Svernlöv, Persson Österman, Skatterättsligt företrädaransvar, fiskal gräddfil utan legitimitet? Svenskt Näringsliv, 2013. Rapporten finns tillgänglig på: http://www.svensktnaringsliv.se/material/rapporter/skatterattsligt-foretradaransvar-fiskal-graddfil-utan-legitimitet_204165.html. Författarna riktar ett varmt tack till Hussein Abdali som bidragit väsentligt till rapporten och denna artikel.
Företrädaransvaret i Skatteförfarandelagen har länge varit föremål för diskussion. Den 17 oktober 2013 var frågan återigen uppe för diskussion vid ett seminarium på Svenskt Näringsliv där vi presenterade rapporten ”Skatterättsligt företrädaransvar, fiskal gräddfil utan legitimitet”.1 Denna artikel bygger på den rapporten. Inledningsvis redogörs för reglerna om personligt ansvar för aktiebolags företrädare vid kapitalbrist varefter det särskilda ansvaret för skatteskulder som åligger företrädare för juridiska personer beskrivs. Slutligen görs reflektioner beträffande de svenska reglerna om företrädares personliga betalningsansvar för skatteskulder.
1 INLEDNING
En företrädare för ett svenskt aktiebolag har två olika regelverk, Aktiebolagslagen (2005:551) (ABL) och Skatteförfarandelagen (2011:1244) (SFL), att rätta sig efter för att undvika betalningsansvar för bolagets obetalda skatteskulder. ABL kräver inte omedelbara avvecklingsåtgärder men däremot att kontrollbalansräkning upprättas och granskas av revisor samt att kontrollstämma äger rum. SFL däremot kräver inte dessa åtgärder, utan kräver istället omedelbar avveckling. Då reglerna inte heller korresponderar erbjuder de ett dubbelt skydd för staten som borgenär, vilket har negativ inverkan på bolagsföreträdares risktagande och verksamhetsutövning. Mot den bakgrunden är det mycket som talar för att reglerna om företrädaransvar enligt ABL är fullt tillräckliga och ger bolagens borgenärer ett fullgott skydd för sina fordringar. Detta stöds även av avgöranden från allmänna domstolar där rätten har ålagt bolagsföreträdare personligt betalningsansvar för skatteskulder med associationsrättslig grund. En dubbelreglering är således inte nödvändig.
Därför bör företrädaransvaret i SFL tas bort. Insikten om vikten av en välfungerande samhällsekonomi som främjar risktagande har ökat. Rimligen bör ett företag ges ett visst rådrum att lösa sina problem innan avveckling, med värdeförstöring som följd, måste ske. Med en ordning utan ett särskilt ansvar för skatteskulder skulle det allmänna kunna göra gällande personligt betalningsansvar för skatteskulder i samma situationer där andra borgenärer kan göra personligt betalningsansvar gällande. Detta betyder att reglerna i ABL skulle komma att tillämpas istället för företrädaransvaret i SFL och att det allmänna som borgenär skulle likställas med övriga borgenärer i fråga om personligt betalningsansvar för företrädare. Rättspraxis visar att det kan vara ett nog så effektivt instrument för att driva in obetalda skatter.
2 PERSONLIGT ANSVAR ENLIGT TVÅNGSLIKVIDATIONSREGLERNA I ABL
ABL innehåller ett antal regler som under vissa omständigheter ålägger bolagets företrädare ett personligt ansvar.2 Det praktiskt mest betydelsefulla ansvaret i ABL i detta hänseende är det personliga betalningsansvaret i en tvångslikvidationssituation enligt 25 kap. 18 § ABL. I 25 kap. 13–17 §§ ABL åläggs styrelsen vissa skyldigheter vid konstaterad eller befarad kapitalbrist i bolaget. Reglerna, som är föremål för omfattande rättspraxis, är djupt förankrade i den svenska aktiebolagsrätten och har funnits i olika former sedan 1895 års aktiebolagslag.3
Reglerna går i korthet ut på att styrelsen, när det finns skäl att anta att bolagets eget kapital understiger hälften av det registrerade aktiekapitalet eller när det vid verkställighet enligt 4 kap. Utsökningsbalken (1981:774) har visat sig att bolaget saknar utmätningsbara tillgångar, genast ska upprätta och låta bolagets revisor granska en kontrollbalansräkning enligt särskilda regler i 25 kap. 14 § ABL. Om kontrollbalansräkningen utvisar att bolagets eget kapital understiger hälften av det registrerade aktiekapitalet, ska styrelsen snarast möjligt enligt 25 kap. 15 § ABL sammankalla en bolagsstämma som ska pröva om bolaget ska gå i likvidation (första kontrollstämman).
Om den kontrollbalansräkning som har lagts fram vid den första kontrollstämman inte utvisar att det egna kapitalet vid tiden för stämman uppgår till minst det registrerade aktiekapitalet och stämman inte har beslutat att bolaget ska gå i likvidation, ska bolagsstämman enligt 25 kap. 16 § ABL inom åtta månader från den första kontrollstämman på nytt pröva frågan om bolaget ska gå i likvidation (andra kontrollstämman). Styrelsen ska inför den andra kontrollstämman upprätta en ny kontrollbalansräkning enligt samma regler och låta bolagets revisor granska den. Den nya kontrollbalansräkningen och ett yttrande av bolagets revisor över denna ska läggas fram på stämman.
Om någon andra kontrollstämma inte hålls inom dessa åtta månader eller den nya kontrollbalansräkningen som har lagts fram vid den andra kontrollstämman inte har granskats av bolagets revisor eller inte utvisar att det egna kapitalet, vid tiden för stämman, uppgick till minst det registrerade aktiekapitalet och stämman inte har beslutat att bolaget ska gå i likvidation, ska styrelsen enligt 25 kap. 16 § ABL ansöka hos tingsrätten om beslut om likvidation. Ansökan ska göras inom två veckor från den andra kontrollstämman eller, om en sådan inte har hållits, från den tidpunkt då den senast skulle ha hållits. Frågan om likvidation kan även prövas på ansökan av en styrelseledamot, den verkställande direktören, en revisor i bolaget eller en aktieägare. Allmän domstol ska besluta att bolaget ska gå i likvidation, om ovanstående villkor är uppfyllda.
Reglernas strikta krav på åtgärder skulle förmodligen sakna praktisk betydelse om de inte åtföljdes av stränga sanktioner vid försummelse. Lagstiftaren har valt den strängaste och troligen mest effektiva sanktionen av alla tänkbara, nämligen ett personligt ansvar för styrelsen vid underlåtenhet att iaktta reglerna. Bestämmelserna har till syfte att tvinga styrelsen att bevaka förändringar i bolagets eget kapital och ingripa när kapitalbristen blir kritisk.4
Det personliga medansvaret för i bolaget uppkommande skulder finns i 25 kap. 18 § ABL och inträder i tre situationer, vid underlåtenhet att:
upprätta och (i förekommande fall) låta bolagets revisor granska en kontrollbalansräkning när lagen kräver det,
sammankalla en första kontrollstämma när lagen kräver det, eller
ansöka hos tingsrätten om att bolaget ska gå i likvidation om åttamånadersfristen löper ut utan att en ny kontrollbalansräkning (i förekommande fall granskad av bolagets revisor), utvisande ett eget kapital som minst motsvarar hela det registrerade aktiekapitalet, lagts fram på en bolagsstämma.
I ovan nämnda situationer svarar styrelsens ledamöter solidariskt för de förpliktelser som uppkommer för bolaget under tiden som underlåtenheten består. Ansvaret kan även drabba andra än styrelseledamöter. Den som med vetskap om styrelsens underlåtenhet handlar på bolagets vägnar svarar solidariskt med styrelsens ledamöter för de förpliktelser som därigenom uppkommer för bolaget. Även en aktieägare kan komma i fråga, men endast när händelseförloppet har nått så långt att bolaget är skyldigt att gå i likvidation.
Ansvaret enligt 25 kap. 18 § ABL utgör ett s.k. presumtionsansvar. Det är visserligen den som gör gällande ett personligt betalningsansvar som har bevisbördan för att det fanns skäl att anta att en kritisk kapitalbrist uppkommit,5 men har denne väl visat att det föreligger objektiva förutsättningar för medansvar, ankommer det på den som anspråket riktas mot att visa att han eller hon inte har varit försumlig.
Frågan om försumlighet får enligt förarbetena bedömas utifrån företrädarens roll i bolaget och den information som han eller hon har haft tillgång till. Styrelseledamöternas och verkställande direktörens ansvar måste bedömas med utgångspunkt i förhållandet att varje styrelseledamot är skyldig att hålla sig underrättad om förhållandena i bolaget.6 I vilken utsträckning andra befattningshavare ska anses ha varit försumliga beror i hög grad på omständigheterna i det enskilda fallet.
Styrelsens ledamöter ansvarar för de förpliktelser som uppkommer för bolaget ”under tiden som underlåtenheten består”. Detta innebär att medansvarsperiodens början knyts till den tidpunkt då det handlande varigenom vederbörande hade undgått sitt medansvar sist skulle kunna ha utövats.7Ansvarsperioden kan enligt 25 kap. 20 § ABL upphöra i tre situationer. För det första avbryts ansvarsperioden när likvidationsfrågan har hänskjutits till rättens prövning. Den andra situationen är att en (i förekommande fall av revisorn granskad) kontrollbalansräkning som utvisar att bolagets eget kapital är helt återställt, har lagts fram på bolagsstämma. Den tredje situationen är att bolagsstämman, Bolagsverket eller rätten har beslutat om likvidation. Ansvarsperioden kan enligt 25 kap. 18 § 1 st. ABL också upphöra genom att styrelsen avhjälper den underlåtenhet som har utlöst det personliga betalningsansvaret.8 Även om ansvarsperioden upphör kvarstår ansvaret för tidigare uppkomna förpliktelser. Detta framgår motsatsvis av bestämmelsen. 9
Praxis kring det personliga ansvaret enligt 25 kap. ABL är mycket omfattande och visar att det är ett strängt ansvar som åvilar företrädarna.10 HD har fastslagit att ansvarsreglerna i 25 kap. ABL inte undantar någon typ av förpliktelse från ansvar. Det föreligger således inte något undantag för skatteskulder, utan de behandlas på samma sätt som andra förpliktelser.11 I praktiken innebär detta att om bolaget ådrar sig nya skatteskulder efter den tidpunkt då lagstiftningen uppställer krav på handlande från ledamöternas sida blir dessa personligt betalningsansvariga för förpliktelserna.
En sammanställning gjord av Oppenheimer visar att allmänna domstolar har prövat frågan om personligt betalningsansvar för obetalda skatteskulder i 24 fall; elva fall i tingsrätt, tio fall i hovrätt, två i HD samt ett till förlikning.12 I 18 av dessa 24 fall har rätten ålagt bolagens företrädare personligt ansvar för obetalda skatteskulder. Mot bakgrund av utfallet av dessa rättsfall torde ABL:s regler om personligt betalningsansvar i praktiken tillämpas även beträffande skatteskulder.
Bland dessa återfinns ansvaret för förpliktelser som uppkommit före registreringen, i 2 kap. 26 § ABL, bristtäckningsansvaret i 17 kap. 7 § ABL, det solidariskt ansvar för bolagets skulder enligt firmateckning i 28 kap. 6 § ABL samt skadeståndsreglerna i 29 kap. ABL. Dessa bestämmelser torde dock i normalfallet inte vara tillämpliga vid försummelse att erlägga skatter och andra offentliga avgifter och lämnas därför utanför denna artikel.
För en historisk överblick över reglernas framväxt, se Oppenheimer, Företag i kris, 2007, fjärde upplagan, s. 91 ff.
Andersson, Johansson, Skog, Aktiebolagslagen, en kommentar, 2012, 25:18.1.
Jfr NJA 1988 s. 620, NJA 1993 s. 484 och NJA 2009 s. 210.
NJA 2012 s. 858; jfr 8 kap. 4 § ABL.
NJA 2009 s. 221, 228; jfr Lindskog, Aktiebolagslagen, 12:e och 13:e kapitlet, 1995, s. 227 och 237 ff.; jfr Lindskog, Kapitalbrist i aktiebolag, 2008, s. 85 och s. 146 ff.
Andersson, Johansson, Skog, 25:18.5; jfr dock NJA 2012 s. 858 där det inte ansetts möjligt att rätta den tidigare försummelsen.
Prop. 2000/01:150 s. 102.
Jfr Oppenheimer, s. 94.
NJA 1970 s. 3 och NJA 2009 s. 221.
Oppenheimer, s. 19 ff.
3 FÖRETRÄDARANSVAR ENLIGT SFL
3.1 Historisk bakgrund
Företrädaransvaret infördes i svensk rätt år 1968 för att företrädare i framförallt mindre bolag skulle kunna göras ekonomiskt ansvariga för den, vid den tidpunkten, straffbara underlåtenheten att inbetala innehållen källskatt.13 Enligt praxis kunde inte en straffad person påföras skadeståndsansvar.14 Kriminaliseringen av underlåtenhet att inbetala innehållen källskatt avskaffades år 1997 och därigenom försvann i princip grunden till företrädaransvaret och därmed också kopplingen till straffrätten.15 Betalningsskyldigheten för juridiska personers företrädare avskaffades dock inte. Istället samlades reglerna om företrädaransvar i Skattebetalningslagen (1997:483) (SBL). I det sammanhanget gjordes ett antal ändringar i rekvisiten för företrädaransvar. De subjektiva rekvisiten uppsåt och grov oaktsamhet, som före SBL tillämpades för företrädaransvar, avskaffades.16 Syftet var att tydliggöra och underlätta tillämpningen av reglerna för såväl myndigheter som enskilda, men någon ändring i sak var inte avsedd.17
Istället för subjektiva rekvisit infördes objektiva kriterier som stadgade att företrädaransvar skulle inträda om en företrädare för en juridisk person inte i rätt tid hade gjort föreskrivet skatteavdrag eller betalat skatten. Företrädaransvar inträdde dock inte om det innan skatten skulle ha betalats hade vidtagits sådana åtgärder som krävs för att få till stånd en samlad avveckling av den juridiska personens skulder med hänsyn till samtliga borgenärers intressen. Denna formulering överensstämde, enligt utredningen mening, med den tolkning som uppsåt eller grov oaktsamhet givits i praxis.
Den nya lydelsen kritiserades för att utgöra en skärpning av betalningsansvaret, trots att en sådan skräpning enligt motivuttalanden inte varit avsedd. Denna kritik kom sedermera att bekräftas av HD i NJA 2000 s. 132, vilket ledde till att riksdagens skatteutskott tog initiativ till ett tillkännagivande angående företrädaransvaret, vari utskottet fann att en ny analys av rättsläget krävdes.18 Till följd av utskottets begäran tillsattes en utredning med direktiven att undersöka om reglerna om företrädaransvar behövde formuleras om för att säkerställa att företrädare inte blev betalningsskyldiga i större utsträckning än vad som tidigare gällde.19 I direktiven angavs att det inte borde komma i fråga att återgå till den gamla ordningen med de subjektiva rekvisiten uppsåt och grov oaktsamhet.
Den utredningen som tillsattes, Utredningen om betalningsansvar för företrädare för juridiska personer, kom till slutsatsen att den nya ordalydelsen innebar vissa skillnader i förhållande till de subjektiva rekvisiten som gällde i 77 a § uppbördslagen (1953:272) (UBL).20 Bland annat krävdes enligt den tidigare lydelsen insikt hos företrädaren om att skatten inte skulle kunna betalas och en förskjutning av bevisbördan till företrädaren. Utredningen föreslog att ett krav på att företrädaren insett eller skäligen bort inse att skatten inte skulle kunna betalas i tid skulle införas. Dessutom föreslog utredningen att en undantagsregel som stadgade att om företrädaren underlåtit att betala skatten och denna underlåtenhet varit ursäktlig skulle inte något ansvar utkrävas. Lagrådet fann dock i sin granskning att utredningens förslag att införa ett insiktskriterium skulle leda till ett rättsläge som inte fullt ut skulle återställa rättsläget och förordade i princip att rekvisiten uppsåt och grov oaktsamhet skulle återinföras.21
Regeringen accepterade lagrådets yttrande i denna del och de subjektiva rekvisiten uppsåt och grov oaktsamhet återinfördes. En annan viktig förändring var att prövningen av företrädaransvar flyttades från de allmänna domstolarna till förvaltningsdomstolarna, vilket kan framstå som mer naturligt när det inte längre var fråga om ett straffbelagt förfarande. Att regeringen inledningsvis hade ansett att de subjektiva rekvisiten skulle tas bort, bör ses i ljuset av den uppfattningen – förvaltningsdomstolar sysslar sällan eller aldrig med att pröva förekomsten av uppsåt eller grov oaktsamhet. Lagrådets påpekanden ledde dock till att de subjektiva rekvisiten inte slopades, varför förvaltningsdomstolarna idag har att pröva om det föreligger uppsåt eller grov oaktsamhet. Det kan uppfattas systemfrämmande och den processuella reformen kan ha fått betydelse för utvecklingen av praxis.
Prop. 1967:130.
NJA 1957 s. 757 och NJA 1957 s. 761.
Prop. 1996/97:100.
Prop. 1996/97:100 s. 440 ff.
SOU 1996:100 s. 337 ff.
Skatteutskottets betänkande 1999/2000:SkU24.
Dir. 2000:89 Betalningsansvar för företrädare för juridiska personer.
SOU 2002:8 s. 77 ff.
Lagrådets yttrande, prop. 2002/03:128 s. 95 ff.
3.2 Förutsättningarna för företrädaransvar
Bestämmelserna om företrädaransvar finns numera i 59 kap. 12–15 §§ SFL. För att företrädaransvar ska kunna utdömas krävs att företrädaren uppsåtligen eller av grov oaktsamhet inte gjort föreskrivet skatteavdrag, inte gjort anmälan om F-skatt, inte betalat skatter eller avgifter eller lämnat oriktig uppgift som lett till att överskjutande ingående mervärdesskatt eller överskjutande punktskatt tillgodoräknats.
Begreppet företrädare omfattar både legala och faktiska företrädare. Med legal företrädare avses styrelseledamot och VD. Med faktisk företrädare menas en person som haft ett bestämmande inflytande över företaget och ett väsentligt ekonomiskt intresse av dess verksamhet. Att det finns en faktisk företrädare fritar inte de legala företrädarna från ansvar, och tvärtom. En legal företrädare kan inte heller undgå ansvar genom att hävda att dennes ställning enbart var av formell natur. Det kan således parallellt förekomma ett ganska stort antal företrädare i ett bolag.
Ansvaret är utformat på ett sådant sätt att företrädaren görs solidariskt betalningsansvarig med den juridiska personen. En företrädare som på grund av företrädaransvar betalat en juridisk persons skatteskuld har regressrätt mot den juridiska personen. Enligt 59 kap. 15 § SFL kan en företrädare, helt eller delvis, befrias från betalningsskyldighet om särskilda skäl föreligger. I praxis har denna jämkningsmöjlighet tillämpats mycket restriktivt.22
Jfr HFD avgöranden från den 3 december 2013 i mål nr 802-12, 4950-12 och 6935-11 med hänvisningar till praxis från HD.
3.3 Särskilt om rekvisiten uppsåt och grov oaktsamhet
För att en företrädare ska kunna åläggas personligt betalningsansvar krävs enligt lagens ordalydelse uppsåt eller grov oaktsamhet. NJA 1969 s. 326 och NJA 1971 s. 296, är av grundläggande betydelse för tolkningen av de subjektiva rekvisiten. I NJA 1969 s. 326 saknade bolaget medel för inbetalning av innehållen källskatt och företrädaren riskerade således straffansvar. HD konstaterade att företrädaren måste ha haft anledning att räkna med att en fortsatt drift av företaget skulle innebära en påtaglig risk för att bolagets skyldigheter enligt uppbördsförordningen (1967:626) inte skulle kunna fullgöras. Trots denna vetskap fortsattes driften av bolaget, varvid bolagets ekonomiska ställning ytterligare försämrades. HD anförde vidare att det får antas att konkurs var förestående och att andra borgenärers rätt skulle ha förringats om företrädaren erlagt skatteskulden. Eftersom några åtgärder för att avveckla bolagets skulder med hänsyn till samtliga borgenärers intressen inte hade vidtagits före det att beloppet skulle inbetalats ansåg HD att företrädaren förfarit grovt oaktsamt.
HD tycks således ha menat att företrädaren förfarit grovt oaktsamt om:
företrädaren haft anledning att räkna med att en fortsatt drift av företaget skulle innebära en påtaglig risk för att bolagets skyldigheter enligt uppbördsförordningen inte skulle kunna fullgöras och trots denna vetskap fortsatt driften av bolaget,
bolagets ekonomiska ställning försämrades ytterligare pga. den fortsatta driften,
konkurs var förestående, och
några åtgärder för att avveckla bolagets skulder med hänsyn till samtliga borgenärers intressen inte vidtagits före det att beloppet skulle inbetalats.
I NJA 1971 s. 296 fördes ett liknande resonemang. Den tillämpning som företrädaransvaret kom att få genom NJA 1969 s. 326 och NJA 1971 s. 296 kan sägas vara sträng. En företrädare som inte avvecklat bolaget senast då skatten skulle ha betalats blev dock inte alltid personligt betalningsansvarig. Det framgår av rättsfallen att det krävdes att företrädaren känt till att bolaget hade en utsatt ekonomi och att den fortsatta driften ytterligare skulle ha försämrat det allmännas möjligheter att få betalt – alltså krävdes både insikt och någon form av förekomst av risk för försämring av möjligheten att betala skatten. Någon form av medveten insufficiens eller insolvens synes också ha krävts.
I senare praxis från HD har uppsåt eller grov oaktsamhet inte ansetts föreligga då företrädare förväntat sig betalningar till bolaget som senare inte kom att infrias, på grund av uppmaning från myndigheter att fortsätta driften samt då företrädare blivit vilseledd av en advokat.23 Det får anses stå klart att prövningen av de subjektiva rekvisiten i de allmänna domstolarna var reell. Grov oaktsamhet kunde inte anses föreligga i de fall en sen skattebetalning kunde rättfärdigas av rimliga orsaker.
Det första mål HFD kom att pröva var RÅ 2007 ref. 48. Domstolen anförde:
”För att en företrädare för en juridisk person ska bli betalningsskyldig enligt 12 kap. 6 § SBL [numera 59:12–13 SFL] krävs att företrädaren handlat uppsåtligen eller av grov oaktsamhet. Enligt praxis på området – i första hand grundad på motsvarande bestämmelser i uppbördslagen (1953:272) – kan företrädaren gå fri från betalningsskyldighet om det innan skatten skulle ha betalats har vidtagits sådana åtgärder som krävs för att få till stånd en samlad avveckling av den juridiska personens skulder med hänsyn till samtliga borgenärers intressen (...) Det är ostridigt att K.S. drivit bolaget vidare i syfte att på sikt avveckla verksamheten, att banken som prioriterad borgenär haft intresse av en sådan fortsatt drift, att oprioriterade borgenärer inte fått betalt samt att rörelsen inte gått med förlust under avvecklingsperioden. Även om den fortsatta driften av bolaget inte har lett till att statens möjligheter att få betalt för den aktuella fordringen försämrats kan konstateras att K.S. inte har vidtagit åtgärder av sådant slag som gör att han kan undgå betalningsskyldighet.”
HFD:s domskäl var en aning märkliga eftersom de endast var inriktade på avvecklingskriteriet, som enbart var en del av den subjektiva prövningen enligt HD:s praxis. Däremot överensstämde domskälen väl med regeringens uppfattning om gällande rätt uttryckt i samband med förslaget att slopa de subjektiva rekvisiten.24 Målet kan tolkas som en förskjutning i en betydligt strängare riktning. Bedömningen synes inriktad på det rent objektiva förhållandet om en underlåten skattebetalning inte omedelbart åtföljs av en samlad avveckling av bolaget. Märkligt nog skulle därmed rättsläget i praktiken komma att bli såsom regeringen eftersträvade när de subjektiva rekvisiten togs bort.
I RÅ 2009 ref. 72 utreddes företrädaransvarets förenlighet med EU-rätten. Fråga var om ansvar för mervärdesskatt. Inom mervärdesskatteområdet måste medlemsstaterna iaktta allmänna gemenskapsrättsliga rättsprinciper såsom principen om rättssäkerhet och proportionalitet. HFD anförde att företrädaransvaret är utformat med både objektiva och subjektiva rekvisit, Skatteverket har bevisbördan, domstolsprövning måste göras och möjlighet till befrielse finns. Företrädaransvaret kan därför inte anses strida mot de gemenskapsrättsliga principerna. HFD konstaterade dock att en förutsättning var att bedömningen i varje enskilt fall måste göras på ett nyanserat och inte alltför restriktivt sätt. I målet ansågs inte uppsåt eller grov oaktsamhet ha förelegat avseende vissa skatter på grund av företrädarens ansträngningar för att få till stånd ett ackord med bolagets borgenärer och för att moderbolaget skulle tillskjuta medel för betalning av bland annat skatter och avgifter.
Här kan anmärkas att formuleringen ”nyanserad och inte alltför restriktiv prövning” tidigare använts av HFD i bedömningen av om det svenska systemet med skattetillägg är förenligt med Europakonventionen.25 Formuleringen kan förefalla naturlig när det gäller skattetillägg eftersom det inte krävs uppsåt eller oaktsamhet vid påförande av sådant. Det är därför svårt att förstå vad formuleringen ”nyanserad och inte alltför restriktiv prövning” ska ha för betydelse för bedömningen av företrädaransvaret. Företrädaransvar kräver uppsåt eller grov oaktsamhet, vilket bör anses utgöra ett högre krav än ”nyanserad och inte alltför restriktiv prövning”.
Sammanfattningsvis kan konstateras att ordalydelsen i SFL inte korresponderar särskilt väl med hur ansvaret för skatteskulder bestäms enligt HFD:s praxis (RÅ 2007 ref. 48). Reglerna i SFL innebär alltså att samtliga tänkbara företrädare i ett aktiebolag måste:
känna till bolagets samtliga skatteskulder,
känna till förfallodagen för bolagets samtliga skatteskulder,
säkerställa att alla skatteskulder har beräknats på ett korrekt sätt (vid omprövning eller eftertaxering beaktas inte svårigheten i skattefrågan vid den subjektiva bedömningen) och
säkerställa att samtliga förfallna skatteskulder verkligen betalats, i praktiken genom att antingen kontakta bank för att undersöka om betalningen utförts eller kontakta Skatteverket för att kontrollera om betalningen mottagits senast på skattens förfallodag.
Det minsta godtagbara handlingsmönstret eller den aktsamhetsnormens som förväntas av samtliga företrädare för juridiska personer är således att leva upp till de fyra punkterna. Saknas likviditet måste företrädaren vidta relevanta avvecklingsåtgärder senast på skattens förfallodag för att undvika risken för personligt betalningsansvar för samtliga förfallna skatteskulder. Dessa skyldigheter kan te sig svåra att uppfylla ur ett praktiskt perspektiv och måste anses utvidga de skyldigheter som associationsrätten innebär för företrädare för juridiska personer på ett anmärkningsvärt långtgående sätt.
Att bolaget vid den kritiska tidpunkten vid en associations- eller redovisningsrättslig bedömning kan anses vara sufficient spelar ingen roll för bedömningen. Att företrädaren kraftfullt verkar för att rädda bolaget samt iakttar alla associationsrättsliga regler, och därmed erhåller en tidsfrist, saknar betydelse. Hårddraget kan sägas att aktiebolaget med avseende på skatter är en transparent företagsform. En försenad skattebetalning utlöser omedelbart ansvaret. Aktiebolagsformens begränsade ansvar med avseende på skatter kan därför i praktiken uppfattas som en illusion.
NJA 1977 s. 711, NJA 1979 s. 229, NJA 1981 s. 1014, NJA 1994 s. 170 och NJA 1985 s. 13.
SOU 2002:8 s. 78 f.
Europeiska konventionen den 4 november 1950 om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna.
4 REFLEKTIONER OM FÖRETRÄDARANSVARET
Som utgångspunkt gäller att företrädare för aktiebolag inte svarar personligen för bolagets förpliktelser. Aktiebolagsformens begränsade ansvar har av många bedömare förklarats ha en stor del i den våldsamma ekonomiska tillväxt som tog sin början i Sverige för ett par sekel sedan, och ytterligare något decennium tidigare i Storbritannien. Den industriella revolutionen fick stor draghjälp av kapitalbildning som inte hade fungerat lika effektivt utan det begränsade ansvaret. Medan missbruk av aktiebolagsformen bör motverkas för att skydda systemens integritet måste varje inskränkning i den grundläggande principen om begränsat ansvar dock vägas mot risken för att benägenheten att starta, bedriva och utveckla bolag minskar. Genom olika regler om personligt ansvar för aktiebolags företrädare inskränks principen om begränsat ansvar till förmån för skyddet för bolagets borgenärer.
De allmänna kapitalskyddsreglerna i ABL kan tillämpas effektivt med avseende på skatteskulder. För skatteskulder tillämpas dock i praktiken företrädaransvaret i SFL i mycket stor utsträckning. Detta innebär att Skatteverket har två parallella regelverk att använda sig av. Genom att båda dessa system existerar parallellt skapas en mycket komplex och svårförståelig bild av ansvaret för bolagsföreträdare. En person kan således till punkt och pricka följa det noggrant detaljerade regelverket i ABL i syfte att undvika personligt ansvar men ändå drabbas av företrädaransvar för skatter enligt SFL. På samma sätt kan det tyckas märkligt att en person som genom aktiva åtgärder ser till att undvika företrädaransvar enligt SFL kan drabbas av personligt betalningsansvar för skatter enligt ABL.
Det är anmärkningsvärt att två parallella verktyg finns för att hålla företrädare för aktiebolag personligt ansvariga för bolagets skatteskulder. Reglerna i 25 kap. ABL ger företrädarna en viss tidsfrist att vidta åtgärder för att undersöka och återställa bolagets ekonomiska ställning och, i fall någon annan utväg inte är möjlig eller lämplig, avveckla bolaget. Ansvarsreglerna tvingar bolaget att vidta vissa åtgärder. Visar det sig att bolaget inte går att rädda kan företrädarna välja att fortsätta driften med risk för personligt ansvar.
I generella termer ter sig systemet i 25 kap. ABL rimligt. Det ger bolaget en viss tidsfrist samtidigt som borgenärer har en möjlighet att ansöka om konkurs i den mån de bedömer att bolaget inte kan möta sina åtaganden. Detta system ger på ett tydligt sätt uttryck för en avvägning mellan intresset av att ge ett bolag visst rådrum att lösa sina problem och intresset att skydda borgenärerna. Någon motsvarande avvägning finns inte beträffande företrädaransvaret i SFL. I praktiken innebär företrädaransvaret i SFL att företrädare för bolag blir personligt ansvariga för bolagets skatteskulder om skatteskulderna inte erlagts senast på skattens förfallodag, om inte relevanta avvecklingsåtgärder vidtagits senast samma dag. Detta ansvar är orimligt av flera skäl.
Orimlig kritisk tidpunkt
Det kan ifrågasättas om underlåtenheten att betala skatteskulden senast på dess förfallodag är en så pass klandervärd handling att personligt betalningsansvar är en rimlig följd därav. Statistik från Skatteverket visar att 176 152 aktiebolag i Sverige vid något avstämningstillfälle under 2011 haft underskott på skattekontot.26 Av dessa hade 37 566 aktiebolag underskott på 5 000 kr eller mer. Som ansvaret i praktiken tillämpas kan företrädarna för alla dessa bolag göras personligt ansvariga.
Svernlöv, Persson Österman, s. 72.
Orimliga krav på företrädarna
Gällande rätt innebär i praktiken att varje företrädare (styrelseledamöter, verkställande direktör m.fl.) vid varje förfallodag för skatter och avgifter måste ha fullständig vetskap om skattens storlek samt bolagets betalningsmöjlighet. Saknas medel måste relevanta avvecklingsåtgärder vidtas senast samma dag. Det ges i princip ingen tid eller möjlighet till att försöka rädda företaget om det råder likviditetsbrist.
Mycket strängt ansvar
Företrädaransvaret har en mycket sträng utformning vilket har lett till en sträng tillämpning i praktiken. En empirisk undersökning av tillämpningen av företrädaransvaret i underinstanserna visar att Förvaltningsrätten avslår Skatteverkets ansökan om företrädaransvar endast i 1,2 % av fallen. Vid genomgång av rättsfall från underinstanserna framgår att den subjektiva prövningen är mycket sträng och att någon hänsyn sällan tas till företrädarens ansträngningar att rädda bolaget och betala skatteskulden.27 Det förhållandet att skatten inte är betalad senast på förfallodagen och att relevanta avvecklingsåtgärder inte vidtagits räcker för att en företrädare ska påföras personligt betalningsansvar. Företrädaransvaret är således inte begränsat till klandervärda fall eller fall där företrädaren kan anses ha fortsatt driva bolaget obefogat länge med utgångspunkt i ABL:s normer, utan ligger mycket nära ett strikt ansvar.
A.a. s. 55 ff.
Saknar motsvarighet i övriga nordiska länder
En jämförelse med Norge, Danmark och Finland visar att våra nordiska grannländer saknar motsvarighet till företrädaransvaret i SFL.28 Dessa länder förlitar sig istället på associationsrätten eller skadeståndsrätten.
A.a. s. 39 ff.
Motverkar syftet med ABL:s ansvarsregler
Eftersom den kritiska tidpunkten för ansvar enligt SFL infaller betydligt tidigare än enligt ABL motverkas syftet med ABL:s regler om tidsfrist. Eftersom ansvar enligt SFL i princip enbart kan undvikas genom att relevanta avvecklingsåtgärder vidtas senast på skattens förfallodag leder företrädaransvaret till ett ökat incitament till att bolaget omedelbart avvecklas. Ett sådant incitament undergräver tidsfristerna som förfarandet i ABL medger och kolliderar med syftet bakom regelverket i ABL.
Det synes svårt att motivera att nu gällande lagstiftning erbjuder staten som borgenärer två skilda möjligheter att påföra företrädare ett ansvar för ett bolags förpliktelser. Uttalanden i offentliga utredningar angående svårigheterna att påföra ansvar för obetalda skatter enligt associationsrättsliga regler synes felaktiga. Dessutom tycks de parallella systemen för att göra företrädare för aktiebolag personligt ansvariga för bolagets skatteskulder skapa förvirring bland företagare. En enkätundersökning om företrädaransvaret visar att få företrädare känner till det särskilda stränga personliga ansvaret för skatteskulder.29 På frågan om vilka åtgärder som företrädarna tror krävs för att undgå personligt betalningsansvar för skatteskulderna svarade 60 % upprättande av kontrollbalansräkning och kallelse till extra bolagsstämma. Det är dessa åtgärder som krävs för att undgå ansvar enligt ABL, men de befriar inte företrädare från ansvar enligt SFL. Av de tillfrågade företrädarna tror 21 % att hårt arbete för att kunna betala så mycket som möjligt av skatteskulden, och att inte ta ut någon egen lön befriar från personligt ansvar för skatteskulder. Inte heller dessa åtgärder befriar från ansvar enligt SFL. Enbart 16 % av de tillfrågade företrädarna har svarat att avveckling av bolaget eller företagsrekonstruktion krävs för att undgå ansvar enligt SFL.
Det kan konstateras att underlåtenheten att inbetala innehållen källskatt numera är avkriminaliserad, varför det ursprungliga skälet för införandet av företrädaransvaret inte längre är aktuellt. Även argumentet att fåmansföretag tar risker med statens medel är ett föråldrat synsätt enligt vår uppfattning. I en tid av en ökad förståelse för småföretags betydelse för samhällsekonomin och ett växande behov av företagande måste synen att det allmänna ska gynnas särskilt framför andra borgenärer – och därmed institutet företrädaransvar – anses föråldrat. År 2004 avskaffades det allmännas förmånsrätt för skatter och allmänna avgifter vid konkurs och i Insolvensutredningens betänkande SOU 2010:2 föreslogs avskaffande av återvinningsförbudet för skatter och avgifter. Det tycks således finnas en vilja att likställa det allmänna med övriga borgenärer. Det vore inte rimligt att påföra en företrädare för ett bolag personligt betalningsansvar för en leverantörsskuld eller en elräkning som inte betalats före förfallodagen om företrädaren inte avvecklat bolaget senaste på förfallodagen. På samma sätt är det inte rimligt att påföra företrädaren ansvar för en skatteskuld som inte kunnat betalas senast på förfallodagen eller avveckla bolaget. Att likställa det allmänna med övriga borgenärer även i fråga om personligt betalningsansvar för bolags företrädare vore därför ytterligare ett steg i rätt riktning.
Carl Svernlöv är adjungerad professor i associationsrätt vid Uppsala universitet och verksam som advokat vid Baker & McKenzie Advokatbyrå KB.
Roger Persson Österman är docent vid Stockholms universitet.
A.a. s. 47 ff.