kunde dras av.

Målet gällde rätten till avdrag för ingående skatt, men den ger även ledning för bedömningen av hur omfattningen av undantaget från skatteplikt för sjukvård ska fastställas. Härvid är det klarlagt att estetiskt betingad sjukvård, operationer och behandlingar, inte omfattas av undantaget för sjukvård enligt ML. Om det gäller sådana åtgärder som utförs i medicinskt syfte gäller dock undantaget.

Ej uttagsbeskattning avseende köpta tjänster för fastighetsbolag vid uppförande av byggnad

Fråga var i ett förhandsbeskedsärende om skattskyldighet förelåg för uttag enligt 2 kap. 8 § ML av upphandlade byggtjänster. För sökanden skulle det vara gynnsammare av likviditetsskäl om skattskyldighet för uttag förelegat enligt 2 kap. 7 § ML istället. Den bestämmelsen medför nämligen rätt till avdrag för ingående skatt på köpta tjänster vilket inte är fallet vid tillämpning av 2 kap. 8 § ML. Sökandebolaget hade frågat om den svenska bestämmelsen i ML om avdragsförbud för ingående skatt hänförlig till ”köpta fastighetstjänster”, i samband med uttagsbeskattning enligt 2 kap. 8 § ML, var förenlig med mervärdesskattedirektivet och övrig EU-rätt.

Skatterättsnämnden ansåg att uttagsbeskattning inte skulle ske av de nämnda tjänsterna varför rätt till avdrag för ingående skatt inte förelåg. EU-rättsligt fann då nämnden att enbart likviditetsfördelar inte utgjorde en omständighet som skulle innebära att principen om likabehandling åsidosattes. Här hänvisade nämnden till EU-domstolen och målet C-460/07, Sandra Puffer.

HFD gjorde i sak samma bedömning som Skatterättsnämnden i dom den 4 oktober 2013 (mål nr 7336-12). HFD uttalade vidare att de av bolaget åberopade neutralitetsaspekterna redan belysts i tidigare avgöranden från EU-domstolen och att det i de delar som var aktuella i målet inte rådde någon osäkerhet om innebörden av EU-rätten. Bolagets yrkande om att förhandsavgörande skulle inhämtas från EU-domstolen avslogs därför.

Även om HFD funnit att de två reglerna inte strider mot EU-rätten kan de ända tyckas vara föråldrade om man ser till syftet som angavs när de infördes i ML. Syftet med bestämmelsen i 2 kap. 7 § ML var att uppnå konkurrensneutralitet vid byggnation på uppdrag (entreprenad) jämfört med egen regi produktion. Bestämmelsen i 2 kap. 8 § ML avsåg att uppnå konkurrensneutralitet mellan att upphandla fastighetsskötartjänster och ha egna anställda fastighetsskötare. Den senare bestämmelsen kan dock synas lite märklig då motsvarande konkurrenssituation föreligger i andra sammanhang, IT-konsulter för banker och försäkringsföretag exempelvis. Bestämmelsen i 2 kap. 8 § ML var förmodligen endast avsedd för fastighetsskötare och inte för renodlad byggnadsverksamhet som var fallet i aktuellt förhandsbesked. Om ett företag uppför en ny byggnad på egen mark utan att utföra byggtjänster åt andra, saknas avdragsrätt för ingående moms på upphandlade byggtjänster. Om motsvarande företag utför en mycket liten del byggtjänster externt och uppför en byggnad på egen mark åt sig själv föreligger full avdragsrätt för ingående skatt på upphandlade tjänster. Även om det endast uppstår likviditetseffekter för tillämpningen av de olika bestämmelserna kan det ändå tyckas olyckligt.

Mervärdesskatt för s.k. parkeringsfriköp

För att få bygglov vid nybyggnation av bostäder krävs att fastighetsägaren kan tillhandahålla ett visst antal parkeringsplatser i förhållande till antalet lägenheter. Det kan vid byggnation av sådana fastigheter i centrala stadsdelar vara svårt att uppfylla dessa krav. Ett parkeringsbolag erbjöd sig därför att erbjuda fastighetsägare s.k. parkeringsfriköp. Det innebar att fastighetsägaren fick tillgodoräkna sig parkeringsbolagets parkeringsplatser och kunde därigenom få bygglov. Fråga i ett förhandsbeskedsärende var om sådant tillhandahållande var skattepliktigt enligt ML.

Ansökan avsåg två typfall där det ena endast avsåg själva parkeringsfriköpet medan det andra även omfattade hyra av parkeringsplatser. Skatterättsnämnden ansåg att båda fallen medförde skattskyldighet för parkeringsbolaget, det första för att det inte omfattades av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § ML och det andra för att det utgjorde skattepliktig upplåtelse av parkeringsplatser enligt 3 kap. 3 § ML. HFD har i dom den 9 oktober 2013 (mål nr 2657-13) ansett att underlagen för det första typfallet med endast parkeringsfriköp var så knapphändiga att förhandsbesked inte borde ha lämnats. HFD undanröjde därför förhandsbeskedet i denna del och avvisade ansökningen. För det andra typfallet där uthyrning av parkeringsplatser skedde fastställde HFD förhandsbeskedet.

Intressant fråga som då inte besvarats av HFD är omfattningen av 3 kap. 3 § ML som talar om undantag från skatteplikt för ”andra rättigheter till fastigheter”. Hit torde då kunna hänföras ”rätten till parkering”, men fråga blir då om undantaget inte blir tillämpligt med hänsyn till inskränkningen i 3 kap. 3 § första stycket 5 ML, ”upplåtelse av parkeringsplatser i parkeringsverksamhet”. Med tanke på att undantagen från skatteplikt ska tolkas restriktivt blir då slutsatsen att undantaget i 3 kap. 2 § ML ska tillämpas. Ett avtal om parkeringsfriköp innebär endast ”rätten till parkering” och ingen faktisk upplåtelse av parkeringsplatser.

Tillhandahållande av medlemstidning och s.k. nättidning utgör två tillhandahållanden

HFD har i dom daterad 21 november 2013 (mål nr 730-13) fastställt ett förhandsbesked som bl.a. rörde frågan om ett fackförbunds medlemstidning och en tillhörande nättidning utgjorde en eller två tillhandahållanden. HFD fastställde Skatterättsnämndens besked att det utgjorde två tillhandahållanden. Se vår kommentar till förhandsbeskedet i SkatteNytt 2013 s. 291.

Regler om avdrag för ingående skatt avseende representation och kopplingen till EU-rätt

Kammarrätten i Göteborg har i dom meddelad 2013-09-20 (mål nr 24-12) prövat om de svenska reglerna om avdrag för ingående mervärdesskatt hänförlig till representation är oförenliga med EU-rätten. Bestämmelsen om representationsavdrag i ML fick behållas vid inträdet i EU trots att bestämmelsen var kopplad till inkomstskattelagens bestämmelser om representationsavdrag. Dock gäller allmänt att medlemsstaterna inte får begränsa avdragsrätten för ingående mervärdesskatt ytterligare efter inträdet i EU.

Kammarrätten konstaterade att bestämmelsen i ML har begränsats i sitt tillämpningsområde sedan EU-inträdet, då beloppet för vilket avdrag får göras har satts ned från 300 kr till 90 kr. Då detta inte var tillåtet enligt EU-rätten fastslog kammarrätten att de svenska bestämmelserna avseende avdragsbegränsningen för representation ska tillämpas i enlighet med 1995 års regler. Den prisram som då gällde var 300 kr per måltid exklusive mervärdesskatt för extern representation. En konsekvens av domen blir att det numera måste göras en skillnad mellan representationsavdrag i inkomstskatte- och mervärdesskattehänseende eftersom det senare styrs av 1995 års regler och inkomstskatteavdraget av dagens regler. Det är således en prisram för inkomstbeskattningen och en annan för mervärdesskatt.

Enligt uppgift kommer Skatteverket inom kort att publicera ett ställningstagande rörande omfattningen av rätten till avdrag för representation avseende mervärdesskatt. Det är naturligtvis önskvärt för att reda ut eventuella oklarheter i den nu uppkomna situationen.

Avdragsrätt för ingående skatt avseende personalbostäder

Ett fastighetsbolag hyr en fastighet i vilken bolaget har sitt huvudkontor. I fastigheten finns det dessutom tre lägenheter som dels får används av anställda i bolaget och dels hyrs ut till anställda på kort tid. I en dom från Kammarrätten i Göteborg den 8 november 2013 (mål nr 6742-12) prövades om avdragsförbudet för stadigvarande bostad i 8 kap. 9 § 1 p. ML var tillämpligt för dessa lägenheter. Kammarrätten fann att dessa inte på något avgörande sätt skiljer sig från lägenheter i det allmänna bostadsbeståndet. De ansågs därför till sin utformning ha karaktär av stadigvarande bostad. För att avdragsförbudet ska vara tillämpligt ska dock även användningen beaktas. Eftersom det genomgående gällde kortvariga tillhandahållanden ansåg kammarrätten att de anställda inte beretts ett boende som för dem kunde ersätta en stadigvarande bostad. Avdragsförbudet ansågs därför inte tillämpligt. Av såväl RÅ 2005 ref. 34 som denna kammarrättsdom följer att avdrag för ingående skatt numera ska kunna ske för s.k. övernattningslägenheter som företag hyr för sina anställda. Då bör även fastighetsägare som hyr ut sådana lägenheter till bolaget kunna bli frivilligt skattskyldiga för uthyrningen. Skatteverkets strikta inställning till avdragsförbudet i dessa fall har varit föremål för diskussion under mycket lång tid. Redan år 1992 uttalades i boken ”Handbok i Mervärdeskatt” av Kleerup-Melz följande:

”Skattemyndigheterna anser att även företags s.k. övernattningslägenheter skall omfattas av förbudet, även om uttryckligt lagstöd saknas för sådant synsätt. Enligt vår uppfattning bör sådana inte omfattas av avdragsförbudet.”

Undantaget från skatteplikt för valutaväxling omfattar även s.k. bitcoins

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked den 14 oktober 2013 (dnr 32-12/I) prövat om transaktioner i den elektroniska valutan bitcoins var undantagen från skatteplikt.

Enligt förutsättningar var det en person, som i enskild firma eller bolag, skulle bedriva handel med bitcoins. Bitcoins kunde köpas in från privatpersoner, företag eller växlingssajter. Försäljningen skulle sedan ske från eget lager eller genom att inköp gjordes i samband med försäljningen. Det var således fråga om handel i eget namn och inte om förmedling i ML:s mening. Frågan i ärendet var om transaktionerna i bitcoins utgjorde transaktioner i lagligt betalningsmedel eller ej. Handel med lagliga betalningsmedel är undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 23 § ML och enligt 135.1.e i mervärdesskattedirektivet. Av utredningen i ärendet framgår att Europeiska Centralbanken i en rapport om virtuella valutor funnit att bitcoins inte har status av legalt betalningsmedel. Å andra sidan är handel med bitcoins anmälningsplikt enligt Finansinspektionen.

Med utgångspunkt i det fann Skatterättsnämnden att bitcoins är ett betalningsmedel som används på ett motsvarande sätt som legala betalningsmedel och även visar stora likheter med elektroniska pengar. De omfrågade transaktionerna utgjorde därför enligt nämndens mening sådana som undantas från skatteplikt i artikel 135.1.e. Enligt nämnden är en sådan slutsats också förenlig med syftet med undantagen i artikel 135.1.b–g, nämligen att undvika de svårigheter som finns med att beskatta finansiella tjänster.

I detta ärende gör Skatterättsnämnden en till synes extensiv tillämpning av undantag av undantaget från skatteplikt, som ju normalt ges en mer restriktiv tillämpning. Noterbart är också att nämnden anger 3 kap. 9 § ML som grund för slutsatsen och inte 3 kap. 23 § ML som är den bestämmelse som undantar lagliga betalningsmedel från skatteplikt.

Förhandsbesked är ytterligare ett exempel på mervärdesskattesystemets svårigheter att hantera nya företeelser som följer av ny teknik. Det är ett växande problem som gör sig påmint allt som oftast.