Ränteavdragen och EU-rätten

2.1 EUF-fördragets bestämmelser

Även om direkta skatter omfattas av medlemsstaternas befogenhet ska dessa iaktta EU-rätten när de utövar sin befogenhet. Detta innebär bl.a. att nationell skattelagstiftning inte på ett omotiverat eller oproportionerligt sätt får inskränka de rättigheter som EUF-fördraget garanterar. I EUF-fördraget återfinns regler som avser att säkerställa den fria etableringsrätten inom unionen. I fördraget sägs också att alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och tredje land är förbjudna. Det är således mycket viktigt vilken fördragsfrihet som är tillämplig, eftersom det är enbart den fria rörligheten för kapital som gäller även mot länder utanför EES-området.

2.2 EU-domstolens praxis

3.1 Vilken frihet är tillämplig på de svenska reglerna?

HFD konstaterade i RÅ 2009 ref. 33 att lån är en sådan kapitalrörelse som omfattas av den fria rörligheten för kapital. Det är därför uppenbart att lån och räntebetalningar på lån i sig måste anses utgöra kapitalrörelser. Att EU-domstolen håller med om detta framgår för övrigt uttryckligen av Itelcar-domen. Som framgått ovan ska de svenska reglerna prövas mot de fria kapitalrörelserna om den svenska lagstiftningen inte uteslutande är tillämplig på fall där det föreligger ett bestämmande inflytande ur ett EU-perspektiv.

Vad får detta då för betydelse för svenska regler?

Till skillnad från 2009 års regler, som för sin tillämplighet krävde att det förelåg ett ”bestämmande inflytande” eller att företag stod ”under i huvudsak gemensam ledning”, vilket i princip krävde att det var fråga om moder- och dotterföretag,36 så blir 2013 års regler tillämpliga redan när det föreligger ett ”väsentligt inflytande”.37 Av lagmotiven framgår att ägarandelar under 50 procent kan träffas av regelverket, och ett av de exempel som nämns i propositionen är att två fristående parter har ett delat ägande (51 procent respektive 49 procent) av ett bolag. Lån från båda ägarna till bolaget skulle då träffas av 2013 års regler. Regeringen uttalade vidare att uttrycket ”väsentligt inflytande” var ett vedertaget uttryck i andra skatterättsliga regler, t.ex. i 25 a kap. 2 § IL, samt att andra faktorer än ägarandelens storlek är av betydelse.38

Skatteverket har i ställningstagande den 25 februari 2013 uttalat att man normalt kan presumera att ”väsentligt inflytande” föreligger om ägarandelen uppgår till 40 procent eller mer. Verket konstaterade emellertid också att, beroende på förhållandena i det enskilda fallet, så kan ”väsentligt inflytande” föreligga även om ägarandelen sjunker långt under 40 procent.39

Skatteverket har även i ett dialogsvar till ett företag den 9 april 2013 ställts inför frågan om när ett väsentligt inflytande kan anses föreligga. Ett aktiebolag hade lånat upp medel från ett normalbeskattat Luxemburgbolag som i sin tur lånat upp medel från tre skattebefriade ägare i Luxemburg (55 procents ägarandel), Nederländerna (35 procents ägarandel) och Frankrike (tio procents ägarandel). De tre ägarna uppgavs i ansökan vara sinsemellan helt fristående företag. Skatteverket konstaterade i sitt svar att HFD i sin praxis ansett att en ägarandel om 12, 15 respektive 25 procent gett ett ”väsentligt inflytande”.40 De rättsfall från HFD som Skatteverket hänvisade till i dialogsvaret rör emellertid fall där frågan har varit om individer är skattskyldiga i landet på grund av väsentlig anknytning genom innehav av tillgångar. Det finns även fler rättsfall som verket inte åberopar i denna del.41 I det enskilda dialogsvaret fann sedan Skatteverket att alla ägarna, dvs. även det franska bolaget med en ägarandel om tio procent, hade ett väsentligt inflytande i ränteavdragsreglernas mening då deras agerande var samordnat. Detta får också antas vara Skatteverkets officiella uppfattning i frågan.42

Vid en första anblick kan man ifrågasätta om Skatteverkets uppfattning i denna del är korrekt. Att Skatteverkets synsätt om att samverkan medför att ett väsentligt inflytande föreligger är diskutabelt har observerats i litteraturen.43 Det bör dock särskilt nämnas att regeringen i förarbetena till 2013 års ränteregler framhåller att uttrycket ”väsentligt inflytande” återfinns i andra skatterättsliga regelverk och att tidigare förarbetsuttalanden fortfarande äger giltighet i tillämpliga delar.38 I allmänmotiveringen hänvisade regeringen till 25 a kap. 2 § IL och uttryckssättet i den bestämmelsen är identiskt med en bestämmelse som återfinns i de så kallade skalbolagsreglerna. Jag tänker på 49 a kap. 5 § IL. I lagmotiven till den bestämmelsen sägs att den bl.a. täcker det fallet att ett stort antal samverkande fysiska personer som var och en äger ett bolag som i sin tur äger ett och samma skalbolag även om ägarbolagens respektive ägarandel i skalbolaget är liten.45 Ur detta perspektiv så skulle således en liten ägarandel räcka för att ett ”väsentligt inflytande” skulle kunna föreligga i ett enskilt fall. I så motto får Skatteverkets bedömning i det enskilda fallet om att tio procent kan räcka för att 2013 års regler ska vara tillämpliga stöd av HFD:s praxis i andra mål samt av förarbetsuttalanden till annan lagstiftning.

Om slutsatsen blir att ränteavdragsbegränsningarna kan vara tillämpliga redan vid en så liten ägarandel som tio procent, så kan detta leda till långtgående konsekvenser.

Av Itelcar-domen framgår nämligen tydligt att ett innehav om tio procent inte anses leda till ett bestämmande inflytande ur ett EU-perspektiv. Däremot synes ett innehav om 25 procent kunna leda till ett bestämmande inflytande enligt EU-domstolens praxis. Konsekvensen av det ovan sagda blir då att även de nya svenska ränteavdragsreglerna inte uteslutande träffar situationer där det, med EU-domstolens synsätt, föreligger ett bestämmande inflytande.

Det innebär att den EU-rättsliga frihet som frågan ska prövas mot är den fria rörligheten för kapitalet. Detta framgår enligt min uppfattning klart av FII-domen och Itelcar-domen. Detta gäller således alldeles oavsett om innehavet i det enskilda fallet skulle vara hundraprocentigt. I sin tur innebär detta ställningstagande att alla räntebetalningar – dvs. även till tredje land (och även till land med vilket Sverige inte har skatteavtal) – får EU-rättsligt skydd.

3.2 Lågbeskattad mottagare i land som Sverige inte har skatteavtal med

Om mottagaren av en räntebetalning inte skulle beskattas med minst tio procent, så kan avdrag ändå medges enligt 24 kap. 10 e § IL. En förutsättning för att kunna medge avdrag enligt den regeln är dock att det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten som motsvarar ränteutgiften hör hemma i en EES-stat eller i en stat med vilken Sverige har ingått ett fullständigt skatteavtal.

I Itelcar-domen betonade EU-domstolen att en förutsättning för att inskränkande ränteavdragsregler alls ska kunna motiveras och anses som proportionerliga är att det i det enskilda fallet ska kunna gå för den enskilda att utan onödig administrativ omgång lägga fram uppgifter som rör de affärsmässiga skäl som föranlett lånet. Vid ett lån från ett land, med en skattesats understigande tio procent, och med vilket Sverige inte har något skatteavtal så ger lagtextens ordalydelse inte någon sådan möjlighet alls. Eventuella affärsmässiga skäl saknar helt betydelse och det gör, enligt min bedömning, att den svenska regeln skulle ses som oproportionerlig vid en prövning av EU-domstolen.

Den paradoxala situationen uppstår då att precis det som regeringen allra mest ville stoppa – nämligen avdragsrätten för räntebetalningar till bolag i så kallade skatteparadis – till följd av den svenska lagstiftningens kategoriska utformning inte går att upprätthålla. Detsamma gäller i så fall även för andra bolag som finns i länder utanför EES-området och som Sverige inte har skatteavtal med.

Detta måste nämligen bli konsekvensen av EU-domstolens praxis och den svenska lagstiftningens utformning. Eftersom det inte under några förhållanden går att medge avdrag för sådana räntekostnader (oavsett hur stora affärsmässiga skäl som presenteras) så är lagstiftningen i denna del oproportionerlig och får inte tillämpas.

Under förutsättning att lånevillkoren är marknadsmässiga så måste då avdrag medges.

3.3 Räntebetalningar till andra länder

En reflektion är att det skulle vara märkligt om räntebetalningar till så kallade skatteparadis samt andra icke-EES-länder utan skatteavtal med Sverige skulle få EU-rättens skydd, och därmed vara avdragsgilla, medan räntebetalningar till exempelvis ett brittiskt eller ett amerikanskt bolag skulle kunna bedömas på ett annat sätt, och därmed inte bli avdragsgilla i det enskilda fallet.

Högsta domstolen (HD) ställdes inför en i viss mån liknande fråga när den i plenum prövade frågan om ett skattetillägg utgör hinder för åtal för grovt skattebrott (ne bis in idem) den 11 juni 2013.46 Det var enligt HD klarlagt att det på momsområdet, som är harmoniserat inom EU, inte gick att åtala för skattebrott om ett skattetillägg avseende momsen hade tagits ut av Skatteverket dessförinnan. Skulle då samma principer gälla även för andra skatteslag där någon EU-harmonisering inte förelåg? HD uttalade att i rättspraxis upprätthålla bara delar av ett system som är tänkt att vara sammanhängande skulle leda till en svårförklarad ordning och en i vissa fall svårtillämpad skillnad i reaktion på likartade regelöverträdelser.47

Även om ränteavdrag och dubbelbestraffning naturligtvis är två helt skilda företeelser så hyser jag viss sympati för att tillämpa en liknande ordning även på ränteavdragsområdet. Det kan inte utgöra likhet inför lagen om avdrag exempelvis medges för en räntebetalning till ett koncernbolag på Jersey samtidigt som avdrag inte medges för en identisk räntebetalning till exempelvis Belgien eller Schweiz.

Detta får dock bli en fråga för Skatterättsnämnden, HFD och sannolikt även EU-domstolen att ta ställning till.

Av det ovan sagda framgår under alla förhållanden att de svenska reglerna ska prövas mot den fria rörligheten för kapital, vilket innebär att exempelvis räntebetalningar till Schweiz eller USA får precis samma EU-rättsliga skydd som räntebetalningar till ett EES-bolag.

Min uppfattning är att man vid restriktionsprövningen i princip ska resonera på samma sätt avseende de fria kapitalrörelserna som avseende den fria etableringsrätten.48 FII-domen och Itelcar-domen utvisar, enligt min mening, samma synsätt. I Itelcar-målet var, precis som i SIAT-målet,49 lagstiftningen direkt diskriminerande, vilket i och för sig är en skillnad mot de svenska ränteavdragsreglerna. I min tidigare artikel i Skattenytt framgår hur jag ansåg hur de svenska reglerna skulle bedömas vid en tolkning mot den fria etableringsrätten och min slutsats var att de svenska bestämmelserna, även om de inte är direkt diskriminerande, i praktiken ändå får till effekt att räntebetalningar till utlandet missgynnas.50 Detta är inte tillåtet. Även om det blir en annan frihet som ska tillämpas, så bör prövningen resultera i samma slutsats, nämligen att reglerna inte är proportionerliga och därmed inte får tillämpas. Det gäller oavsett om tioprocentsregeln eller ventilen ska tillämpas.

Jag delar således EU-kommissionens uppfattning om att de nya svenska reglerna i realiteten innebär en negativ särbehandling av lån från utländska koncernbolag. Även om ränteutgifter till svenska rättssubjekt (t.ex. kommuner eller investmentföretag) kan drabbas av avdragsförbudet är det ändå, enligt min uppfattning, uppenbart att det främst är ränteutgifter till utländska rättssubjekt som lagstiftningen riktar sig mot. Det betyder att i realiteten så kommer osäkerhet alltid att råda kring avdragsrätten för ränteutgifter till utländska bolag, medan avdragsrätt i princip alltid hade förelegat om det utländska bolaget hade varit svenskt. Att detta i realiteten kommer att avskräcka svenska bolag från att ta lån från utländska bolag framstår, enligt min uppfattning, som självklart. Itelcar-domen pekar entydigt i samma riktning.

Rättssäkerhetsskäl gör också att de svenska reglerna måste vara svåra att bedöma som proportionerliga. Detta framgår tydligt av EU-domstolens praxis. I min tidigare artikel pekade jag på SIAT-domen som rörde fri rörlighet för tjänster.51 I sitt svar till kommissionen hävdade regeringen att man inte kunde utgå från att SIAT-domens slutsatser skulle vara relevanta även vid en prövning mot den fria etableringsrätten.52Att detta måste vara ett felaktigt påstående framgår, enligt min mening, numera som klart genom Itelcar-domen. Efter att i punkten 43 ha konstaterat att det var svårt att i den portugisiska lagstiftningens ordalydelse läsa in vissa begränsningar av dess tillämplighet, så uttalade domstolen i punkten 44 följande:

Under dessa förhållanden går det inte att på förhand och med tillräcklig säkerhet fastställa lagstiftningens tillämpningsområde. Lagstiftningen i fråga uppfyller följaktligen inte kraven på rättssäkerhet som innebär att rättsregler ska vara klara och precisa samt att tillämpningen av desamma ska vara förutsebar, i synnerhet om rättsreglerna kan få negativa konsekvenser för enskilda och bolag. En regel som inte uppfyller kraven på rättssäkerhet anses emellertid inte vara proportionerlig i förhållande till dess syften (se domen i det ovannämnda målet SIAT, punkterna 58 och 59).

Principerna i SIAT-domen håller således EU-domstolen fast vid. Som bekant är de svenska ränteavdragsreglerna mycket vaga och har utsatts för hård kritik under lagstiftningsarbetet, särskilt ur ett rättssäkerhetsperspektiv. Lagrådet konstaterade att det måste ställas höga krav på att rättssäkerheten tillgodoses i ett sådant regelsystem, samt att det skulle kunna vara en synnerligen svårbedömd fråga att ta ställning till om reglerna var tillämpliga i vissa situationer.53 Skatteverkets ställningstagande och olika dialogsvar förstärker detta intryck. I Sverige råder det till och med, precis som i Itelcar-målet, stor osäkerhet om hur stort innehav som krävs i det enskilda fallet för att reglerna alls ska bli tillämpliga. Det är enligt min uppfattning uppenbart att den svenska lagstiftningens ordalydelse inte uppfyller EU-rättens krav på förutsebarhet. Inte heller förarbetsuttalandena leder till någon annan bedömning.

Jag anser alltjämt att det finns en mycket stor risk för att de svenska reglerna inte kommer att godtas i nuvarande skick och att avdrag för räntekostnader till bolag inom både EES- och tredjeland måste medges med stöd av EU-rätten. Här blir rättspraxis särskilt spännande att följa.

3.4 Brasklapp om HFD underkänner Skatteverkets syn på nivån på innehavet

Skulle HFD däremot inte dela Skatteverkets uppfattning om att de svenska reglerna går att tillämpa vid så små innehav som tio procent, kommer saken i ett delvis annat läge. Då hamnar vi återigen i en prövning mot den fria etableringsrätten inom EU, och lån från ägare utanför EES-området får då inte något EU-rättsligt skydd. Som framgått av min tidigare artikel i Skattenytt, anser jag emellertid att utfallet blir detsamma: de svenska reglernas vaga utformning i sak gör att de inte kan anses som rättssäkra och proportionerliga. De får därför under alla förhållanden inte tillämpas på lån från EES-bolag. De nya rättsfallen från EU-domstolen stärker mig i min uppfattning om detta.