1 INTRODUKTION
Multinationella företag har länge använt sig av kombinationen av olika länders internrätt samt kombinationen av olika skatteavtal för att optimera sin beskattning. Regelverket, eller snarare avsaknaden av ett internationellt strukturerat regelverk, har tillåtit detta. På senare tid har detta dock uppmärksammats i allt större utsträckning, vilket kan förklaras av det ökande behovet av skatteintäkter i flera länder samt uppfattningen att multinationella företag, på global nivå, kan minska sin skattebörda på ett sätt som inte är möjligt för företag verksamma endast på en nationell nivå.
Bland de olika projekt som OECD arbetar med är BEPS (”Base Erosion Profit Shifting”) högt prioriterat.1 BEPS-projektet syftar till att täppa till hålen i såväl ländernas internrätt som i skatteavtalen genom rekommendationer till staterna så att multinationella koncerner i slutändan betalar en skatt som uppfattas som ”rätt”.2 Syftet är alltså inte att bekämpa illegalt skatteundandragande. I stället är det utformningen av reglerna samt dess användning som OECD nu planerar att arbeta med. För att åstadkomma en mer rättvis fördelning av multinationella koncerners skattebas har OECD, på uppdrag av G20-länderna, tagit fram en handlingsplan som har ambitionen av att vara heltäckande både vad gäller identifieringen av problemen och utformningen av lösningar, vilket måste sägas vara ett unikt initiativ. Detta gör att de olika frågorna som OECD har arbetat med på senare tid (t.ex. definitionen av ett fast driftställe, innehållet av begreppet ”beneficial owner”, eller prissättningen av koncerninterna transaktioner knutna till immateriella rättigheter) nu ingår i ett större sammanhang som syftar till att fördela skattebasen på ett lämpligt sätt.
I denna artikel redovisas för det som OECD konstaterade i sin rapport Addressing Base Erosion and Profit Shifting (avsnitt 2)3 och de arbetsflöden som OECD beskrev i dokumentet Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting (avsnitt 3).4 Artikeln redovisar även för diskussionen kring BEPS inom EU (avsnitt 4) och avslutas med några kommentarer (avsnitt 5).
Beskrivet tidigare av David Kleist i Skattenytt nr 7–8 2013.
På engelska används ofta uttrycket ” fair share of taxes”. Man kan naturligtvis diskutera vad ”rätt” skatt är, och inom ramen för BEPS-projektet verkar ”rätt” skatt innebära att skatt betalas på bolagsvinster i förhållande till värdet som skapas i ett visst land. OECD:s ambition är att kopplingen mellan skattebördan och värdeskapandet ska förbättras, men BEPS-rapporten innehåller ingen definition av vad som menas med värdeskapande.
OECD, Addressing Base Erosion and Profit Shifting, 12 februari 2013.
OECD, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, 19 juli 2013.
2 OECD:S RAPPORT ADDRESSING BASE EROSION AND PROFIT SHIFTING
OECD observerar att bolagsskatteintäkterna som en del av BNP har ökat sedan 1975, samtidigt som skattesatserna har minskat och skattebaserna breddats. Trots detta tror OECD att erodering av bolagsskattebasen är problematisk, då den relativa ökningen av bolagsskatteintäkterna skulle kunna bero på ett antal andra faktorer såsom företagens förbättrade produktivitet och ökningen av antalet företag, dvs. att utan dessa positiva effekter hade bolagsskatteintäkterna troligen minskat. Dessutom påpekar OECD att det finns ett annat problem, nämligen skillnaden mellan länder där företagen är verksamma och länder där företagen betalar skatt. I de förstnämnda länderna anser OECD att skattebasen tenderar att eroderas.5
Enligt OECD finns det skatteplaneringsmöjligheter som gör det möjligt för multinationella företag att minska kopplingen mellan länder där de skapar värde och länder där de betalar skatt. Skatteplaneringstekniker skulle alltså kunna minska sambandet mellan länder där företag skapar värde och länder där de betalar skatt. Exempel på sådana skatteplaneringsmöjligheter är treaty shopping,6 användningen av asymmetrier mellan ländernas skattesystem och mellan skatteavtalen, eller fragmentering av värdekedjan mellan olika länder.7 Sådana möjligheter finns tillgängliga för multinationella företag, men inte för företag som bedriver en huvudsakligen nationell verksamhet.
OECD:s slutsats är att ländernas skattesystem och de befintliga skatteavtalen inte har hängt med denna utveckling. De förslag som OECD har identifierat i sin handlingsplan är tänkta att åtgärda detta.
OECD, Addressing Base Erosion and Profit Shifting, 12 februari 2013, s. 20.
T.ex. påpekar OECD att de största direktinvesteringarna i Indien och Ryssland kommer från Mauritius respektive Cypern, vilket resulterar i en snedvridning av utländska direktinvesteringar.
Med ”fragmentering av värdekedjan” avses situationer där de olika leden i värdekedjan såsom forskning och utveckling, tillverkning eller försäljning, utförs av olika koncernbolag hemmahörande i olika länder. Fragmentering av värdekedjan skulle t.ex. kunna minska skattebördan genom att lägga värdeskapande funktioner i lågskatteländer eller – för företagen som är verksamma inom den digitala ekonomin – genom att sälja i ett land utan att vara etablerad där.
3 ARBETSFLÖDEN I OECD:S RAPPORT ACTION PLAN ON BASE EROSION AND PROFIT SHIFTING
3.1 Inledning
Handlingsplanens syfte är att identifiera arbetsflöden inom de olika områdena där OECD bedömer att åtgärder behöver vidtas på ett, om inte harmoniserat så i alla fall koordinerat sätt. Dessa arbetsflöden kan kategoriseras i fyra huvudspår; utmaningarna kopplade till den digitala ekonomin (avsnitt 3.2), konsistensen mellan ländernas skattesystem och skatteavtalen (avsnitt 3.3), kopplingen mellan skatter och substans (avsnitt 3.4) samt transparens och förutsebarhet (avsnitt 3.5). Bland de ändringar i skatteavtal som OECD överväger att föreslå finns ett multilateral skatteavtal (3.6).
3.2 Utmaningarna kopplade till den digitala ekonomin
OECD konstaterar att skattesystemen ställs inför flera utmaningar i samband med företag som är verksamma inom den digitala ekonomin. På den direkta beskattningens område kan de sedvanliga begreppen hemvist och källa, eller i alla fall deras nuvarande användning, sakna relevans för att beskatta företag som är verksamma inom den digitala ekonomin. Ett exempel är ett företag som tillhandahåller tjänster som dess kunder inte betalar för, samtidigt som företaget tjänar reklamintäkter som betalas till ett annat bolag i annat land. Dessutom har immateriella rättigheter en central plats i dessa företags affärsmodell, vilket kan leda till att låg bolagsskatt betalas i de länder där deras tjänster eller produkter säljs samtidigt som intäkterna knutna till de immateriella rättigheterna beskattas i lågskatteländer. Här ställs alltså frågan av kopplingen mellan värdeskapande och skattebörda på sin spets.
Action 1 i OECD:s handlingsplan utgörs av att analysera vilka problem som finns och ta fram förslag för att åtgärda dessa problem.8
Se OECD, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, 19 juli 2013, Action 1 – Address the tax challenges of the digital economy. Det kan konstateras att OECD redan har kommit igång med att identifiera problemen som den digitala ekonomin ställer (se OECD, Request for Input Regarding Work on Tax Challenges of the Digital Economy, november 2013) samt att EU-kommissionen har tillsatt en expertgrupp med liknande målsättning (se MEMO/13/1042, Taxing the Digital Economy: The Commission has appointed the members of the expert group, 25 november 2013).
3.3 Konsistensen mellan ländernas skattesystem och mellan skatteavtalen
OECD har sedan länge främst fokuserat på att ta fram rekommendationer kring undvikande av dubbelbeskattning. Det anses nu nödvändigt att komplettera dessa rekommendationer med åtgärder för att undvika dubbel icke-beskattning. I OECD:s modellavtal finns redan inslag av att undvika dubbel icke-beskattning,9 men ambitionen att undvika dubbel icke-beskattning är nu mycket bredare inom ramen för BEPS-projektet. OECD kommer att försöka tackla dubbel icke-beskattning genom fyra prioriterade områden, nämligen åtgärder för att förhindra hybridsituationer,10 förstärkta CFC-regler,11 mer begränsade möjligheter till avdrag för räntekostnader,12 samt rekommendationer för att minska den skadliga skattekonkurrensen mellan olika länder.13
Se t.ex. artikel 23A(4) i OECD:s modellavtal: ” The provisions of paragraph 1 shall not apply to income derived or capital owned by a resident of a Contracting State where the other Contracting State applies the provisions of this Convention to exempt such income or capital from tax or applies the provisions of paragraph 2 of Article 10 or 11 to such income”.
Se OECD, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, 19 juli 2013, Action 2 – Neutralise the effects of hybrid mismatch arrangements.
Se OECD, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, 19 juli 2013, Action 3 – Strengthen CFC rules.
Se OECD, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, 19 juli 2013, Action 4 – Limit base erosion via interest deductions and other financial payments.
Se OECD, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, 19 juli 2013, Action 5 – Counter harmful tax practices more effectively, taking into account transparency and substance.
3.4 Kopplingen mellan skatter och substans
Substanskravet är en nyckelfråga i många situationer och mycket tyder på att detta krav kommer att öka i betydelse – och förhoppningsvis förtydligas – i framtiden. För det första kommer OECD att arbeta med missbruk av skatteavtal. Kommentaren till artikel 1 i OECD:s modellavtal innehåller redan flera paragrafer där OECD anser att förmåner under ett skatteavtal kan nekas om den som söker nyttja förmånen inte uppfyller substanskravet i någon av avtalsstaterna. Detta verkar dock inte vara tillräckligt för att undvika vissa former av skatteplanering (t.ex. basbolag som drar nytta av förmåner under ett skatteavtal), varför OECD kommer att föreslå ändringar till modellavtalet samt internlagstiftning som skulle begränsa risken att skatteavtal används på ett olämpligt sätt.14
Ett annat problem som OECD har identifierat är möjligheten att undvika beskattning i ett land där ett icke hemmahörande bolag bedriver verksamhet utan att anses ha ett fast driftställe där. Detta skulle t.ex. kunna åstadkommas genom att dela verksamheten på så sätt att varje del av den anses vara av biträdande art och falla under undantaget som beskrivs i artikel 5(4) i OECD:s modellavtal. Ett annat exempel som nämns är avsaknaden av ett fast driftställe när en principal säljer sina varor genom en kommissionär, trots – eller kanske på grund av – att både den franska och den norska högsta domstolen har funnit att sådana upplägg inte ger upphov till ett fast driftställe.15 OECD har redan påbörjat en översyn av kommentaren till artikel 5,16 och nu är även avtalsartikeln föremål för eventuella ändringar.17 Det kan också påpekas att OECD troligen kommer att behöva anpassa sina rekommendationer kring allokering av vinster till fasta driftställen efter ändringarna till definitionen av ett fast driftställe. OECD rekommenderar ju att allokera vinster på ett sätt som följer funktionerna utförda av personalen i det fasta driftstället,18 och om ett syfte med BEPS-projektet är att göra definitionen av ett fast driftställe bredare kan OECD behöva ändra sitt synsätt och beakta andra parametrar än endast funktioner utförda av personalen i det fasta driftstället.19
Inom ramen för kopplingen mellan skatter och substans är internprissättning en mycket viktig del av BEPS-projektet. Grundtanken för OECD:s förslag är att förstärka kopplingen mellan internprissättningsmodeller och värdeskapande. Det finns tre arbetsområden som OECD kommer att fokusera på. För det första kommer OECD att avsluta sin översyn av kapitel 6 i OECD:s riktlinjer kring immateriella rättigheter.20 Det är möjligt att det nya kapitlet 6 resulterar i tydligare krav på substans hos bolaget som hävdar ekonomiskt ägande av immateriella rättigheter med tanke på beskrivningen av de viktiga funktionerna (”important functions”) som bolagets egen personal förväntas utföra.21 För det andra kommer OECD att fokusera på risk och kapital i syfte av att undvika att inkomster allokeras till bolag på ett sätt som avviker från dess värdeskapande endast till följd av att risker har burits eller kapital har bidragits med. Detta skulle t.ex. täcka situationen där ett bolag tar upp ett lån hos ett koncernbolag trots att låntagaren inte har något finansieringsbehov.22 Slutligen kommer OECD att utforma regler som siktar på transaktioner som i princip inte förekommer mellan oberoende parter.23 Här kan man konstatera att en gemensam nämnare för dessa tre arbetsområden är möjligheten för OECD att överväga särskilda åtgärder (”special measures”) som kan avvika från armlängdsprincipen, för att korrigera vissa av dess effekter, om en korrekt tillämpning av armlängdsprincipen inte skulle anses leda till rätt beskattning. Det finns exempel på länder som har infört sådana åtgärder,24 men att införa liknande åtgärder på global basis kan leda till diskussioner mellan olika (grupper av) länder, inte minst med tanke på att BRICS-länder inte alltid är överens med OECD-länder kring hur multinationella koncerners vinster ska fördelas dem emellan.
Se OECD, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, 19 juli 2013, Action 6 – Prevent treaty abuse.
Se Conseil d’État, 31 mars 2010, rättsfall nummer 304715 och 308525, Zimmer; se också Noregs Høgsterett, 2 december 2011, rättsfall nummer HR-2011-02245-A, Dell Products. I båda dessa fall sålde ett icke hemmahörande bolag sina produkter i ett land genom en civilrättlig kommissionär. Frågan var om detta kunde utgöra ett fast driftställe, framför allt med tanke på att kommentaren till artikel 5(5) i OECD:s modellavtal inte kräver att varor bokstavligen säljs i det utländska företagets namn. Den franska Conseil d’Étatoch den norska Høgsterettkom fram till att en civilrättlig kommissionär inte kunde utgöra ett fast driftställe eftersom en kommissionär enligt ett kommissionsavtal inte kan binda kommittenten. Förutsättningarna till ett agent-PE enligt artikel 5(5) i OECD:s modellavtal skulle alltså inte vara uppfyllda.
Se arbetsdokumentet OECD Model Tax Convention: revised proposals concerning the interpretation and application of article 5 (permanent establishment), 19 October 2012 to 31 January 2013.
Se OECD, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, 19 juli 2013, Action 7 – Prevent the artificial avoidance of PE status.
Se kommentaren till artikel 7 av OECD:s modellavtal samt OECD, Report on the attribution of profits to permanent establishments, 22 juli 2010.
Ett exempel är servrar som idag kan ge upphov till ett fast driftställe (se st. 42.2. i kommentaren till artikel 5 i OECD:s modellavtal) men som i sig och enligt OECD inte genererar några vinster som skulle kunna allokeras till det fasta driftstället (se OECD, 2010 Report on the attribution of profits to permanent establishments, 22 juli 2010, st. 66).
Se OECD, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, 19 juli 2013, Action 8 – Intangibles.
OECD skriver att ” Depending on the facts and circumstances, these more important functions would generally include, among others, design and control of research and marketing programmes, management and control of budgets, control over strategic decisions regarding intangible development programmes, important decisions regarding defence and protection of intangibles, and ongoing quality control over functions performed by independent or associated enterprises that may have a material effect on the value of the intangible” ( se OECD, Revised discussion draft on transfer pricing aspects of intangibles, 30 juli 2013, st. 79).
Se OECD, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, 19 juli 2013, Action 9 – Risks and capital.
Se OECD, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, 19 juli 2013, Action 10 – Other high-risk transactions.
Se t.ex. avsnitt 482 i USA:s Internal Revenue Code: ” In the case of any transfer (or license) of intangible property (...), the income with respect to such transfer or license shall be commensurate with the income attributable to the intangible”.
3.5 Transparens och förutsebarhet
Information och transparens har sedan flera år tillbaka varit högt upp på den skattepolitiska agendan, inte minst genom informationsutbyte och internprissättningsdokumentationskraven. Trots dessa verktyg anser OECD att det finns ytterligare behov av information, samtidigt som OECD påpekar att koncerners administrativa börda inte ska bli tyngre. Förutom att närmare undersöka erodering av skattebas som fenomen,25 innebär OECD:s handlingsplan att ta fram förslag på mekanismer för att tvinga multinationella koncerner redovisa för sina ”aggressiva” skatteupplägg.26 För detta krävs naturligtvis att det går att tydligt identifiera när ett upplägg är att betrakta som ”aggressivt”, något som i sin tur skulle förutsätta att definiera vad en skatteförmån (”tax benefit”) är.27
Från ett internprissättningsperspektiv är OECD:s tanke att utveckla dokumentationskraven på så sätt att den administrativa bördan inte blir tyngre samtidigt som skattemyndigheter ökar sin förståelse för koncernens värdekedja och får information om skatter betalade i olika länder, något som ibland beskrivs som ”country-by-country reporting”.28
Den sista punkten inom ramen för det övergripande ämnet transparens och förutsebarhet är tvistelösning, där OECD planerar att komma med förslag för att uppmuntra undanröjandet av dubbelbeskattning genom ömsesidiga överenskommelser och skiljedom.29
Se OECD, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, 19 juli 2013, Action 11 – Establish methodologies to collect and analyse data on BEPS and the actions to address it.
Se OECD, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, 19 juli 2013, Action 12 – Require taxpayers to disclose their aggressive tax planning arrangements.
Man kan konstatera att EU-kommissionens förslag för ändringar i moder/dotterbolagsdirektivet också hänvisar till ” tax benefits”, dock utan att definiera dessa (se Proposal for a Council Directive, COM(2013) 814 final, 25 november 2013).
Se OECD, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, 19 juli 2013, Action 13 – Re-examine transfer pricing documentation.
Se OECD, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, 19 juli 2013, Action 14 – Make dispute resolution mechanisms more effective. Sedan införandet 2008 av ett skiljemannaförfarande i artikel 25(5) i OECD:s modellavtal har ett drygt hundratals skatteavtal infört en sådan klausul, och de flesta av dessa klausuler innehåller ett obligatoriskt och bindande skiljemannaförfarande. Dock är antalet skatteavtal som innehåller ett skiljemannaförfarande fortfarande lågt, och det är osäkert om icke OECD-länder kommer att vara villiga att införa skiljemannaförfaranden i sina skatteavtal, vilket illustreras av FN:s försiktighet kring denna fråga.
3.6 Ett multilateralt skatteavtal
Flera av de ovan beskrivna arbetsflödena kommer att beröra skatteavtalen. För att undvika att behöva omförhandla alla skatteavtal kommer OECD att undersöka möjligheten att föreslå ett multilateralt skatteavtal, eller i alla fall ett multilateralt tillvägagångssätt, för att snabbast uppdatera skatteavtalsnätet.30
Se OECD, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, 19 juli 2013, Action 15 – Develop a multilateral instrument.
4 BEPS OCH EU:S AGENDA
EU har tydligt anslutit till BEPS-projektet, vilket i alla fall delvis kan förklaras av att flera medlemsstater behöver öka sina skatteintäkter.31 I detta syfte har EU-kommissionen föreslagit ökad transparens genom ändringar i direktivet om administrativt samarbete.32 EU-kommissionen har även föreslagit ändringar i moder/dotterbolagsdirektivet när dess bestämmelser leder till dubbel icke-beskattning.33 Det sistnämnda förslaget innebär två stora ändringar i moder/dotterbolagsdirektivet, som naturligtvis behöver vara kompatibla med EU:s primärrätt.34 För det första föreslås införandet av en generell skatteflyktsklausul som låter medlemsstaterna vägra direktivets förmåner vid upplägg som saknar substans och som har genomförts av skatteskäl. För det andra föreslås att skattefrihet i moderbolagslandet endast ska medges till den utsträckning som dotterbolaget inte har fått avdrag för motsvarande betalning. Givet det politiska stödet till BEPS-projektet och den relativt okontroversiella idén av att undvika dubbel icke-beskattning är det troligt att förslaget, möjligen något förändrat, kommer att bli verklighet.
Till sist kan nämnas att EU har tillsatt en särskild expertgrupp för att utreda utmaningarna kopplade till den digitala ekonomin. Gruppen kommer att utreda dessa utmaningar och komma med förslag senast den 1 juli 2014.35
Se t.ex. Commission recommendation of 6 December 2012 on aggressive tax planning, C(2012) 8806 final.
Se Proposal for a Council Directive amending Directive 2011/16/EU as regards mandatory automatic exchange of information in the field of taxation, COM(2013) 348 final, 12 juni 2013.
Kommissionen nämner hybridlån som exempel på situation av dubbel icke-beskattning, vilket beskrivs på följande sätt: ”Hybrid loans arrangements are financial instruments that have characteristics of both debt and equity. Due to different tax qualifications given by Member States to hybrid loans (debt or equity), payments under a cross border hybrid loan are treated as a tax deductible expense in one Member State (the Member State of the payer) and as a tax exempt distribution of profits in the other Member State (the Member State of the payee), thus resulting in an unintended double non-taxation” (se Proposal for a Council Directive, COM(2013) 814 final, 25 november 2013, s. 2).
Se Proposal for a Council Directive, COM(2013) 814 final, 25 november 2013.
Se Commission Decision of 22.10.2013 setting up the Commission Expert Group on Taxation of the Digital Economy, C(2013) 7082 final.
5 AVSLUTANDE KOMMENTARER
Utfallet av BEPS-projektet går naturligtvis inte att förutse, men vissa förändringar kan ske och detta relativt snabbt. De föreslagna ändringarna i direktivet om administrativt samarbete samt i moder/dotterbolagsdirektivet är exempel på sådana förslag som kan bli verklighet snart. Det kan också konstateras att ett antal förslag kommer att läggas fram inom kort. OECD har den 3 december 2013 publicerat ett tänkt arbetsschema inför början på 2014 där det nämns att fyra diskussionsutkast kommer att läggas fram redan i februari och mars 2014.36
BEPS-projektet är, i sin metod och sina ambitioner, unikt. Komplexiteten är stor för att komma fram till ett konsekvent och koordinerat – om inte harmoniserat – regelverk men det politiska stödet verkar (fortfarande) starkt, varför man på sikt kan förvänta sig vissa ändringar av skattelandskapet. Här kan BEPS-projektet möjligen delas i två kategorier. Å ena sidan finns åtgärder som syftar till att rätta den totala skattebasen, t.ex. genom att tillhandahålla tillräckligt med information, eller genom att införa skatteflyktsregler. Sådana åtgärder bör vara relativt enkla att nå konsensus om, även om intressena skiljer sig mellan olika länder. Å andra sidan finns åtgärder som syftar till att dela på skattebasen, t.ex. genom att ändra definitionen av ett fast driftställe. Sådana åtgärder kan enligt författarens mening vara svårare att komma överens om.
Jr. dr. Jérôme Monsenego är forskare vid Uppsala Universitet samt skattejurist vid PwC.
Dessa kommer att gälla internprissättningsdokumentation, den digitala ekonomin, hybrider och missbruk av skatteavtal.