När är en tjänst omsatt? – vissa ytterligare reflektioner föranledda av svensk rättstillämpning

1.1 Artikelns syfte m.m.

Omsättningsprövningen1 är en av mervärdesbeskattningens grundstenar. Trots dess centrala betydelse är lagregleringen i frågan långt ifrån uttömmande. Mycket av prövningens innehåll har i stället fastställts av EU-domstolen. Omsättningsprövningen är ett rättsområde som kan vara såväl förhållandevis beroende av omständigheterna i det enskilda fall som abstrakt. Oaktat domstolens praxis finns därför ett antal frågor och otydligheter som i vissa fall komplicerar rättstillämpningen. Mot denna bakgrund är det en förhoppning att förevarande artikel kan erbjuda rättstillämparen någon vägledning vid omsättningsprövningar eller, i dagligt tal, i möjligaste mån besvara frågan ”hur gör man?” i de fall som tas upp. Ambitionen är att, inom artikelns ramar, vara så konkret som möjligt beträffande vad bedömningen går ut på och vad som har betydelse.

Artikelns praktiska perspektiv kommer vidare till uttryck genom att de flesta av frågeställningarna är hämtade från Kammarrätten i Stockholms dom den 2 oktober 2012 i mål nr 7267-11, Stockholm-Uppsala Life Science AB. De utgör exempel på centrala aspekter av omsättningsprövningen som en rättstillämpare kan ställas inför och som är värda att diskutera ytterligare. Artikeln tar även upp ett par till en sådan prövning närliggande, men till domen delvis orelaterade, frågor som understryker vikten av ett systematiskt förhållningssätt för att säkerställa rättssäkerhetens krav i aktuellt sammanhang.

I själva verket är ett av artikelns syften att bidra till ytterligare förutsebarhet vid framför allt vissa mer komplicerade omsättningsprövningar. Även om framställningen i stort begränsas av kammarrättsavgörandets frågeställningar är dessa så generella att ökad klarhet i dessa avseenden bör kunna ge viss ytterligare rättssäkerhet.

Artikeln tar sin utgångspunkt i ett antal exempel från svensk rättstillämpning. Dessa belyser vissa nationella oklarheter när det gäller hur omsättningsprövningens innehåll formuleras. Den inhemska variationen ställs mot prövningens enhetliga innehåll och ändamål som följer av EU-domstolens praxis. Sedan klarläggs den närmare innebörden av några av omsättningsprövningens komponenter. Det leder i sin tur till att omsättningsprövningens beroende av de för den bedömda situationen karakteristiska dragen uppmärksammas. Två typfall identifieras där prövningen inte kan utföras på identiskt vis. Samtidigt registreras att en omsättningsprövning för den praktiska rättstillämparen inbegriper en bedömning av prövningsföremålets, t.ex. ett köpeavtal, korrespondens med den ekonomiska och affärsmässiga verkligheten. På samma gång noteras dock att ett avtal inte kan bortses ifrån alltför lättvindigt. Samtliga hittills nämnda frågeställningar avser omsättningsprövningen som sådan. Framställningen avslutas dock med två till prövningen angränsande frågor. Den ena är motiverad av att affärsverksamhet i dag ofta bedrivs på ett högt utvecklat vis, vilket medför förvecklingar för den mervärdesskatterättsliga bedömningen. I den delen handlar det om att försöka urskilja metoder för identifieringen av en omsättning i situationer som inbegriper flera parter och avtal. Här är alltså fråga om möjligheterna till ett systematiskt tillvägagångssätt vid den bedömningen. Den andra är relevansen av den i omsättningsprövningssammanhang ibland ställda frågan om hur en verksamhet är finansierad.

1.2 Omsättningar och beskattningsbara transaktioner

Mervärdesskatten är en transaktionsskatt som beskattar slutlig konsumtion. Juridiskt-tekniskt sker detta genom skatten tas ut på bl.a. skattepliktiga omsättningar inom landet som görs av en beskattningsbar person i denna egenskap. En tjänst är omsatt om den utförs (tillhandahålls) mot ersättning.2 Av EU-domstolens praxis3 framgår att prövningen av om en tjänst är omsatt i allt väsentligt handlar om att fastställa förekomsten av en beskattningsbar4 transaktion (ett ömsesidigt utbyte av prestationer mellan parterna i vilket ett pris eller en motprestation stipuleras som ersättning för en tjänst). Mervärdesskattedirektivet bygger på en enhetlig definition av vad som är en beskattningsbar transaktion.5 ”Utmärkande för en [beskattningsbar] transaktion är ... att en motprestation kan kopplas till en leverans av varor eller ett tillhandahållande av tjänster på ett sådant sätt att leveransen eller tillhandahållandet6 skall anses ha skett ’mot vederlag’”.7 Även om det inte behandlas närmare i denna artikel bör dock framhållas att en transaktion för att vara beskattningsbar dessutom förutsätter att tjänsten tillhandahållas av en beskattningsbar person i den egenskapen. Det betyder, enligt artikel 9 i direktivet, att personen måste agera självständigt och bedriva ekonomisk verksamhet. I artikeln förutsätts vidare, om inte annat framgår, att övriga förutsättningar för beskattning är uppfyllda, dvs. att tjänsten i sig är skattepliktig och är omsatt inom landet. För att ett åtagande ska omfattas av det gemensamma systemet för mervärdesskatt, bör slutligen noteras, krävs dessutom att det medför konsumtion. Med konsumtion förstås att en tjänst tillhandahålls en bestämd konsument eller att tillhandahållandet medför en förmån som kan utgöra en kostnadskomponent i en annan persons verksamhet i distributionskedjan.8

Beskattningsbara transaktioner förekommer dock också i kanske lite mer oväntade situationer. En sådan transaktion har t.ex. i rättspraxis konstaterats vid en icke beskattningsbar persons tillhandahållande av en tjänst (förmedling av nya kunder) i utbyte9 mot ersättning i natura (”gratisartikel” av visst värde och försändelsekostnaderna för denna).10 Sådana transaktioner förekommer dessutom på områden som allmänt sett är undantagna från mervärdesskattens tillämpningsområde, såsom anställningsförhållanden11 (artikel 10 i mervärdesskattedirektivet). En anställds arbete kan exempelvis utgöra motprestation för en anställningsförmån i natura som ersätter en del av lönen, t.ex. en tjänst i form av en värdekupong.12 Ett annat exempel är ”olagliga transaktioner” där utgångspunkten återigen är att dessa inte omfattas av skattens tillämpningsområde.13 EU-domstolen har dock med åberopande av skatteneutraliteten funnit att mervärdesbeskattning ska ske om en olaglig transaktion konkurrerar med lagliga sådana.14 Även vid olagliga transaktioner är emellertid ett utbyte av prestationer en förutsättning för beskattning, vilket t.ex. givetvis saknas vid stöld.15

1.3 Ett direkt samband mellan parternas prestationer

Omsättningsprövningen består närmare bestämt i att, med EU-domstolens terminologi, fastställa om det finns ett ”direkt samband”16 mellan parternas prestationer, dvs. att bestämma om ersättningen har betalats för tjänsten och därmed om det finns ett beskattningsunderlag eller inte. Om det saknas en sådan koppling mellan ”prestationerna” omfattas ”transaktionen” inte av mervärdesskattens tillämpningsområde. Kravet på ett direkt samband mellan prestationerna är detsamma även om ersättningen helt eller delvis erhålls från en tredje part.17 Mottagandet av en betalning är dock i sig betydelselöst vid prövningen.18 Det är även det ändamål tjänsten ska ha enligt den som betalar för den.19 Ersättningen behöver inte heller kunna knytas till en viss tjänst, dvs. att en konkret tjänst tillhandahålls mot direkt ersättning. Den kan följaktligen t.ex. avse ett ”tjänstepaket” där de ingående tjänsterna inte är beskrivna i detalj, omfatta alla tjänster under en period respektive utgöras av bruttoresultatet av transaktionerna under en viss tid.20 Vad avser värdekuponger, så kallade vouchers, är en sådan ersättning i aktuell mening om den utfärdats mot ersättning eller utställaren av den betalar t.ex. en detaljhandlare det belopp som anges på kupongen.21 En värdekupong behöver dock inte vara en motprestation för tillhandahållandet av en tjänst utan kan istället vara en prisreduktion.22 Frågan om ett direkt samband mellan parternas prestationer är också oberoende av om en tillhandahållen tjänst faktiskt utnyttjas, förutsatt att skyldighet att erlägga ersättning för den föreligger.23 Den sistnämnda situationen måste emellertid hållas isär från fallet när en ”handpenning” behålls på grund av att köparen frånträder avtalet. En omsättning saknas i det fallet eftersom handpenningen inte är ersättning för en självständig tjänst. Den är i stället kompensation (avtalsvite) för den skada som uppstår genom att avtalet inte fullgörs.24 Vidare ska ersättningen motsvara det verkliga värde som betalas för tjänsten (värdet på allt – pengar och annat – som ges i utbyte för den) varigenom skatten beräknas på ett korrekt beskattningsunderlag. Det krävs dock att värdet kan uttryckas i pengar,25 vilket även gäller för rena byten.26

1.4 En betalning är inte alltid ersättning i mervärdesskatterättslig mening

I särskilda fall kan delar av betalningen undantas från ersättningen i nu aktuell mening. Exempelvis har så undantagsvis skett i rättspraxis när det gäller hasardspel och tillhandahållaren av tjänsten enligt lag inte förfogar över hela betalningen.27 Beskattningsunderlaget utgörs bara av vad som verkligen uppbärs som ersättning.28 I praxis har i praktiken dessutom en del av betalningen undantagits från ersättningen av det principiella skälet att skatten är en konsumtionsskatt som inte ska bäras av andra än slutkonsumenter.29 Detta undantag avser när parternas avtal inte ger säljaren rätt att av köparen kräva felaktigt icke uttagen, men i efterhand påförd, mervärdesskatt.30 I ett sådant fall ska det avtalade priset enligt EU-domstolen betraktas som ett pris som inbegriper mervärdesskatten, trots att köparen vid förvärvet rimligen måste anses ha betalat hela priset för tjänsten (eller varan) i fråga.31 För övrigt ingår inte heller ränta som erhålls på grund av sen betalning i ersättningen. Räntan utgör kompensation för förseningen (krediten), dvs. den är inte en tilläggsersättning avseende den kommersiella transaktionen.32

1.5 Omsättningsprövningen och fastställandet av beskattningsunderlagets storlek är skilda frågor

Omsättningsprövningen ska inte förväxlas med fastställandet av beskattningsunderlagets storlek. Beskattningsunderlaget fastställs vid tidpunkten för tillhandahållandet av tjänsten.33 Fastställandet av beskattningsunderlaget är dock en i förhållande till omsättningsfrågan särskilt spörsmål. För tillämpningen av artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet är det tillräckligt att en tjänst tillhandahålls mot någon ersättning, dvs. inte gratis. Att fastställa det exakta värdet på ersättningen (beskattningsunderlagets storlek) är alltså principiellt sett en senare övning i enlighet med artikel 73 i samma direktiv. ”Fastställandet av beskattningsunderlaget förutsätter ... att det finns ett motvärde och att skattskyldighet inträtt”.34

1.6 Förutsättningarna för mervärdesbeskattning av tjänster

De närmare förutsättningarna för beskattning sammanfattas av EU-domstolen på följande vis i avgörandet Tolsma (p. 14): ”... en tjänst tillhandahålls mot ersättning och ska beskattas, endast där det finns ett rättsförhållande mellan tillhandahållaren av tjänsten och mottagaren, enligt vilket det finns ömsesidiga prestationer, med ersättningen som tillhandahållaren erhåller utgörande det värde som faktiskt ges i utbyte för tjänsten som mottagaren tillhandahålls”.35

3.1 Det inhemska återgivandet av EU-domstolens praxis avseende omsättningsprövningen

Kammarrätten hade först att ta ställning till enligt vilka kriterier omsättningsprövningen skulle utföras. Domstolen konstaterade därvid, med hänvisning till vad som uttalas i RÅ 2009 ref. 56, att ledning för tolkningen av de svenska omsättningsreglerna för tjänster38 i mervärdesskattelagen främst får sökas i EU-domstolens praxis avseende motsvarande bestämmelser i mervärdesskattedirektivet. Denna praxis angav kammarrätten som i huvudsak målen39

Aardappelenbewaarplaats och Tolsma, vilka också HFD hänvisade till i nyss nämnda prejudikat.

I RÅ 2009 ref. 5640 preciserades omsättningsprövningen som följer:

”Enligt EG-domstolens praxis kan en tjänst anses utförd mot ersättning endast om det finns ett rättsförhållande mellan den som tillhandahåller tjänsten och mottagaren, enligt vilket det rör sig om ett ömsesidigt utväxlande av prestationer så [kurs. här] att den ersättning som den som tillhandahåller tjänsten erhåller utgörs av det faktiska motvärdet av den tillhandahållna tjänsten ([Tolsma], p. 14). Av EG-domstolens praxis följer vidare [kurs. här] att det för att skattskyldighet ska uppstå måste finnas en direkt koppling mellan den tjänst som tillhandahålls och det motvärde som erhålls ([Aardappelenbewaarplaats], p. 12). Bestämmelserna i ML ska tolkas i enlighet med denna praxis.”

HFD hänvisade dock i en förhållandevis nyligen avkunnad dom den 16 maj 2013 i mål 5833-12 endast till den jämfört med Tolsma äldre domen Aardappelenbewaarplaats (p. 12), för hur det ska avgöras om en tjänst är omsatt.

Skatterättsnämnden använder normalt samma formulering som nämnda prejudikat.41 Det finns dock exempel från senare tid där nämnden enbart hänvisar till EU-domstolens praxis42 respektive denna praxis samtidigt som omsättningsprövningens innehåll bara framgår indirekt via den bedömning som utfördes i det aktuella fallet.43

I de två EU-språk som för en svensk läsekrets normalt torde vara mest lättillgängliga, danska och engelska, har punkten 14 i Tolsma följande lydelse i respektive språkversion:

”Det kan herefter fastslås, at en tjenesteydelse kun udføres ’mod vederlag’, som omhandlet i sjette direktivs artikel 2, nr. 1, og derfor kun kan beskattes, såfremt der mellem tjenesteyderen og modtageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet det af tjenesteyderen modtagne vederlag udgør den faktiske modvaerdi af den ydelse, som leveres til modtageren.”

“It follows that a supply of services is effected ’for consideration’ within the meaning of Article 2(1) of the Sixth Directive, and hence is taxable, only if there is a legal relationship between the provider of the service and the recipient pursuant to which there is reciprocal performance, the remuneration received by the provider of the service constituting the value actually given in return for the service supplied to the recipient.”

I här aktuellt mål beskrev kammarrätten, som tidigare hänvisat till Aardappelenbewaarplaats (p. 12) för kravet på ett direkt samband mellan parternas prestationer, med viss avvikelse från RÅ 2009 ref. 56, p. 14 i Tolsma på följande vis:

”En tjänst kan anses utförd mot ersättning endast om det finns ett rättsförhållande mellan den som tillhandahåller tjänsten och mottagaren. Ersättningen till den som tillhandahåller tjänsten ska därvid utgöra ett faktiskt vederlag för den tjänst som kommer köparen tillgodo.”

När kammarrätten väl utförde omsättningsprövningen sammanfattade domstolen den – efter att till en börja med för sig ha prövat och konstaterat att det fanns rättsförhållanden mellan bolaget och dess kunder (medlemmarna i föreningen) – enligt följande:

När kammarrätten här kombinerar Aardappelenbewaarplaats (p. 12) och Tolsma (p. 14) skiljer sig redogörelsen för Tolsma (delen efter ”samt” i citatet) från hur samma prövning presenteras av domstolen i andra meningen i närmast föregående citat.

”Avgörande för frågan om bolagets skattskyldighet för mervärdesskatt är således om det finns ett direkt samband mellan de tjänster som bolaget har tillhandahållit medlemmarna och den ersättning som utgetts samt [kurs. här] om ersättningen utgörs av det faktiska motvärdet av den tillhandahållna tjänsten.”44

Kammarrätten i Göteborg formulerade i dom den 19 februari 2014 i mål nr 272275-1345, utan hänvisning till nämnda prejudikat men materiellt delvis i nära överensstämmelse med det, omsättningsprövningen på detta vis:

”För att betraktas som ersättning i mervärdesskattehänseende måste det föreligga ett direkt samband mellan tillhandahållandet och ersättningen (jfr EU-domstolens dom i mål ... First Choice Holidays ..., p. 31). En tjänst eller en vara kan anses tillhandahållen mot ersättning endast om det finns ett rättsförhållande mellan den som tillhandahåller tjänsten eller varan och mottagaren, enligt vilket det rör sig om ett ömsesidigt utväxlande av prestationer så att den ersättning som den som tillhandahåller tjänsten eller varan erhåller utgörs av det faktiska motvärdet av den tillhandahållna tjänsten eller varan (jfr EU-domstolens dom i [Tolsma], p. 14). För att skattskyldighet ska uppstå måste det vidare finnas en direkt koppling mellan tillhandahållandet och det motvärde som erhålls (jfr [Aardappelenbewaarplaats], p. 12). Betalningen måste alltså erläggas för just tillhandahållandet i fråga och, enligt en överenskommelse mellan parterna, utgöra betalning för detta.”

Ett sista exempel får Skatteverkets ställningstagande den 23 maj 2014, Stöd och ersättningar från Arbetsförmedlingen, dnr 131 697209-13/111, ge. Där redovisas de centrala rättsfallens innehåll så här:

”Ett tillhandahållande av tjänster mot ersättning ska grunda sig på en avtalssituation mellan den som tillhandahåller tjänsten och köparen ([...Tolsma], punkt 13–14).”

”Det måste finnas ett direkt samband mellan den tjänst som tillhandahålls och det motvärde som erhålls, vilket måste kunna uttryckas i pengar och representera ett subjektivt värde, för att ett tillhandahållande av tjänst ska föreligga ([... Aardappelenbewaarplaats]).”

Vidare uttrycker ställningstagandet omsättningsprövningen som följer:

”Begreppet omsättning bygger på principen om ett rättsligt avtalsförhållande om prestation och motprestation. För att det ska vara fråga om en omsättning måste det finnas ett direkt samband mellan en tjänst som tillhandahålls och det motvärde som erhålls. Utbetalningar som inte har ett direkt samband med priset för en tjänst och därmed inte är att anse som en ersättning faller utanför mervärdesskattelagens tillämpningsområde. Det är således det rättsförhållande Arbetsförmedlingen har med den som mottar utbetalningen som avgör om en omsättning finns eller inte.”

Diskrepanserna mellan ovanstående citat m.m. visar att det är en särskild fråga i svensk rättstillämpning att fastslå vilket innehåll EU-domstolens praxis ger omsättningsprövningen. Ursprunget till dessa problem får i hög grad anses vara att det saknas en officiell svensk språkversion av den centrala domen Tolsma. Detta samtidigt som det inte heller är möjligt att bringa klarhet i Tolsmas innebörd genom att undersöka hur delar av den domen återges i andra avgörande från EU-domstolen som finns i en svensk språkversion. Exempelvis återges p. 14 i Tolsma, med för respektive mål erforderlig inledning, delvis olika i Town & County Factors (p. 18) respektive C-246/08 Kommissionen mot Finland (p. 44). Skillnaderna beror bl.a. på att översättningarna till svenska har gjorts från två olika rättegångsspråk.46

För svenskt vidkommande råder således viss oklarhet om hur omsättningsprövningen ska återges korrekt i juridisk mening. Otydligheten leder bl.a. till frågor om prövningen innehåller flera led och om så är fallet hur dessa förhåller sig till varandra, vad som ska tillmätas betydelse och vad bedömningen går ut på. Ytterligare frågor hänger samman med användningen av begreppet ”motvärde” och några rena översättningsteknikaliteter. Sammantaget föreligger mot denna bakgrund en risk för att resultat av en svensk omsättningsprövning kan komma att avvika i materiellt hänseende från vad en EU-konform tolkning av de nu aktuella bestämmelserna i mervärdesskattelagen borde utmynna i.

3.2 Omsättningsprövningens enhet och ändamål

Domstolarna återger i citaten ovan EU-domstolens praxis på ett sådant sätt att det kan ge intrycket av att omsättningsprövningen skulle bestå av två åtminstone delvis från varandra fristående juridiska bedömningar. Prövningen skulle då i huvudsak gå ut på att, under vissa bestämda förutsättningar, fastställa om ersättningen utgörs av det faktiska motvärdet av den tillhandahållna tjänsten respektive om det finns ett direkt samband mellan parternas prestationer. Kammarrättens i Stockholm avgörande innehåller dessutom en tredje separat bedömning innebärande att det initialt prövades om det fanns rättsförhållanden mellan tillhandahållaren och mottagarna av tjänsterna. Kammarrätten i Göteborgs uttryckssätt kan å sin sida måhända ge upphov till en annan fråga. Närmare bestämt hur det i avgörandet angivna kravet på ”ett direkt samband mellan tillhandahållandet och ersättningen” för att något ska betraktas som ersättning förhåller sig till att skattskyldighet förutsätter ”en direkt koppling mellan tillhandahållandet och det motvärde som erhålls”.

Enligt EU-domstolens praxis är omsättningsprövningen emellertid enhetlig. Denna slutsats följer av en sammantagen läsning av pp. 12–14 i Tolsma (p. 13 hänvisar till p. 12 i Aardappelenbewaarplaats). Prövningens ändamål är enbart att efterforska om det finns ett direkt samband mellan parternas prestationer och därigenom bestämma om det finns ett beskattningsunderlag eller inte. Här är det intressanta att det finns ett beskattningsunderlag. Att fastställa underlagets exakta storlek är, som nämnts ovan, principiellt sett en senare fråga.47 För att en tjänst ska vara omsatt behöver beskattningsunderlagets storlek inte ens vara klarlagd vid tillhandahållandet, även om det givetvis måste vara möjligt att fastställa denna senare.48 I punkten 1449 i Tolsma anger EU-domstolen i själva verket de mer detaljerade förutsättningarna för att det ska föreligga ett direkt samband mellan parternas prestationer och därmed vad som krävs för att det ska finnas en beskattningsbar transaktion. Ytterligare stöd för denna tolkning finns t.ex. i Kommissionen mot Finland (pp. 44 och 45), Paul

Newey (p. 40) och C-151/13 Rayon d’Or (p. 29).

Någon kanske skulle invända att EU-domstolen inte alltid uttrycker sig på detta sätt. I enstaka fall använder domstolen rent utav formuleringar som möjligen skulle kunna hävdas utgöra stöd för att omsättningsprövningen skulle vara tudelad, se t.ex. C-93/10 GFKL (pp. 18 och 19). Där hänvisar domstolen till C-305/01 MKG (p. 47) respektive Astra Zeneca (p. 27). I dessa två rättsfall redovisas omsättningsprövningen i form av endera Tolsmas utförligare beskrivning eller det mer lakoniska att det krävs en direkt koppling mellan parternas prestationer. Först i GFKL kombineras de två. Vid en närmare läsning av de tre nu nämnda rättsfallen kan emellertid konkluderas att variationerna i uttryckssätt får anses sammanhänga med vad som var ändamålsenligt i respektive fall och ger inte stöd för en annan slutsats än att omsättningsprövningen är enhetlig. Det sistnämnda bekräftas dessutom av att EU-domstolen t.ex. i Lebara, (p. 27) enbart använder Tolsmas uttryckssätt och som stöd för detta bl.a. hänvisar till såväl Kommissionen mot Finland (pp. 44 och 45) som GFKL (pp. 18 och 19).

I sammanfattning är prövningens ändamål med här förordat synsätt att undersöka, i enlighet med de kriterier som EU-domstolen anger i p. 14 i Tolsma, om det finns ett beskattningsunderlag som konstitueras genom det direkta sambandet mellan parternas prestationer. En ”... direkt koppling föreligger när två prestationer ställs mot varandra och den ena prestationen är beroende av den andra.”50

Till sist kan noteras att Kammarrätten i Stockholm51 hur som helst hade begränsad ledning av RÅ 2009 ref. 56 i aktuellt mål när det gäller omsättningsprövningens närmare innehåll. Även om HFD refererar till de för prövningen väsentliga rättsfallen från EU-domstolen ger prejudikatet nämligen inte något egentligt svar på hur HFD ser på innehållsfrågan. Frågan ställdes i själva verket aldrig på sin spets i det svenska målet. Det avgjordes redan på den grunden att det inte existerade något rättsförhållande mellan parterna enligt vilket det fanns ömsesidiga prestationer.

3.3 Ett rättsförhållande mellan parterna enligt vilket det finns ömsesidiga prestationer

Som redan nämnts inledde kammarrätten sin omsättningsprövning med konstaterandet att avtal ingåtts mellan bolaget och föreningens medlemmar. Därmed fanns rättsförhållanden mellan parterna vilket, med domstolens ord, är ”... en av förutsättningarna för att det ska vara fråga om en tjänst utförd mot ersättning ...”.

Som också framgår ovan anger dock EU-domstolen att det ska vara fråga om ett rättsförhållande mellan parterna som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer. Formuleringssättet är det logiska med tanke på att omsättningsprövningens syfte är att undersöka förekomsten av en transaktion och därmed ett beskattningsunderlag. Enligt generaladvokat Stix-Hackl ska ”kriteriet rättsförhållande inte ses isolerat i den meningen att transaktionen måste kännetecknas av någon speciell rättslig egenskap. Rättsförhållandet är i stället beroende av kopplingen mellan prestation och motprestation” 52. ”För att det skall vara fråga om ett rättsförhållande i den mening som avses i domen i målet [Tolsma] kan för övrigt inte krävas att det föreligger några speciella rättsliga, särskilt avtalsenliga eller processuella, kännetecken, som att transaktionen kan göras gällande på exekutiv väg. Eftersom både villkoren för att det skall föreligga ett rättsförhållande och innebörden av detta begrepp varierar i de nationella rättssystemen, skulle ett sådant krav också vara oförenligt med principen om skatteneutralitet och ändamålet att harmonisera omsättningsskatterna. I annat fall skulle införandet av en klausul om att transaktionen endast är moraliskt bindande ge möjlighet att undandra skatt”.53 Samma generaladvokat fortsätter: ”Vad som skall prövas är endast frågan om utbytet av prestationerna sker på grund av ... [ett rättsförhållande] av ... [vilket] det framgår att de ömsesidiga prestationerna har en direkt koppling till varandra”.54

Det sagda innebär att rättsförhållandefrågan, i andra situationer än t.ex. sådana som den i RÅ 2009 ref. 56 där det helt saknades ett rättsförhållande med ömsesidiga prestationer eller om ”parternas” status (bolag och filial) gör att det kan ifrågasättas om ett sådant rättsförhållande mellan dem är möjligt55, inte är en separat prövning, utan en integrerad del i bedömningen av det direkta sambandet mellan parternas prestationer. Om rättsförhållandet är av erforderligt slag avgörs med andra ord av om de prestationer det reglerar har ett direkt samband med varandra.

Samtidigt kan man fråga sig varför det överhuvudtaget finns ett krav på ett rättsförhållande mellan parterna. Det skulle ju kunna hävdas vara tillräckligt att det på något vis går att konstatera ett direkt samband mellan parternas prestationer. I doktrinen har exempelvis också, med hänvisning till gällande rätt i ett land utanför EU, gjorts gällande att kravet på ett rättsförhållande inte är en självklarhet.56 I SN 2012, s. 279 hävdades att rättsförhållandet säkerställer parternas bundenhet till prestationerna. Det där sagda behöver kvalificeras. Även om förklaringen får anses ha relevans åtminstone för normalfallet är den inte uttömmande. Av målet Town & County Factors framgår nämligen att ett rättsförhållande i mervärdesskatterättslig mening kan avse skyldigheter som endast är moraliskt bindande.

3.4 Begreppet ”motvärde” m.m.

Av de ovanstående citaten från domstolarna framgår att begreppet ”motvärde” fyller en viktig funktion vid omsättningsprövningen. Ersättningen utgörs av det faktiska motvärdet för den tillhandahållna tjänsten. Innebörden av begreppet är dock inte given.

En första komplikation vid bestämning av begreppets betydelse är den oklarhet som följer av de svenska språkversionerna av EU-domstolens domar. Begreppet ”motvärde” förekommer exempelvis inte alltid i översättningar till svenska från engelska, se t.ex. Town & County Factors, p. 18. För ett exempel på när så däremot sker, se Paul

Newey, p. 40. Sistnämnda mål är dessutom belysande för sådana onödiga oklarheter som översättningen orsakar i nu aktuellt avseende. Punkten i Paul

Newey hänvisar till p. 16 i C-270/09 MacDonald Resorts där emellertid inte ”motvärde” utan ”vederlag” används. ”Motvärde” används inte alltid heller i översättningar till svenska trots att rättegångsspråket uttryckligen använder begreppet, se t.ex. MKG (p. 47) där det tyska ”gegenwert” översätts med ”vederlaget”. På svensk botten försvåras således tolkningen av begreppet, och därmed även omsättningsprövningen i sig, redan av översättningsrelaterade otydligheter.

När det gäller att efterforska begreppets innebörd framgår dess normalspråkliga betydelse av Svenska Akademins ordbok. Där anges att ”motvärde” betyder ett värde som svarar mot värdet av något annat, eller konkretare, något till värdet likställt som lämnas i utbyte mot något annat.57 Om begreppet ges denna betydelse innebär det att omsättningsprövningen skulle kunna anses inbegripa en bedömning av om ersättningens storlek i någon objektiv mening motsvarar den tillhandahållna tjänstens ”rätta” värde.

I omsättningssammanhang får dock begreppet ”motvärde” sin innebörd genom en juridisk-teknisk definition.58 Definitionen återfinns i förtydligandet av artikel 8 a i rådets andra direktiv 67/228, dvs. i bilaga A, p. 13, till det direktivet. Den är också alltjämt giltig genom EU-domstolens praxis, trots att det andra direktivet är upphävt. EU-domstolen har nämligen vid tolkningen av artikel 2.1 i det sjätte direktivet (numera artikel 2.1 a och c i mervärdesskattedirektivet) slagit fast att dess rättspraxis avseende det andra direktivet ska beaktas vid tolkningen av det sjätte direktivet.59 Vidare gäller enligt artikel 411 i mervärdesskattedirektivet att hänvisningar till sjätte direktivet ska läsas i enlighet med jämförelsetabellen i bilaga XII till det förstnämnda direktivet. Detta betyder i sin tur att vid tolkningen av den här aktuella artikeln 2.1 c i mervärdesskattedirektivet ska EU-domstolens praxis avseende det andra direktivet beaktas, dvs. definitionen av motvärde i bilaga A (p. 13) till det andra direktivet har såsom del av EU-domstolens praxis fortfarande betydelse vid en sådan tolkning. Någon svensk språkversion av det andra direktivet finns emellertid inte, men när det gäller den nu aktuella punkten 13 står en sådan likväl att finna i den svenska versionen av Aardappelenbewaarplaats (p. 10). Där framgår att begreppet ”motvärde” omfattar ”allt som erhålls som motprestation för ... tillhandahållande av tjänster ...”. Motvärdet är alltså synonymt med köparens prestation.

I aktuellt mål får dock kammarrätten anses influerad av den normalspråkliga betydelsen av begreppet ”motvärde”. Domstolen är särskilt tydlig i detta avseende i sin slutsats: ”... [det kan inte] anses visat att den utgivna ersättningen motsvarar [kurs. här] det faktiska motvärdet för de tillhandahållna prestationerna”.

Enligt EU-domstolens praxis krävs dock inte att ersättningen ska motsvara det faktiska motvärdet för en tillhandahållen tjänst. Av punkten 14 i Tolsma framgår i stället att ersättningen utgörs av det faktiska motvärdet för tjänsten. Ersättningen består annorlunda uttryckt av allt som köparen i realiteten ger som motprestation för tjänsten. Begreppet ”motvärde” har således inte något samband med tjänstens ”objektiva” värde, utan i stället sin funktion vid bestämningen av ersättningen. Begreppet är en samlingsterm för att representera det totala värdet av allt – pengar och annat, och det oberoende av värdets storlek så länge det är det faktiska värdet, som köparen ger i utbyte för tjänsten.

Slutligen finns anledning att beröra några översättningar som också kan leda tanken till att omsättningsprövningen skulle innehålla en bedömning av om ersättningens storlek i någon mening motsvarar tjänstens ”objektiva” värde. Så är fallet med HFD:s bruk av orden ”så att” respektive ”av” i RÅ 2009 ref. 56: ”... ömsesidigt utväxlande av prestationer så

att [kurs. här] den ersättning som den som tillhandahåller tjänsten erhåller utgörs av det faktiska motvärdet av [kurs. här] den tillhandahållna tjänsten”. Orden ”där” eller ”med”, samt erforderliga följdändringar, respektive ”för” är möjligen mer ändamålsenliga. Det ska då visserligen påpekas att den danska språkversionen av Tolsma (p. 14) använder ”av” samtidigt som det sker i kombination med ”prestation” och inte ”tjänst”.60 Den lättillgängliga engelska versionen av nyss nämnda punkt använder dock det här anbefallda ”för”. I de olika svenska delvisa återgivningarna av Tolsma förekommer båda orden.

I sammanfattning är ”motvärdet” liktydigt med motprestationen för tillhandahållandet av en tjänst. Begreppet omfattar allt som lämnas i utbyte för tjänsten (beskattningsunderlaget) samtidigt som ersättningens storlek som sådan inte är intressant. Begreppet har således inte något med en bedömning av en tjänsts ”rätta” värde att göra.

3.5 Har ersättningens storlek någon betydelse för om en tjänst är omsatt?

I föregående avsnitt hävdas att begreppet motvärde inte i sig innebär att ersättningens storlek (”objektiva” värde) ska tillmätas någon betydelse vid omsättningsprövningen. Frågan är då om ersättningens storlek av någon annan anledning får en sådan inverkan?

Allmänt sett ger EU-rätten ersättningens storlek betydelse i åtminstone tre fall.

Ett fall avser möjligheten till omvärdering av beskattningsunderlaget.61 Detta kan dock lämnas därhän eftersom frågan då är vilket underlag mervärdesskatten ska beräknas på, och inte som här, om det alls finns en beskattningsbar transaktion.

Ett annat fall är att ett avtalsvillkor strider mot mervärdesskattedirektivet om en skattefördel uppnås genom att ersättningen bestämts till t.ex. ett onormalt lågt belopp och detta inte motsvarar någon ekonomisk realitet.62 Inte heller detta fall är emellertid relevant här, eftersom den situationen avser så kallat förfarandemissbruk och omsättningsprövningen då inte är huvudfrågan.

Ett tredje fall, som är av intresse, rör frågan huruvida en verksamhet är ekonomisk i mervärdesskatterättslig mening om ersättningen för en tjänst är av mer symbolisk storlek63. En verksamhet anses i allmänhet vara ekonomisk om den ”... är fortlöpande och utförs mot vederlag [kurs. här] till den person som utför transaktionen”.64 Intresset av detta i förevarande kontext hänger samman med att prövningen av ekonomisk verksamhet enligt den kursiverade förutsättningen är identisk med omsättningsprövningen.65 Om prövningen är densamma kan det alltså hävdas att ersättningens förhållandevis ringa storlek av enhetsskäl ska tillmätas betydelse i båda fallen. Häremot skulle visserligen kunna invändas att EU-domstolen enbart uttalat sig ifråga om bedömningen av ekonomisk verksamhet. En sådan distinktion framstår emellertid som svårförsvarad, eftersom domstolen i aktuell del av bedömningen av sådan verksamhet uteslutande hänvisar till sin praxis för omsättningsprövningen.66

Likväl kvarstår frågan om vilken betydelse Kommissionen mot Frankrike

I ska tillerkännas vid en omsättningsbedömning.67 Skälet till det är att rättsfallet inte enkelt låter sig förenas med senare här väsentlig rättspraxis från EU-domstolen. Av Campsa (p. 25) framgår nämligen ”... att möjligheten att kvalificera en transaktion som ’en transaktion som sker mot vederlag’ i den mening som avses i artikel 2 i [mervärdesskattedirektivet] enbart förutsätter att det föreligger ett direkt samband mellan leveransen av varan eller tillhandahållandet av tjänsten och ett vederlag som den skattskyldige faktiskt har erhållit. Det faktum att en ekonomisk transaktion sker till ett pris som överstiger eller understiger självkostnadspriset, och således till ett pris som överstiger eller understiger gängse marknadspris, saknar betydelse för kvalificeringen av en transaktion som en transaktion som sker mot vederlag”. Det nu sagda bekräftas i Serebryannay (p. 37). I Campsa (p. 27) anges vidare att ”... så snart ett vederlag har avtalats och faktiskt utgått till den skattskyldige i direkt utbyte mot en vara han levererat eller en tjänst han tillhandahållit, ska transaktionen kvalificeras som en transaktion mot vederlag ...”. Av senare praxis följer således att ersättningens storlek saknar betydelse vid omsättningsprövningen.68

Ännu ett skäl till att ersättningens storlek inte bör ha någon roll vid omsättningsprövningen är skatteneutralitetsprincipen i dess ekonomiska skepnad. Ingrepp i prismekanismen69 kan få återverkningar på resursallokeringen. Mervärdesskatten ska, generellt sett, inte påverka den ekonomiska processen.70

Här bör även uppmärksammas att EU-domstolen vid tolkningen av begreppet motvärde har slagit fast att det avser ett subjektivt värde.71 Generaladvokat Fennelly framhåller ”... att ordet ’subjektiv’ ... inte används i ordets normala betydelse, utan snarare för att beskriva transaktionens huvudsakliga värde för parterna ... [Det har till syfte] att, vid fastställelse av vederlaget vid en försäljning, kunna urskilja och utesluta all form av oberoende bedömning som skiljer sig från den som parterna har gjort”.72 Därtill har EU-domstolen ytterligare kommenterat saken på så vis att ”subjektiv” i aktuellt sammanhang åsyftar att värdet ska vara ”... det värde som mottagaren av tjänsten ger den tjänst som han vill ha,73 och det skall motsvara den summa som han är villig att betala för den.”74 Värdet ska också, som framgått ovan, kunna uttryckas i pengar.71 Därmed är ersättningens storlek, uttryckt med dess ”objektiva måttstock” pengar, en fråga för parterna.

Trots att det är att gå händelserna lite i förväg, med tanke vad som avhandlas i avsnitt 3.6, finns skäl att ta upp Kommissionen mot Finland i förevarande sammanhang. I det målet fann EU-domstolen att det saknades ett direkt samband mellan ”parternas prestationer”, eftersom den delersättning som betalades av i målet aktuella rättshjälpstagare till statliga rättshjälpsbyråer ”... endast delvis var beroende av det faktiska värdet på den tillhandahållna tjänsten” (p. 49). EU-domstolens yttrande ger initialt upphov till frågan om hur ”det faktiska värdet” på en tjänst, dvs. ett objektivt värde, förhåller sig till nyss nämnda konstateranden att en transaktions värde avgörs av parterna. Svaret är att uttalandenas oförenlighet bara är skenbar eftersom de avser två olika situationer.76 Tjänsten i Kommissionen mot Finland hade ett objektivt värde genom att arvodet för rättshjälpen var föreskrivet i lag (p. 47). EU-domstolen och Fennelly behandlar däremot i ovannämnda fall avtalsreglerade, och därmed partsstyrda, situationer.

Det förhållandet att en tjänst genom föreskriftsreglering har ett objektivt värde betyder dock inte automatiskt att ersättningens storlek får betydelse vid omsättningsprövningen. Så skulle förvisso t.ex. kunna ha varit fallet om EU-domstolen i målet hade jämfört delersättningens storlek med rättshjälpstjänstens faktiska värde och för ett direkt samband mellan prestationerna krävt att ersättningens belopp måste uppgå till en viss minsta andel av tjänstens objektiva värde. I stället fann dock domstolen det väsentliga för omsättningsprövningen vara delersättningens beroende77 av tjänstens faktiska värde. I avgörandet preciserades detta till en fråga om hur ersättningen beräknas. Avgörande för existensen av ett sådant beroende är närmare bestämt att ersättningen som betalas beräknas på grundval av tjänsterelaterade faktorer.78 Det förtjänar att understrykas att ersättningens reella belopp därmed är utan vikt. Vi återkommer i avsnitt 3.6 till vilken betydelse ersättningens beräkningssätt allmänt sett har för omsättningsprövningen, vilken grad av beroende som krävs samt till ytterligare som har betydelse vid avgörandet av om det finns ett direkt samband mellan parternas prestationer. Här räcker det med att konkludera att Kommissionen mot Finland inte kan tas till intäkt för att ersättningens storlek har relevans vid prövningen av om en omsättning har skett.

Sammanfattningsvis talar övervägande skäl för att ersättningens storlek saknar betydelse vid omsättningsprövningen.79 Avgörande är i stället det direkta sambandet mellan parternas prestationer. Den enligt det gemensamma mervärdesskattesystemet nödvändiga reciprociteten80 vid omsättningsprövningen avser därmed att prestationer av något – och i pengar mätbart – värde ska utväxlas mellan parterna, inte att prestationerna objektivt sett ska vara mer eller mindre ekvivalenta i värde.81

3.6 Vilken betydelse har ersättningens beräkningssätt vid omsättningsprövningen?

I föreskriftsreglerade partsförhållanden fyller ersättningens beräkningssätt, enligt vad som sägs i föregående avsnitt, en funktion vid prövningen av om parternas prestationer har ett direkt samband. Ett exempel på, och i motsats till Kommissionen mot Finland, där det med hjälp av ersättningens beräkningssätt konstaterades ett direkt samband mellan parternas prestationer är C-276/97 Kommissionen mot Frankrike82 (fortsättningsvis Kommissionen mot Frankrike II). Men gäller detsamma i avtalsreglerade partsförhållanden?

Kammarrätten ansåg det. Vid omsättningsprövningen intresserade domstolen sig för, förutom serviceavgifternas storlek och att dessa skilde sig åt mellan bolagets olika kunder, hur avgifterna hade beräknats. Beträffande medlemsföretagen fann domstolen att avgiftens beräkningssätt (storleken bestämdes av antalet anställda i ett företag) inte kunde ”... anses garantera att den utgivna ersättningen enbart skett i syfte att utgöra vederlag för tillhandahållna tjänster”. Sambandet ansågs ”mycket vagt”. När det gäller de högre avgifterna som de offentliga aktörerna betalade anförde kammarrätten att någon närmare precisering av vilka omständigheter som varit avgörande för prissättningen inte hade lagts fram av bolaget. Inte heller hade det framkommit, framhöll domstolen, att tjänsterna som dessa aktörer tillhandahållits skiljt sig åt från de tjänster som övriga medlemsföretag erhållit.

Frågan är dock om det är ändamålsenligt att ersättningens beräkningssätt har en roll vid omsättningsprövningen i alla avtalsreglerade partsrelationer? Med generaladvokat Stix-Hackls ord föreligger en direkt koppling när två prestationer ställs mot varandra och den ena prestationen är beroende av den andra.83 Ändamålet med köpe- och bytesavtal är ett ömsesidigt utbyte av prestationer och det ligger i sådana avtals beskaffenhet,84 såsom instrument för ekonomiskt utbyte av varor och tjänster, att prestationerna är villkorade av varandra.85 Med andra ord finns beroendet mellan prestationerna som ger upphov till det mervärdesskatterättsliga direkta sambandet inbyggt redan i avtalens funktion.86 Att ett avtal är en frivillig överenskommelse säkerställer vidare att ersättningen betalas just för tjänsten (eller varan), dvs. det är avtalsföremålet. Genom frivilligheten finns således en nödvändig länk mellan ersättning och tjänst. Om en prestation förutsätter en annan avgörs i avtalsfallet mot denna bakgrund omedelbart av om avtalet reglerar ett reciprokt utbyte av prestationer och behöver inte härledas ur ersättningens beräkningssätt.

Även annat talar emot att ersättningens beräkningssätt skulle ha betydelse i partsförhållanden som regleras av köpe- eller bytesavtal. Det är inte förenligt med att ersättningen (motvärdet) är ett subjektivt värde att parterna inte skulle vara fria att överenskomma grunderna för dess beräkning.87 Vidare kan mervärdesskattesystemet, om ett direkt samband mellan parternas prestationer förutsätter att ersättningen beräknas på basis av tjänsterelaterade faktorer, komma att påverka hur parterna utformar av avtalsvillkoren för beräkningen. Det är inte önskvärt ur ett neutralitetsperspektiv. Ytterligare en komplikation är att avtalsparterna i så fall genom beräkningsvillkorens utformning, om avtalet speglar den ekonomiska och affärsmässiga verkligheten och transaktionen företrädesvis söks via beräkningssättet, skulle ges en möjlighet att reducera mervärdesskattens tillämpningsområde. Det skulle strida mot skattens syfte att träffa alla former av konsumtion och riskera skatteundandragande. Samtidigt bör uppmärksammas att motsvarande problematik saknas i föreskriftsreglerade partsrelationer, eftersom parterna i sådana fall ytterst sällan torde förfoga över transaktionens villkor.

I föreskriftsreglerade partsförhållanden kan beräkningens grunder fylla en viktig funktion vid omsättningsprövningen. Där gör frånvaron av avtalsmekanismen att antagandet om ett ömsesidigt utbyte mellan parterna inte är en rimlig preliminär utgångspunkt. Det sagda förändras inte heller av om betalningen i ett sådant fall skulle vara frivillig, eftersom transaktionens villkor är föreskrivna. Med andra ord kvarstår frågan om ersättningen betalas för tjänsten eller om betalningen alternativt t.ex. är en avgift som tas ut vid valet att utnyttja tjänsten. I föreskriftsfallet måste förekomsten av ett utbyte följaktligen i stället sökas med hjälp av andra ”indirekta medel”, varav ersättningens beräkningssätt är ett, som kan indikera ett ömsesidigt utbyte av prestationer.

Med tanke på att köpe- och bytesavtal reglerar ekonomisk omsättning är det som sagt rimligt, med hänsyn till sådana avtals karakteristiska drag, att som en preliminär utgångspunkt för omsättningsprövningen anta att parterna utbyter ömsesidiga prestationer. Redan förekomsten av ett avtal är dock inte detsamma som existensen av ett direkt samband mellan parternas ”prestationer”. Så är fallet av åtminstone tre skäl. För det första finns det andra slags avtal än avseende ekonomisk omsättning (köp och byten), t.ex. om finansieringen av en verksamhet eller regleringen av ägande. ”Ersättningen” är i dessa exempel utan motprestation i aktuell mening, dvs. den betalas av något annat skäl än för en tjänst eller har annan grund. Exempel härpå är anslag eller bidrag respektive avkastning88. För det andra ska avtalet klart visa att prestationerna är villkorade av varandra.89 Ett köpe- eller bytesavtals villkor kan dock vara otydliga eller ofullständiga med följd att ett direkt samband inte kan fastslås mellan prestationerna. Omsättningsprövningen är förknippad med särskilda svårigheter t.ex. när avtalsvillkoren endast delvis eller inte alls är skriftliga, om avtalet inte reglerar vissa frågor och villkoren i den delen bestäms av parternas faktiska handlande eller om parternas faktiska handlande innebär att avtalsvillkoren inte tillämpas. Ytterligare svårigheter, av delvis annat slag, kan dessutom uppstå om fler än två aktörer och flera avtal är involverade i en situation, se vidare avsnitt 3.7. För det tredje och viktigast är avtalsvillkoren, även om de är en omständighet som ska beaktas, inte avgörande för om en transaktion ska kvalificeras som beskattningsbar.90 Enligt EU-domstolens rättspraxis är ett beaktande av den ekonomiska och affärsmässiga verkligheten ett grundläggande kriterium vid tillämpningen av det gemensamma mervärdesskattesystemet.91 Att avtalsvillkoren likväl tillmäts någon betydelse sammanhänger naturligtvis med att de i normalfallet återspeglar en transaktions ekonomiska och affärsmässiga verklighet och för att kraven på rättsäkerhet ska tillgodoses.

Konklusionen är att i en avtalsreglerad partsrelation med utbytesmekanism har ersättningens beräkningssätt, med tanke på avtalets funktion, inte någon roll vid bedömningen av ett direkt samband mellan parternas prestationer.92 Omsättningsprövningen bör i ett sådant fall i stället vara inriktad på att undersöka dels om avtalsföremålet är ett ömsesidigt utbyte av prestationer, dvs. att det tydligt framgår av avtalsvillkoren – skriftliga, muntliga eller uttryckta genom faktiskt handlande – att betalningen av ersättning är villkorad av tillhandahållandet av en tjänst och vice versa, dels om transaktionen är grundad i en affärsmässig och ekonomisk verklighet. I det sistnämnda får även undersökningen av om ersättningen utgörs av det verkliga motvärdet anses ligga. En sådan undersökning säkerställer också att ett rättsförhållande reglerar utbytet.

Om vi nu återvänder till det föreskriftsreglerade fallet är en ytterligare fråga vilken grad av beroende som krävs mellan ersättningen och tjänstens värde för att det ska finnas ett direkt samband mellan parternas prestationer. Av EU-domstolens uttryckssätt i Kommissionen mot Finland torde kunna dras slutsatsen att erforderlig grad av beroende är att ersättningens värde i sin helhet93 ska beräknas på grundval av faktorer som är relaterade till tjänsten som sådan. För ett direkt samband mellan ersättningen och tjänsten krävs således att beloppet som köparen faktiskt betalar uteslutande är beroende av sådana faktorer.

Avslutningsvis bör det, eftersom avsnittet fokuserar på ersättningens beräkningssätt, påpekas att beräkningsmetoden inte ska ges en oproportionerlig roll vid omsättningsprövningar där en utbytesmekanism saknas. En beskattningsbar transaktion kan nämligen i en sådan situation sökas med hjälp av vilka omständigheter som helst, en eller flera allt efter vad som krävs för att fastställa om det finns en beskattningsbar transaktion eller inte, och under förutsättning att de är karakteristiska för situationen i fråga och har betydelse för bedömningen av om ett ömsesidigt utbyte av prestationer kan anses ske mellan parterna.94 I exempelvis Apple & Pear beaktade EU-domstolen bl.a. vem som fick fördelar av en lagstadgad verksamhet samt relationen mellan ”ersättningens” belopp och de enskildas fördelar av verksamheten. Ingen av dessa omständigheter kan dock anses ha haft någon självständig betydelse vid bedömningen utan var bara sakförhållanden för att påvisa förekomsten eller avsaknaden av en transaktion. Vidare är det av särskilt intresse i förevarande sammanhang att EU-domstolen (pp. 15 och 5) inte nämnde ersättningens beräkningssätt i domskälen, trots att detta fanns redovisat i bakgrunden till målet.

3.7 Att identifiera en omsättning i situationer som involverar flera aktörer och avtal

Från att ovan ha diskuterat olika aspekter av den rena omsättningsprövningen följer nu två avsnitt med frågor i prövningens gränsland. I detta avsnitt, som avser komplexa situationer – dvs. sådana som omfattar flera aktörer och avtal, handlar det inte i huvudsak om att bedöma om det finns ett direkt samband mellan parternas prestationer. I stället är primärt fråga om att avgöra mellan vilka en eller flera tjänster tillhandahålls. Annorlunda uttryckt kan i dessa fall det direkta sambandet vara taget för givet och prövningen i stället mer avse fastställandet av mellan vilka utbytet av prestationer sker och vad det avser. I komplexa situationer är det dock en förutsättning för den rena omsättningsprövningen att utreda vem som tillhandahåller vilken tjänst till vem,95 även om bedömningarna i praktiken ofta torde ske samtidigt. Komplexa situationer tillför därför intressanta infallsvinklar på prövningen, särskilt eftersom det ger skäl till att nämna lite mer om ett avtals betydelse vid bedömningen i nationella mål. Dessa mål innehåller nämligen ytterligare komplikationer jämfört med EU-domstolens mål. Domstolen prövar frågor om EU-rättens innebörd med utgångspunkt i de bestämda förutsättningar som anges i en begäran om förhandsavgörande. Skatterättsnämnden är i en åtminstone delvis jämförlig om än annorlunda situation. För en nationell domstol eller skattemyndighet kan däremot tolkningsfrågor avseende ett avtals reella innebörd och dennas överensstämmelse med den ekonomiska verkligheten vara framträdande.

Om vi börjar med EU-domstolens hantering av komplexa situationer är en tämligen vanlig sådan där en eller flera mellanmän eventuellt är involverade, vilken kan exemplifieras med Lebara. Målet avsåg en teleoperatör som erbjöd telekommunikationstjänster som bestod i försäljning till en distributör av telefonkort. På korten angavs alla uppgifter som krävdes för att ringa internationella samtal med hjälp av den infrastruktur som operatören ställde till förfogande. Distributören sålde korten vidare till slutanvändare, antingen direkt eller genom andra beskattningsbara personer – t.ex. grossister och detaljister, i eget namn och för egen räkning.

För att identifiera omsättningen använde EU-domstolen stringent de komponenter som ingår i omsättningsprövningen såsom den kommer till uttryck i Tolsma (Lebara, pp. 31 och 27). Domstolen utgick från att en beskattningsbar transaktion kräver ömsesidighet mellan prestationerna. Mot denna bakgrund och att operatören endast fick en faktisk betalning vid tillhandahållandet av en telekommunikationstjänst konstaterade domstolen att operatören endast tillhandahöll en tjänst, inte två tjänster som hade hävdats av skattemyndigheten.

Nästa steg i domstolens bedömning var att bestämma vem, distributören eller slutanvändaren, som var mottagare av den tillhandahållna tjänsten. Måttstocken för det var vem av dessa två som var knuten till operatören genom ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer (p. 33). Domstolen fann att operatören tillhandahöll tjänsten till distributören, eftersom rätten att ringa de i målet aktuella samtalen överläts på denne (p. 34).

Därefter var frågan vem som tillhandahöll motprestationen till operatören, dvs. betalade ersättningen för tjänsten. I den delen konstaterade domstolen att distributören betalade det pris som överenskommits till operatören (p. 36). Vidare angav domstolen ett antal anledningar till varför betalningen inte kunde anses ha gjorts av slutanvändaren, dvs. skäl för att distributören genom sin betalning inte endast kunde anses ha överfört ersättningen till operatören (pp. 37–39). Avgörande för detta var att distributören sålde telefonkorten vidare i eget namn, att priset slutanvändaren betalade inte nödvändigtvis var identiskt med det pris distributören betalat till operatören och slutanvändarens identitet inte nödvändigtvis var känd vid distributörens betalning till operatören. Dessutom tillmätte domstolen det betydelse att slutanvändaren inte hade någon rätt gentemot operatören till återbetalning av outnyttjad samtalskredit.

I sammanfattning fann EU-domstolen att det förelåg ett ömsesidigt utbyte av prestationer i Tolsmas mening mellan teleoperatören och distributören vid den ursprungliga försäljningen av telefonkorten. Distributörens vidareförsäljning av korten till slutanvändaren eller en annan mellanman var följaktligen ytterligare en beskattningsbar transaktion. Här är emellertid den väsentliga slutsatsen att domsolen konsekvent använde omsättningsprövningens komponenter som verktyg för att identifiera omsättningen.

Nu ett nationellt exempel. Högsta domstolens i Förenade kungariket (fortsättningsvis UKSC) eniga avgörande i Revenue and Customs v Secret Hotels2, [2014] UKSC 16 är belysande för avtalets roll vid identifieringen av en omsättning. I Lebara var fråga om en eller två tjänster tillhandahölls, och när det visat sig vara en tjänst, vem av två möjliga mottagare som var köpare. Här är huvudfrågan vem av två tänkbara säljare som tillhandahöll logitjänster.

De närmare omständigheterna var att Secret Hotels2 (nedan SH2) marknadsförde bl.a. en stor mängd hotell via en webbsida. Frågan var om SH2:s aktiviterer i samband med logitjänsterna omfattades första eller andra stycket i artikel 306 i den särskilda ordningen för resebyråer.96 Om första stycket var tillämpligt ansågs SH2, såsom agerande i eget namn, vara tillhandahållare och tjänsterna beskattningsbara i Storbritannien, eftersom de tillhandahölls från bolagets fasta etableringsställe där. I annat fall tillhandahöll SH2 förmedlingstjänster åt hotellen som skulle beskattas där dessa var belägna.

Inledningsvis bör betonas att omsättningsprövningen i det engelska fallet var inskränkt till ett enda av omsättningsprövningens kriterier, närmare bestämt vem som var tillhandahållare. Annorlunda uttryckt var det förutsättningar i målet att det fanns ett direkt samband mellan prestationerna, logitjänsterna och ersättningarna för dessa, samt ett rättsförhållande mellan parterna (jfr pp. 16, 34 och 35). Någon explicit prövning enligt samtliga Tolsmas omsättningskriterier företogs därför inte. Det gällde bara att klarlägga om omsättningarna av logitjänsterna företogs mellan SH2 och kunderna som bokade hotellrummen eller mellan hotellen och kunderna, dvs. att båda parterna i omsättningen identifierades. Avgörandet fälldes, som redan framgått, av om SH2 i samband med tillhandahållandet av tjänsterna agerade i eget namn eller som förmedlare.

För att utreda i vilken egenskap SH2 agerade började UKSC med att karakterisera vilken natur förhållandet mellan SH2, kunderna och hotellen hade. Det skedde med grund i det aktuella logiavtalet och användarvillkoren för webbsidan i fråga. Därvid konstaterade domstolen att SH2 i avtalet betecknades som ”förmedlare” och hade till uppgift att marknadsföra hotellen (pp. 37 och 38). UKSC fann vidare att olika omständigheter som hade att göra med att SH2 hade en mycket starkare förhandlingsposition än hotellen vid utformingen av avtalen dem emellan inte hindrade att bolaget agerade som förmedlare (pp. 39–41). Användarvillkoren för webbsidan ledde till samma slutsats (pp. 42–44). Därefter bedömde domstolen, i ljuset av omständigheterna, om den avtalsbaserade karakteriseringen var representativ för den ekonomiska verklighet som låg till grund för förhållandet mellan aktörerna. Slutsatsen var att inte heller det sätt på vilket SH2 bedrev sin affärsverksamhet – den ekonomiska verkligheten – talade emot den avtalsbaserade slutsatsen att bolaget agerade som förmedlare (pp. 45–50). Slutligen prövade UKSC vad karakteriseringen av förhållandet mellan aktörerna fick för resultat när det gäller tillämpningen av artikel 306 i mervärdesskattedirektivet. Domstolen konstaterade då att det tillvägagångssätt som EU-domstolen fastställt i sin praxis för att avgöra om någon agerar som förmedlare syntes överensstämma med det sätt på vilket den frågan avgörs i engelsk rätt. Sammantaget var SH2 följaktligen inte tillhandahållare av logitjänsterna.

För förevarande framställning kan ett par slutsatser dras av det ovanstående. En är att omsättningsprövningen enligt p. 14 i Tolsma kan fylla en dubbel funktion. Förutom att ange de förutsättningar som krävs för existensen av ett direkt samband mellan parternas prestationer kan den tillhandahålla, genom omsättningsprövningens komponenter, verktyg för att identifiera en omsättning i en situation med flera aktörer och avtal. Den konsekventa användningen av samma rekvisit gynnar förutsebarheten. En andra slutsats är att det finns ytterligare strukturerade angreppssätt för identifieringen av en omsättning i nationella mål. För att klarlägga situationen som ska bedömas i mervärdesskattehänseende kan det engelska tillvägagångssättet tjäna som förlaga. Först fastställs ett avtals reella innebörd genom tolkning. Därefter prövas om den resulterande avtalsgrundade karakteristiken överensstämmer med den ekonomiska och affärsmässiga verkligheten och om inte styr den senare.97 Slutligen avgörs vilka mervärdesskatterättsliga konsekvenser utfallet av dessa två steg har.

3.8 Har finansieringen av en verksamhet någon betydelse för om en tjänst är omsatt?

En fråga som ibland ställs vid omsättningsprövningar är hur den som tillhandahåller en tjänst finansierar sin verksamhet.98 I aktuellt mål gjorde kammarrätten något liknande. Domstolen fann, med hänsyn till vad som upplysts om de offentliga aktörernas verksamhet, att det snarare framstod ”... som om storleken på ersättningen ha[de] bestämts utifrån en önskan att främja föreningens verksamhet [kurs. här], än att ersättningen motsvara[de] det faktiska värdet för tillhandahållna tjänster”. Ur ett strikt omsättningsprövningsperspektiv är det emellertid svårt att se varför det skulle ha någon betydelse hur en verksamhet är finansierad.

Om vi på samma sätt som i avsnitt 3.5 låter där nämnda likheter i prövningen av ekonomisk verksamhet och omsättning motivera konklusioner för båda fallen, kan några yttranden99 av generaladvokaterna Verloren van Themaat och Ruiz-Jarabo Colomer vara en startpunkt. De framhåller att det avgörande vid bedömningen av om ekonomisk verksamhet bedrivs i mervärdesskatterättslig mening är verksamhetens ekonomiska natur och inte de rättsliga aspekterna eller frågan hur verksamheten finansieras. Därmed finns, utifrån nu angivna premisser, visst stöd för slutsatsen att hur en verksamhet finansieras inte heller påverkar omsättningsprövningen.

För att nå sistnämnda konklusion är det emellertid något av en omväg att gå via bedömningen av ekonomisk verksamhet. Om syftet med omsättningsprövningen hålls i åtanke, dvs. att undersöka om det finns ett beskattningsunderlag som konstitueras genom det direkta sambandet mellan parternas prestationer, står det emellertid klart att hur en verksamhet är finansierad inte har något logiskt samband med om parterna genomför ett ömsesidigt utbyte av prestationer.100 Den avgörande frågan är i stället alltid om ersättningen betalas för tjänsten. Om ”ersättningen” avser något annat – här verksamhetens finansiering – har den inte betalats för tjänsten och någon omsättning har då inte heller skett. Att vid en omsättningsprövning fråga sig hur en verksamhet är finansierad är i själva verket förvillande, eftersom frågans kontext antyder att svaret skulle ha betydelse för bedömningen. Avgörande för förekomsten av en omsättning är inte beroende av om utbytet går med vinst, förlust eller täcker sina kostnader eller om tillhandahållaren av tjänsten har finansieringen av sin verksamhet ordnad oberoende av försäljningens resultat.101 Frågan är, för att sammanfatta, om ersättningen betalas för tjänsten eller något annat och för verksamhetens finansiering har inte någon särställning bland dessa andra ”annat”, dvs. betalningen avser kort sagt inte tjänsten.102

Slutligen några kommentarer till att kammarrätten menade att storleken på ersättningen, mot bakgrund av de offentliga aktörernas verksamhet, fick anses ha bestämts utifrån en önskan att främja föreningens verksamhet. Domskälen säger inte särskilt mycket om avtalsvillkorens utformning. Det framgår dock att bolaget enligt avtalen skulle tillhandahålla de aktuella tjänsterna till sina kunder (föreningens medlemmar) mot serviceavgiften, dvs. att ersättningen åtminstone enligt avtalens lydelse betalades för tjänsterna. Det betyder i sin tur att kammarrätten i sin slutsats bortsåg från lydelsen. Så sker dessutom utan ett entydigt angivande av att domstolen fann att avtalen ansågs sakna förankring i den ekonomiska verkligheten eller att parternas faktiska handlande avvek från avtalsvillkoren. Det resoneras inte heller kring att begreppet tillhandahållande mot ersättning är oberoende av vilket ändamål tjänsten ska ha enligt den som betalar för den, av transaktionens syfte och resultat samt av den skattskyldiges avsikt.103 Utförligare domskäl hade varit önskvärda. Generellt sett är de engelska domstolarnas strukturerade angreppssätt därför att föredra. Först fastställs ett avtals reella innebörd genom tolkning och den faktiska innebördens överensstämmelse med den ekonomiska och affärsmässiga verkligheten prövas. Därefter avgörs vilka mervärdesskatterättsliga konsekvenser ”det verkliga avtalet” har, dvs. i aktuellt sammanhang om det reglerar ett reciprokt utbyte av prestationer eller inte. Avtalets roll förtjänar i själva verket att understrykas.104

Lewison J i A1 Lofts Ltd v Revenue and Customs[2009] EWHC 2694, p. 53.

”Absent a finding of sham or departure from the written arrangements, the construction of the contracts is likely to be the finishing point as well as the starting point.”105