Se bl.a. prop. 1984/85:176 s. 16, SOU 1989:33 s. 169 och prop. 1989/90:110 s. 385 f.

Den s.k. sexmånadersregeln i 3 kap. 9 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, innebär att arbetsinkomster intjänade utomlands under vissa förutsättningar undantas från beskattning i Sverige. Syftet med regeln är främst att underlätta för Skatteverket och för de skattskyldiga. Genom att skattefrihet baseras på en intern regel behöver de skattskyldiga inte tillämpa dubbelbeskattningsavtal för att undvika dubbelbeskattning av sina anställningsinkomster.1 Det har genom åren dock visat sig att sexmånadersregeln är allt annat än enkel att tillämpa. Särskilda problem uppkommer för skattskyldiga som utför sitt arbete i mer än ett land. Sexmånadersregelns bestämmelser om s.k. tillfälliga avbrott och kravet på beskattning i verksamhetslandet innebär att denna kategori av skattskyldiga får svårigheter att avgöra om sexmånadersregeln överhuvudtaget är tillämplig, och vilka inkomster som i sådana fall är undantagna från beskattning. Tillämpningsproblemen har främst sin grund i lagbestämmelsernas utformning, men situationen har komplicerats ytterligare på grund av ett ställningstagande från Skatteverket och två förhandsbesked från Skatterättsnämnden. Författaren efterlyser mot denna bakgrund en översyn av bestämmelserna.

Denna artikel är uppdelad i två delar. Den första delen fokuserar på reglerna om tillfälliga avbrott medan den andra delen, vilken kommer att publiceras i Skattnytt nr 3, behandlar frågan om kravet på beskattning. I den andra delen lämnas även avslutande synpunkter.

1 INLEDNING

Av 3 kap. 9 § första stycket IL följer att om en obegränsat skattskyldig person har en anställning som innebär att han vistas utomlands i minst sex månader, är han inte skattskyldig för inkomst av sådan anställning till den del inkomsten beskattas i verksamhetslandet. Det är denna bestämmelse som benämns sexmånadersregeln. Skattefriheten gäller dock inte om det framkommer att inkomsten beskattats i verksamhetslandet i strid med landets lagstiftning eller gällande skatteavtal.

Vad gäller kravet på vistelsetid regleras denna fråga ytterligare i 3 kap. 10 § IL. Av bestämmelsen framgår att kortare avbrott för semester, tjänsteuppdrag eller liknande som inte infaller i början eller i slutet av anställningen utomlands räknas in i tiden för vistelse utomlands. Det anges vidare att uppehåll i Sverige för sådana ändamål inte får vara längre än att de motsvarar sex dagar för varje hel månad som anställningen varar eller 72 dagar under ett och samma anställningsår.

Skatteverket har i ett flertal ställningstaganden klargjort hur verket anser att sexmånadersregeln ska tolkas och tillämpas. En del av ställningstagandena avser de grundläggande förutsättningarna som ska vara uppfyllda för att sexmånadersregeln ska vara tillämplig,2 medan andra tar sikte på specifika frågeställningar, bl.a. hur kravet på beskattning ska tolkas.3 Vad gäller praxis kan bl.a. nämnas att Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) och Skatterättsnämnden vid ett stort antal tillfällen har prövat sexmånadersregeln och dess rekvisit.4

Den rikliga förekomsten av ställningstaganden och domstolspraxis innebär att sexmånadersregeln inte är så enkel att tillämpa som den vid en första anblick kan synas vara. Det räcker inte alltid för den skattskyldige att läsa lagtexten för att avgöra om sexmånadersregeln är tillämplig på en viss inkomst, utan det krävs dessutom kunskap i hur bestämmelsen tolkas och tillämpas av Skatteverket och av domstolarna. För en kategori av skattskyldiga uppkommer särskilda svårigheter, och det är skattskyldiga som under sin utlandstjänstgöring utför arbete i mer än ett land. Det kan antingen avse personer som inom ramen för sin anställning utför arbete i olika länder, eller som har en anställning som innefattar tjänsteresor till andra länder än det land där den anställde är stationerad. Dessa skattskyldiga ställs ofta inför två frågeställningar; kan bestämmelserna om kortare avbrott i 3 kap. 10 § IL medföra att kravet på vistelsetid inte är uppfyllt, och innebär kravet på beskattning att vissa inkomster inte kommer att undantas från beskattning i Sverige?

Vad gäller den första frågan har denna tidigare varit relativt enkel att besvara. Ett ställningstagande från Skatteverket från 2010, i vilket verket begränsar den tid som ska anses som kortare avbrott, har dock förändrat situationen. Vad gäller den andra frågan är denna kopplad till kravet på att inkomsten, för att vara undantagen beskattning i Sverige, inte får ha beskattats utomlands i strid med intern rätt och tillämpligt skatteavtal.

Syftet med denna artikelserie är att mot bakgrund av sexmånadersregelns utformning, och senare tids praxis, belysa dessa frågeställningar. För att underlätta framställningen kommer jag använda mig av två typfall som beskriver inte helt ovanliga situationer. Det första typfallet avser en situation där utlandstjänstgöringen inte är knuten till ett och samma land, och det andra typfallet avser en situation där utlandstjänstgöringen innefattar kontinuerliga tjänsteresor till andra länder än det land där den anställde är stationerad.

Typfall 1

En anställd (X) i en multinationell koncern får ett erbjudande om att tjänstgöra utomlands i sex månader. Utlandsuppdraget innebär att X ska övervaka koncernens verksamhet i en viss region (exempelvis Sydostasien) och arbetet kommer således att utföras hos koncernbolag i flera olika länder. X kommer huvudsakligen att utföra arbete hos koncernbolaget i land A, och anställningsavtalet ingås därför med detta bolag. X ska dock inom ramen för denna anställning även utföra arbete hos koncernbolag i land B och land C, och koncernbolaget i land A kommer därför fakturera bolagen i land B och land C för det arbete som A utför för dessa bolag.

Det förutsätts att X tillbringar ca 50 % av sin arbetstid i land A och 25 % av sin tid i land B respektive i land C. Utöver detta tillbringar X tio dagar för semester i Sverige. X kommer att beskattas i land A, B och C för den arbetsinkomst som är hänförlig till arbete i respektive land.

Typfall 2

En person (Y) får ett erbjudande om en tidsbegränsad anställning om sex månader hos ett företag i land A. Anställningen kräver dock att Y företar flera kortare tjänsteresor till andra länder. Det kan antas att dessa tjänsteresor i genomsnitt kommer att uppgå till tio dagar per månad. Vidare kommer Y att tillbringa tio dagar för semester i Sverige. Y kommer att beskattas i land A för hela sin arbetsinkomst.

De frågor som X och Y ställs inför vid tillämpningen av sexmånadersregeln är dels om den tid som tillbringas utanför land A är att anse som sådana avbrott som kan medföra att utlandsvistelsen ska anses avbruten (vilket kan medföra att sexmånadersregeln överhuvudtaget inte blir tillämplig), dels i vilken utsträckning arbetsinkomsterna är undantagna från beskattning med stöd av sexmånadersregeln. Den första frågan kommer att behandlas nedan, medan den andra frågan behandlas i den andra delen av denna artikelserie.

Vad gäller de grundläggande förutsättningarna för att sexmånadersregeln ska vara tillämplig framgår av dessa ställningstaganden bl.a. (i) att den skattskyldige ska ha varit obegränsat skattskyldig under hela den tid som är aktuell att tillämpa sexmånadersregeln på, (ii) att det är tillåtet med flera på varandra efterföljande anställningar, (iii) att anställningarna kan vara förlagda till olika länder och (iv) att kortare uppehåll får förekomma för omstationering mellan olika anställningar.

Se bl.a. dnr 131 337392-06/111 (innebörden av begreppet ”beskattas”), dnr 131 13277-07/111 (beskattning av ersättningar från CERN) och dnr 131 512720-07/111 (beskattning av förmåner).

Se bl.a. RÅ 83 1:58, RÅ 2002 not. 134, RÅ 2004 ref. 50, RÅ 2010 ref. 114, RÅ 1988 ref. 52 och SRN 2001-02-21.

2 KORTARE AVBROTT

2.1 Bakgrund

Bestämmelsen om kortare avbrott i 3 kap. 10 § IL innebär som ovan nämnts att vistelsetiden enligt 3 kap. 9 § IL inte bryts om det är fråga om kortare avbrott för t.ex. semester, tjänsteuppdrag eller liknande. Om det däremot är fråga om ”längre” avbrott bryts utlandsvistelsen och en ny period börjar löpa.5 Det kan nämnas att med dagar avses också del av dag, vilket innebär att både ankomst- och avresedag räknas in i antalet dagar. Enligt ett icke överklagat förhandsbesked från Skatterättsnämnden anses dock besök i annat land, som inte är förenade med övernattning, inte som ett avbrott enligt 3 kap. 10 § IL.6

Bestämmelser om kortare avbrott infördes i samband med att sexmånadersregeln tillkom.7 När det gäller kortare avbrott i Sverige valde lagstiftaren att begränsa dessa tidsmässigt, medan tiden för kortare avbrott i andra länder lämnades oreglerad. Av specialmotiveringen till bestämmelsen kring kortare avbrott framgår följande.8

”Vad gäller skattefrihet enligt huvudregeln innebär detta att det är tillåtet att ta semester och att göra av tjänsten betingade resor i annat land än vistelselandet utan att skattefriheten går förlorad. Denna tid räknas då med i vistelsetiden utomlands. En förutsättning är dock att anställningen alltjämt pågår. I fråga om skattefrihet enligt den alternativa regeln krävs ett års vistelse i ett och samma land. Här kan givetvis inte alltför omfattande vistelser tillåtas i andra länder för då skulle kravet på vistelse i samma land lätt kunna kringgås. Jag har emellertid inte ansett det nödvändigt att detaljreglera vistelser av detta slag. Med kortare uppehåll avses enligt min mening normal semester och också tjänsteresor som inte är alltför omfattande i antal eller längd. Vid den bedömning som här måste göras i praxis måste naturligtvis hänsyn tas till syftet med regeln. I de fall beskattning helt klart har skett i anställningslandet bör enligt min mening mindre vikt fästas vid vistelsetid i andra länder än Sverige.”

Enligt min uppfattning kan förarbetsuttalandet tolkas som att regleringen avseende kortare avbrott för vistelse i annat land främst tog sikte på tillämpningen av den s.k. ettårsregeln i 3 kap. 9 § andra stycket IL, vilket har att göra med att vistelsen i utlandet enligt denna regel ska pågå under minst ett år i samma land. Uttalandet synes vidare antyda att i det fall beskattning i verksamhetslandet faktiskt har skett, har det mindre betydelse om den skattskyldige vistas i andra länder än i Sverige.

Det kan nämnas att bestämmelsen om kortare avbrott har varit föremål för prövning av kammarrätterna i ett antal fall, såväl när det gäller tillämpningen av sexmånadersregeln som ettårsregeln.9 I tre av dessa mål har avbrotten inte ansetts som kortare, men det har då varit fråga om en tillämpning av ettårsregeln.10 När det gäller tillämpning av sexmånadersregeln har avbrotten alltid ansetts som kortare.11 Det går dock inte att hitta någon röd tråd när gäller hur domstolarna har resonerat sig fram till om avbrotten är att anse som kortare eller inte.

Prop. 1984/85:175 s. 19.

SRN 2012-09-10 (dnr 17-12/D).

Prop. 1984/85:175.

Prop. 1984/85:175 s. 29–30.

Se bl.a. Kammarrättens i Stockholm domar i mål nr 797-07, 673-06, 315-06, 316-06, 318-06, 322-06 och Kammarrättens i Göteborg dom i mål nr 4661-10.

Antalet ”avbrottsdagar” utanför verksamhetslandet har i dessa fall uppgått till 74, 136 respektive 128.

Antalet ”avbrottsdagar” utanför verksamhetslandet har i dessa fall uppgått till 88, 93, 106, respektive 116.

2.2 Tillämpningsproblem

2.2.1 Inledning

Innan jag berör frågan om vad som innefattas i begreppet kortare, ska något sägas om uttrycken avbrott och tjänsteuppdrag eller liknande.

I 3 kap. 10 § IL anges endast att kortare avbrott räknas in i vistelsetiden. Det framgår dock varken av lagtext eller av förarbeten vad begreppet avbrott tar sikte på. Avbrottet skulle antingen kunna ta sikte på avbrott från (i) vistelsen i arbetslandet, (ii) vistelsen i vistelselandet, (iii) vistelsen i anställningslandet eller (iv) vistelsen i verksamhetslandet. Samtliga dessa begreppet förekommer i förarbetena.12 Arbetslandet, vistelselandet, anställningslandet och verksamhetslandet behöver dock inte vara samma land. Exempelvis kan anställningen vara i ett land medan arbetet kan utföras i ett annat land. Vidare behöver vistelselandet inte vara detsamma som verksamhetslandet (se HFD 2011 ref. 40).

Frågan vad som avses med avbrott aktualiseras främst i Typfall 1. Man kan ställa sig frågan om det överhuvudtaget är fråga om ett avbrott när X inom ramen för sin anställning tillbringar tid för arbete i land B och land C. Land A är visserligen anställningsland, men samtliga länder bör enligt min mening vara att anse som arbetsländer och verksamhetsländer. I Typfall 2 talar det mesta för att det är fråga om avbrott när Y företar tjänsteresor utanför land A, förutsatt att tjänsteuppdragen är förenade med övernattning.

Det är vidare inte klart vad som avses med uttrycket tjänsteuppdrag eller liknande. Tjänsteuppdrag torde normalt sett vara ett uppdrag som är begränsat i tid och omfattning, och där arbetet utförs på annan plats än den normala arbetsplatsen. Var gränsen går mellan tjänsteuppdrag och arbete som enligt anställningsvillkoren ska utföras på flera på förhand bestämda platser är dock oklart. Är det exempelvis fråga om tjänsteuppdrag eller liknande i Typfall 1 när X inom ramen för sin anställning utför arbete i land B och land C? Förändras svaret om X ingår tre parallella anställningsavtal som reglerar arbetet i respektive land?

Även om de ovanstående frågeställningarna är obesvarade kan det konstateras att de historiskt sett inte har varit föremål för några större tillämpningsproblem. Anledningen till detta är att lagstiftaren har satt upp en tydlig gräns för den tid som en skattskyldig får vistas i Sverige, medan tiden i andra länder har lämnats oreglerad. Förutsatt att utlandsvistelsen har pågått minst sex månader, och antalet dagar i Sverige understigit 72, har de flesta sannolikt utgått från att kravet på vistelsetid är uppfyllt. Att antalet dagar som tillbringas i andra länder än Sverige skulle vara begränsat till ett visst antal har nog varit en främmande tanke. Av denna anledning kom det för många som en överraskning när Skatteverket i ett ställningstagande den 25 oktober 2010 reglerade denna fråga.13

Se prop. 1984/85:175 s. 29 f.

Dnr 131 643031-10/111.

2.2.2 Skatteverkets ställningstagande

I ställningstagandet redogör Skatteverket för dess inställning vad gäller frågan om vad som avses med kortare avbrott för vistelse i Sverige och i tredje land.14 Av ställningstagandet framgår att kortare avbrott för semester, tjänsteuppdrag eller liknande i Sverige och i tredje land vid tillämpningen av sexmånadersregeln och ettårsregeln inte får vara längre än att de sammanlagt motsvarar åtta dagar för varje hel månad som anställningen varar eller 96 dagar under ett och samma anställningsår. Skatteverket motiverar sitt ställningstagande med att det i begreppet ”kortare avbrott” ligger en tidsaspekt som innebär att tiden för vistelse i annat land än arbetslandet måste vara så begränsad att den i princip går att bortse ifrån.

Genom ställningstagandet har Skatteverket först och främst fastslagit en gräns för vad som avses med kortare avbrott för vistelse i annat land än i Sverige. Genom ställningstagandet har Skatteverket dessutom infört ett nytt begrepp, ”tredje land”, och som varken förekommer i lagtext eller i förarbeten. Av ställningstagandet framgår inte med tydlighet vad Skatteverket avser med ”tredje land”. Ställningstagandet skulle dock kunna tolkas som att vistelser i andra länder än i arbetslandet per definition är vistelse i tredje länder och därmed avbrott. Som ovan nämnts är det dock inte klart vad begreppet ”avbrott” tar sikte på, d.v.s. om det är fråga om avbrott från vistelsen i arbetslandet, vistelselandet, verksamhetslandet eller anställningslandet.

Det är enkelt att konstatera att Skatteverkets ställningstagande medför problem i Typfall 1 och Typfall 2. Tiden som tillbringas i land B och land C i Typfall 1, och i övriga länder i Typfall 2, kommer enligt Skatteverket sannolikt anses utgöra avbrott i utlandsvistelsen enligt 3 kap. 10 § IL. Eftersom dessa avbrott i Typfall 1, tillsammans med semestern i Sverige, kommer att överstiga 96 dagar är vistelsen enligt Skatteverkets uppfattning avbruten. Detsamma gäller i Typfall 2 eftersom antalet avbrottsdagar per månad kommer att överstiga åtta dagar.15

Ställningstagandet har bl.a. kritiserats av Rundin och Lindberg i Skattenytt 2011 s. 822–830.

Det kan noteras att jag i mina exempel inte tagit upp problematiken med att såväl ankomst- som avresedag räknas in i antalet dagar. Detta förhållande skulle kunna medföra att antalet ”avbrottsdagar” i själva verket är fler än de dagar som faktiskt tillbringas i annat land. Denna frågeställning har bl.a. behandlats av Rundin och Lindberg i Skattenytt 2011 s. 822–830.

2.2.3 Skatterättsnämndens förhandsbesked

I och med Skatteverkets ställningstagande blev bestämmelsen om kortare avbrott i 3 kap. 10 § IL plötsligt en ytterst viktig bestämmelse för tillämpningen av sexmånadersregeln. Ställningstagandet innebar att de skattskyldiga blev tvungna att hålla reda på antalet dagar som vid en utlandstjänstgöring tillbringades i olika länder. Inte nog med detta. De skattskyldiga blev dessutom tvungna att ta ställning till hur begreppen avbrott och tjänsteuppdrag eller liknande enligt 3 kap. 10 § IL skulle tolkas. Dessa förhållanden medförde att Skatterättsnämnden inom kort fick ta ställning till två ansökningar om förhandsbesked.

Förhandsbesked nr 1 (SRN 2013-10-04, dnr 79-13/D)16

Det första förhandsbeskedet avsåg visserligen tillämpningen av ettårsregeln, men frågeställningen var om vistelsetid utanför vistelselandet var att anse som kortare avbrott enligt 3 kap. 10 § IL. Förutsättningarna var följande.

Sökanden hade fått en anställning som pilot vid ett flygbolag i ett visst land där han även var bosatt tillsammans med sin familj. Han var dock fortsatt obegränsat skattskyldig i Sverige på grund av väsentlig anknytning hit. I sökandens arbete som pilot skulle han genomföra ett antal långflygningar varje månad, som av säkerhetsskäl var förenade med övernattning på destinationsorten. Dessa övernattningar, tillsammans med viss semester i Sverige, innebar att han skulle vistas utanför vistelselandet mer än 96 dagar per år. Sökanden ville få klarlagt om inkomsten som pilot var undantagen från beskattning i Sverige enligt ettårsregeln. Sökanden ansåg att så var fallet eftersom flygningar med övernattning i andra länder var en direkt följd av anställningen som pilot och att de därför inte skulle inverka på bedömningen.

Skatteverkets uppfattning var att ettårsregeln inte kunde tillämpas eftersom vistelserna i andra länder var för omfattande för att ses som endast kortare avbrott. Verket ansåg att syftet med vistelserna inte hade någon avgörande betydelse för regelns tillämplighet.

Skatterättsnämnden framhöll i sitt förhandsbesked att anledningen till att begränsa omfattningen av vistelser i andra länder bl.a. är att förhindra att kravet på vistelse i ett och samma land ska kunna kringgås. Exempelvis skulle en skattskyldig annars kunna vistas och arbeta i flera länder utanför Sverige under en ettårsperiod men så kort tid i varje land att han inte skulle bli skattskyldig där enligt dessa länders interna lagstiftning. Skatterättsnämnden ansåg därför att den omständigheten att sökanden vid flygningar i tjänsten av säkerhetsskäl kunde komma att övernatta i annat land än vistelselandet inte kunde medföra att vistelsen utomlands skulle anses avbruten på så sätt som avses i 3 kap. 10 § IL. Det var nämligen enligt nämnden inte en sådan situation som bestämmelsen avsåg att förhindra.17

Skatterättsnämnden lämnade ett förhandsbesked i denna fråga redan den 18 december 2012 (dnr 38-12/D). Förhandsbeskedet undanröjdes dock av HFD som ansåg att underlaget inte var så klart och entydigt att den ställda frågan kunde besvaras (HFD:s mål nr 173-13). I det nu aktuella förhandsbeskedet har sökanden därför inkommit med ytterligare underlag, och Skatterättsnämnden ansåg att omständigheterna därmed var så klara att förhandsbesked kunde lämnas.

Två av ledamöterna var skiljaktiga och ansåg att resorna utanför vistelselandet var att anse som avbrott i vistelsen utomlands. De skiljaktiga ansåg dock att avbrotten var att anse som kortare.

Förhandsbesked nr 2 (SRN 2013-07-05, dnr 55-12/D)18

Det andra förhandsbeskedet avsåg tillämpningen av sexmånadersregeln och frågan om arbete som utförs i vissa länder var att anse som avbrott enligt 3 kap. 10 § IL. Förutsättningarna var följande.

Sökanden var obegränsat skattskyldig i Sverige och var anställd i en multinationell koncern. Sökanden hade fått ett erbjudande om en anställning hos ett koncernbolag i land A. I anställningen ingick dock att sökanden även skulle arbeta hos koncernbolag i land B och land C. Arbetet i land B och land C skulle bestå av veckovisa uppdrag som sammanlagt skulle uppgå till åtminstone 100 dagar per år. Därutöver skulle sökanden tillbringa sin semester om 30 dagar i Sverige.

Sökanden ansåg att den tid som tillbringades i land B och land C överhuvudtaget inte var att anse som avbrott från utlandsvistelsen enligt 3 kap. 10 § IL eftersom hon skulle anses ha tre olika verksamhetsländer/arbetsländer. Sökanden ansåg vidare att även om vistelserna i land B och land C skulle anses som avbrott, var det inte fråga om ”tjänsteuppdrag eller liknande”. Anledningen till detta var att hennes anställning förutsatte arbete i tre länder hos tre olika företag. Arbetet i land B och land C utfördes således inom ramen för anställningen med företaget i land A. Slutligen ansåg sökanden att även om vistelserna i land B och land C skulle anses som avbrott enligt 3 kap.10 § IL, var det fråga om sådana kortare avbrott som skulle räknas in i tiden för vistelse utomlands. Detta trots att vistelsen i land B, land C och Sverige skulle överstiga 96 dagar.

Skatteverket ansåg att tiden för vistelse i land B och land C var att anse som avbrott enligt 3 kap. 10 § IL, och att avbrotten inte var kortare då de översteg 96 dagar.

Skatterättsnämnden framhöll inledningsvis att den praxis som finns beträffande innebörden av uttrycket kortare avbrott i 3 kap. 10 § IL endast avser prövning mot ettårsregeln i 3 kap. 9 § andra stycket IL. Ett krav för skattefrihet enligt den bestämmelsen är att vistelsen utomlands varar i minst ett år i samma land. Bedömningen av kortare avbrott i ett sådant fall ska göras utifrån det land där den skattskyldige har sin bostad (HFD 2011 ref. 40). Därefter anförde nämnden följande.

”En motsvarande prövning aktualiseras inte beträffande sexmånadersregeln eftersom förutsättningen för skattefrihet enligt denna bestämmelse är att den skattskyldige vistas utomlands i minst sex månader. Lagtexten innehåller inte något hinder mot att vistas och arbeta i flera länder under denna period, vilket också sägs i förarbetena (prop. 1989/90:110 s. 684). De uttalanden i förarbetena som Skatteverket hänvisar till gjordes när sexmånadersregeln och bestämmelsen om kortare avbrott infördes år 1985. Den lydelse som sexmånadersregeln hade då uppställde emellertid delvis andra krav för undantag från skattskyldighet än vad som gäller idag. Med hänsyn härtill får tillämpningen av 10 § vid en prövning mot sexmånadersregeln anses begränsad till att gälla uppehåll i Sverige.”

Skatterättsnämnden fann mot denna bakgrund att den tid som sökanden vistades i andra länder inte utgjorde något avbrott i vistelsen utomlands.

Författaren var ombud för sökanden.

2.3 Kommentar

Syftet med bestämmelserna kring kortare avbrott synes främst ha varit att förhindra att kravet på vistelse i ett och samma land enligt ettårsregeln ska kunna kringgås. Även om så inte skulle vara fallet, och om bestämmelserna således ska tillämpas på sexmånadersregeln, framgår det tydligt av förarbetena att om beskattning i verksamhetslandet har ägt rum (vilket är ett krav enligt sexmånadersregeln) ska mindre vikt fästas vid vistelse i andra länder än Sverige. Mot denna bakgrund är det enligt min mening märkligt att Skatteverket i sitt ställningstagande har begränsat vistelsetiden i andra länder än i Sverige (s.k. tredje land enligt Skatteverket). Förutom att Skatteverket inte synes ha något direkt stöd i lag eller förarbeten för slutsatserna i ställningstagandet, är det svårt att förstå syftet med ställningstagandet. Varför vill Skatteverket begränsa tillämpningen av sexmånadersregeln? Förekommer det något missbruk av reglerna, i strid med dess syften, som Skatteverket vill sätta stopp för? Man kan också ställa sig frågan om detta verkligen har varit ett område där det funnits ett behov av att skapa en enhetlig och likformig rättstillämpning inom Skatteverket, d.v.s. om det överhuvudtaget har varit nödvändigt med ett ställningstagande.

Oavsett om Skatteverket har haft skäl för sitt ställningstagande eller ej, kan det konstateras att Skatterättsnämnden inte instämmer i den bedömning som Skatteverket har gjort.19 Skatterättsnämnden har i de två förhandsbeskeden använt sig av en subjektiv lagtolkning där förarbetsuttalanden och syftet med lagstiftningen har tillmätts stor betydelse. I det första fallet (pilotfallet) kom nämnden fram till att syftet med bestämmelsen var att förhindra vissa missbrukssituationer. Eftersom det inte var fråga om en sådan situation i det aktuella fallet ansåg nämnden inte att vistelsen skulle anses avbruten. I det andra fallet (koncernfallet) kom nämnden, efter att ha tolkat förarbetsuttalandena, fram till att bestämmelsen om kortare avbrott i andra länder än Sverige överhuvudtaget inte är aktuell när det gäller sexmånadersregeln. Skälet till detta synes vara att eftersom lagstiftaren godtagit vistelse och arbete i flera länder vid tillämpningen av sexmånadersregeln, vore det orimligt att 3 kap. 10 § IL skulle begränsa i vilken omfattning den skattskyldige får befinna sig i andra länder för tjänsteresor m.m.

Båda förhandsbeskeden är överklagade av Skatteverket och vi kommer därför förhoppningsvis inom en snar framtid få besked om HFD instämmer i den bedömning som Skatterättsnämnden har gjort. Om HFD fastställer förhandsbeskeden står det klart att Skatteverkets ställningstagande är överspelat De skattskyldiga kan då återgå till att fokusera på antalet dagar i Sverige och behöver inte lägga ned tid på att dokumentera i vilken utsträckning arbete utförs i andra länder. Såväl för Typfall 1 som för Typfall 2 kommer ett fastställande av förhandsbeskeden att medföra att sexmånadersregelns krav på vistelsetid är uppfyllt.

Karl-Johan Nörklit är verksam som advokat vid Setterwalls Advokatbyrå.

Även Kammarrätten i Göteborg har i en dom (mål nr 4661-10) gått emot ställningstagande och funnit att en vistelse om drygt 11 dagar i Sverige och ”tredje land” per månad utgjorde kortare avbrott. Domen är även intressant ur ett annat perspektiv då kammarrätten uttalar sig om bevisbördans placering vid tillämpningen av sexmånadersregeln.