En skatterättslig analys av trust-institutet

4.2.1 Obegränsad skattskyldighet

Enligt 6 kap. 3 § IL gäller att juridiska personer är obegränsat skattskyldiga i Sverige om de på grund av registrering eller, om registrering inte skett, platsen för styrelsens säte eller någon annan sådan omständighet är att anse som svenska juridiska personer. Den som är obegränsat skattskyldig ska enligt 6 kap. 4 § IL beskattas för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet. Om en trust anses vara obegränsat skattskyldig ska den alltså beskattas för alla inkomster som är hänförliga till trustegendomen, om det inte är fråga om en inkomst som är skattefri enligt särskilt stadgande.

Eftersom det är en grundläggande förutsättning för obegränsad skattskyldighet enligt 6 kap. 3 § IL att det är fråga om en juridisk person är detta begrepp centralt för att avgöra om en rättsfigur utgör ett skattesubjekt. Lagstiftningen ger enligt min bedömning inte stöd för att behandla en rättsfigur som inte är en juridisk person som ett obegränsat skattskyldigt skattesubjekt.15

Inkomstskattelagen innehåller inte någon egen inkomstskatterättslig definition av begreppet juridisk person. När termen juridisk person används i inkomstskattelagen är det därför dess civilrättsliga innebörd som avses.16 Av 2 kap. 3 § IL framgår dock att inkomstskattelagens bestämmelser om juridiska personer inte ska tillämpas på dödsbon, svenska handelsbolag eller juridiska personer som förvaltar vissa samfälligheter (trots att dessa civilrättsligt utgör juridiska personer) och att bestämmelserna om juridiska personer ska tillämpas också på värdepappersfonder och specialfonder (trots att dessa civilrättsligt inte är juridiska personer). Frånsett denna modifiering är det den civilrättsliga innebörden av begreppet juridisk person som är styrande för uttryckets inkomstskatterättsliga användning.17

Juridiska personer kännetecknas av att de har rättskapacitet, det vill säga att de i likhet med fysiska personer kan ingå avtal och äga tillgångar, vara part i domstol samt svara för skulder och andra förpliktelser. En rättsfigur som saknar dessa egenskaper kan knappast betecknas som en juridisk person. Frågan om en rättsfigur har dessa egenskaper ska bedömas enligt den rättsordning enligt vilken rättsfiguren uppkommit. Frågan om en trust har rättskapacitet och existerar som ett självständigt rättssubjekt – och med andra ord är en juridisk person – ska alltså bedömas enligt rättsordningen i den jurisdiktion där trusten bildats.18 Normalt sett föreligger ingen svårighet att avgöra vilken rättsordning som är relevant för denna bedömning, men i vissa fall kan detta vara oklart, exempelvis då registrering av rättsfiguren skett i ett land och styrelsens säte eller motsvarande finns i ett annat.19

Som framgår ovan saknar truster typiskt sett – vid en bedömning enligt den rättsordning där de bildats – sådana egenskaper som gör att de kan betecknas som juridiska personer. Sådana truster bör därför inte ses som juridiska personer vid tillämpning av inkomstskattelagen och bör följaktligen inte heller vara obegränsat skattskyldiga enligt inkomstskattelagens regler. Oavsett denna fråga är en ytterligare förutsättning för obegränsad skattskyldighet enligt 6 kap. 3 § IL, utöver att det ska vara fråga om en juridisk person, att det finns en anknytning till Sverige genom platsen för styrelsens säte eller någon annan sådan omständighet som gör att trusten kan anses som en svensk juridisk person. Om förvaltningen utövas utomlands finns inget som talar för att så skulle vara fallet.20

4.2.2 Begränsad skattskyldighet

Följdfrågan blir om en trust istället kan betraktas som en utländsk juridisk person, som är begränsat skattskyldig enligt 6 kap. 7 § IL. Till skillnad från termen juridisk person är termen utländsk juridisk person uttryckligen definierad i inkomstskattelagen, i 6 kap. 8 § IL. En rättsfigur som faller utanför denna definition är följaktligen inte att se som en utländsk juridisk person i inkomstskattelagens mening. Detta understryks av att det i 2 kap. 3 § IL anges att de fall i vilka utländska associationer ska anses som eller behandlas som juridiska personer framgår av 6 kap. 8 § IL. En utländsk association kan således inte utgöra juridisk person och därmed vara en utländsk juridisk person på annan grund än enligt definitionen i 6 kap. 8 § IL.

Enligt 6 kap. 8 § 1 st. IL avses med utländsk juridisk person en utländsk association, om enligt lagstiftningen i den stat där associationen hör hemma, (i) den kan förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter, (ii) den kan föra talan inför domstolar och andra myndigheter, och (iii) enskilda delägare inte fritt kan förfoga över associationens förmögenhetsmassa.

Om en trust utgör en utländsk juridisk person i inkomstskattelagens mening – och därigenom är begränsat skattskyldig – kan den beskattas för sådan inkomst med särskild anknytning till Sverige som anges i 6 kap. 11 § IL. Det innebär exempelvis att trusten ska beskattas i Sverige för avkastning av trustegendomen i form av inkomst från ett fast driftställe eller en fastighet i Sverige och för ersättning i form av royalty eller periodvis utgående avgift för att materiella eller immateriella tillgångar utnyttjas, om ersättningen kommer från en näringsverksamhet med fast driftställe i Sverige. På motsvarande sätt gäller enligt kupongskattelagen att utdelningsberättigade utländska juridiska personer ska betala skatt för utdelning på aktie i svenskt aktiebolag, med vissa undantag.21 Om en trust utgör en utländsk juridisk person och trustegendomen innefattar aktier i svenska bolag blir utdelning på aktierna följaktligen skattepliktig för trusten. Om en trust däremot inte är en utländsk juridisk person saknas grund för att beskatta trusten. Kupongskattelagen innehåller inte någon egen definition av uttrycket ”utländsk juridisk person”. Det ligger emellertid nära till hands att tolka uttrycket i kupongskattelagen i enlighet med definitionen av samma uttryck i inkomstskattelagen, särskilt som uttrycket infördes i båda lagarna genom samma lagstiftningsärende.22

Av definitionen i 6 kap. 8 § IL framgår att det krävs att den utländska rättsfiguren är en association för att det ska vara fråga om en utländsk juridisk person. Vad gäller egendomsbindningar som stiftelser och truster kan man fråga sig om de kan utgöra associationer, eftersom det inte är fråga om att flera personer går samman för att samverka. Vidare kan man fråga sig om den omständigheten att en stiftelse eller trust saknar delägare kan innebära att villkoren i 6 kap. 8 § IL inte är uppfyllda.

I RÅ 2004 ref. 29 tog HFD ställning till dessa frågor såvitt gällde en norsk stiftelse. Den omständigheten att en stiftelse var bildad enligt associationsrättsliga regler ansågs enligt HFD tillräcklig för att den skulle kunna ses som en association. Vad gäller frågan om delägare måste finnas för att en utländsk juridisk person ska vara för handen betonade HFD att syftet med bestämmelsen var att reglera om beskattning skulle ske hos en association eller hos delägarna. Eftersom det saknades delägare skulle konsekvensen av att tolka detta krav strikt bli att ingen blev beskattad för stiftelsens inkomst, inte ens om den bedrev näringsverksamhet i Sverige. Avsaknaden av delägare kunde därför inte ges den innebörden att den skulle utesluta karaktären av utländsk juridisk person. Med andra ord tolkade HFD inte kravet på att ”de enskilda delägarna inte fritt kan förfoga över associationens förmögenhetsmassa” som ett krav på att det ska finnas delägare, utan som ett villkor som måste vara uppfyllt om det finns delägare.23

Under 2003 ändrades bestämmelsen i 6 kap. 8 § IL i syfte att förtydliga att en association kan uppfylla villkoren för att ses som utländsk juridisk person även om den inte har några ägare.24 I RÅ 2004 ref. 29 prövades bestämmelsen i dess tidigare lydelse.

Avgörandet tyder på att frånvaron av delägare knappast i sig innebär hinder för att en trust skulle kunna utgöra en utländsk juridisk person i inkomstskattelagens mening. Vad gäller beteckningen association förefaller det än mer främmande att beteckna trustkonstruktionen som en ”association”, än när det är fråga om en stiftelse, särskilt som det är tveksamt om den ens kan sägas vara bildad enligt associationsrättslig lagstiftning, men det är möjligt att en domstol med hänvisning till HFDs extensiva tolkning av bestämmelsen skulle anse att även truster kan ses som associationer.

Eftersom uttrycket utländsk juridisk person är definierat i 6 kap. 8 § IL är de förutsättningar som anges där avgörande för om en viss utländsk association ska behandlas som en utländsk juridisk person och därmed som begränsat skattskyldig enligt 6 kap. 7 § IL. Det saknar följaktligen självständig betydelse om en juridisk person skulle ha varit för handen om den utländska associationen hade omfattats av svensk associationsrättslig reglering. Det innebär att stiftelselagen saknar relevans för bedömningen av om en trust utgör ett skattesubjekt enligt lagregeln om begränsad skattskyldighet. Det innebär också att de svenska domstolsavgöranden där olika former av egendomsbindningar i vissa fall behandlats som rättssubjekt saknar relevans för bedömningen av om en trust ska behandlas som ett skattesubjekt.25

Av lagtexten framgår uttryckligen att bedömningen av om förutsättningarna i 6 kap. 8 § IL är uppfyllda ska baseras på lagstiftningen i den stat där associationen hör hemma. Eftersom förutsättningarna för när en utländsk juridisk person anses föreligga anges direkt i lagtexten saknar det dock betydelse om den utländska associationen i sitt hemland betecknas som juridisk person.26

Som framhållits ovan kan truster typiskt sett inte förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter eller föra talan inför domstolar och andra myndigheter. Följaktligen kan de normalt inte utgöra utländska juridiska personer och är därmed normalt inte skattesubjekt på grundval av lagregeln om begränsad skattskyldighet.27

Skatteverket uttalar i detta sammanhang följande i sin handledning:

Skatteverket, Handledning för beskattning av inkomst 2014, s. 430.

”Då truster i Storbritannien och vissa kanalöar inte har rättskapacitet och därför inte kan äga tillgångar – de med trustegendomen förenade befogenheterna tillkommer nämligen förvaltaren – torde de inte utgöra utländsk juridisk person enligt IL. Det kan dock finnas truster i andra länder som uppfyller kriterierna för att utgöra en utländsk juridisk person. Bedömning får ske av lagstiftningen i varje sådan jurisdiktion.”28

Uttalandet är i överensstämmelse med den ovanstående analysen, det vill säga att truster som saknar rättskapacitet enligt lagstiftningen i den stat där de hör hemma inte utgör utländska juridiska personer i inkomstskattelagens mening och följaktligen inte heller är skattesubjekt.29 Den omständigheten att det finns en förvaltare som kan rättshandla med verkan för trustegendomen innebär inte att trusten i sig har rättskapacitet. Undantag kan gälla i de fall lagstiftningen i den stat där trusten hör hemma innebär att trusten har rättskapacitet.

Sundgren har argumenterat för att bedömningen av om en trust ska behandlas som skattesubjekt ska göras med beaktande av om det går att identifiera någon förmånstagare som kan beskattas istället. Sundgren har därvid uttalat följande.

Sundgren, a.a. 1997, s. 11.

”Avgörande för en bedömning av det fonderade kapitalets skattesubjektivitet här i Sverige blir, såsom visats i rättspraxis, beroende av möjligheten i det enskilda fallet att identifiera beneficiärkretsen och, framför allt, att utvärdera i hur hög grad förordnandet innebär en så hög grad av egendomsbindning att beneficiärerna inte kan behandlas som ägare till egendomen under den bundna perioden.”30

Om det går att identifiera en förmånstagare som har rätt både till avkastningen och trustkapitalet är det dock enligt Sundgren inte motiverat att uppfatta trusten som ett särskilt skattesubjekt utan mer naturligt att direkt beskatta förmånstagaren för trustens hela avkastning och förmögenhet.31

Enligt Sundgren är bedömningen av om trusten utgör ett skattesubjekt således beroende av om det går att identifiera vem som är berättigad att förr eller senare få del av trustegendomen. Om det inte går att identifiera vem som är berättigad ska trusten istället behandlas som skattesubjekt. Synsättet förefaller motiverat ur ändamålssynpunkt, eftersom man därigenom undviker att trustegendomen helt undgår beskattning i en situation där det inte på förhand är möjligt att avgöra vem som kommer att få del av trustegendomen. Ändamålsenlighet utgör dock inte en tillräcklig grund för uttag av skatt. Det måste finnas lagstöd.32 I detta fall är kriterierna i 6 kap. 8 § IL för vad som utgör en utländsk juridisk person tydligt angivna. Enligt min bedömning är det därför inte möjligt att genom tolkning av lagtexten subsumera en trust som saknar rättskapacitet enligt lagstiftningen i den stat där den hör hemma under definitionen av utländsk juridisk person. Följaktligen saknas lagstöd för att behandla en sådan trust som skattesubjekt. Vidare saknar det enligt min bedömning betydelse om trusten hade varit en juridisk person för det fall att den hade omfattats av svensk civilrätt, exempelvis stiftelselagen. Frågan om en utländsk juridisk person och därmed ett skattesubjekt är för handen ska enligt 6 kap. 8 § IL avgöras på grundval av lagstiftningen i den stat där associationen hör hemma. Om trusten inte uppfyller kraven i 6 kap. 8 § IL baserat på en bedömning enligt lagstiftningen i den stat där associationen hör hemma saknas laglig grund för att behandla den som skattesubjekt.

4.3.1 Allmänt om bedömningen av vem som är rätt skattesubjekt

Om trusten inte i sig kan anses utgöra skattesubjekt för avkastningen av trustegendomen blir det fråga om att bedöma om bildaren, förvaltaren eller förmånstagaren kan vara rätt skattesubjekt. Om den som är rätt skattesubjekt är obegränsat skattskyldig i Sverige uppkommer som utgångspunkt skattskyldighet för alla inkomster som härrör från trustegendomen. Även om vare sig bildaren, förvaltaren eller förmånstagaren är obegränsat skattskyldig i Sverige kan det finnas behov av att avgöra vem som är rätt skattesubjekt om avkastningen av trustegendomen har sådan anknytning till Sverige att skattskyldighet kan uppkomma enligt reglerna om begränsad skattskyldighet. Det kan exempelvis vara fallet om trustegendomen innefattar en fastighet i Sverige som genererar hyresintäkter, aktier i svenska aktiebolag som medför rätt till utdelning eller immateriella rättigheter som utnyttjas av en person som bedriver näringsverksamhet från fast driftställe i Sverige och medför betalning av royalty.33 Vem som är rätt skattesubjekt för sådana intäkter har också betydelse för möjligheten att tillämpa undantag från skyldighet att betala kupongskatt eller skatt på royalty.

Frågan vem som är rätt skattesubjekt för en inkomst innefattar flera dimensioner, inte minst vad gäller sambandet mellan civilrätt och skatterätt, och har behandlats i flera rättsfall. Generellt kan sägas att denna fråga får avgöras med utgångspunkt i den civilrättsliga regleringen av vem som har rätt till inkomsten.

Endast i ett fåtal fall finns lagreglering som berör frågan vem som ska anses som rätt skattesubjekt. Exempelvis anges i 4 § 1 st. kupongskattelagen att skattskyldighet för utdelning föreligger för ”utdelningsberättigad” om denne är fysisk person som är begränsat skattskyldig, dödsbo efter sådan person eller utländsk juridisk person. På motsvarande sätt gäller för obegränsat skattskyldig fysisk person enligt 42 kap. 12 § IL att utdelning ska tas upp av ”den som har rätt till utdelningen” när den kan disponeras. Med uttrycket utdelningsberättigad i kupongskattelagen avses enligt 2 § 1 st. kupongskattelagen ”den som är berättigad att lyfta utdelning för egen del”. I förarbetena uttalas att den som är förvaltarregistrerad och formellt kan göra anspråk på att få utdelningen sig tillsänd inte ska anses som utdelningsberättigad i kupongskattelagens mening.34 Ett ytterligare exempel på reglering av vem som är rätt skattesubjekt för en inkomst är reglerna om familjebeskattning i 60 kap. IL, som bland annat innebär att ersättning som ett fåmansföretag betalar för arbete som utförs av företagsledarens eller företagsledarens makas barn under 16 år ska tas upp av den av makarna som har den högsta inkomsten från företaget.

När rätten till en inkomst baseras på innehav av en viss tillgång är det normalt den som innehar tillgången som är berättigad till inkomsten och därmed ska beskattas för den. Om de civilrättsliga reglerna medger att rätten till inkomsten avskiljs från de underliggande tillgångarna och överlåts till en annan person kan dock denna andra person bli beskattad istället för innehavaren av de underliggande tillgångarna.35

Samma frihet att med skatterättslig verkan överlåta rätten till en inkomst verkar inte finnas när det är fråga om en rätt till inkomst som baseras på prestation. I ett sådant fall kan den person som utfört prestationen bli beskattad oavsett om rätten att uppbära inkomsten har överlåtits till någon annan. Det var exempelvis fallet i det numera klassiska ”Fader Gunnar”-målet (RÅ 1962 ref. 46) där den person som utfört prestationen ansågs vara rätt skattesubjekt oavsett att han avstått inkomsten till förmån för en stiftelse.

Som framgår ovan har Sverige inte tillträtt the Hague Convention of 1 July 1985 on the Law Applicable to Trusts and on their Recognition och är därför inte folkrättsligt förpliktat att erkänna de civilrättsliga rättsverkningar i den aktuella trustjurisdiktionen som är förknippade med bildandet av en trust. Vid bedömningen av vem som är rätt skattesubjekt kan man dock knappast bortse från rättsverkningarna av trustbildningen i trustjurisdiktionen om det är lagstiftningen i denna jurisdiktion som avgör i vilken mån en person i praktiken är berättigad till inkomsten ifråga. Skatterättsnämnden har i RÅ 2000 ref. 28 uttalat följande rörande hur bedömningen ska göras.

”Utan att ta ställning specifikt till trustens rättsliga ställning enligt svensk rätt anser nämnden att utgångspunkten för nämndens ställningstagande bör vara följande. Föreliggande frågeställningar skall bedömas enligt svensk lagstiftning. Härvid kan emellertid inte helt bortses från de rättsverkningar som följer av lagstiftningen på Guernsey. Enligt nämndens mening bör därför i ett fall som det förevarande – innehållande komplicerade avtalsförhållanden vilkas rättsverkningar är beroende av utländsk rätt – metodiken vara att försöka finna närmaste svenska motsvarighet och undersöka om de svenska reglerna för denna kan tillämpas.”

Bedömningen av vem som är rätt skattesubjekt bör således ta sin utgångspunkt i de rättsverkningar som följer av den utländska rätten. Hur dessa rättsverkningar ska betecknas och inordnas i det svenska skattesystemet är däremot en svensk rättslig fråga.

4.3.2 Bildaren som skattesubjekt

Det förefaller vara ett vanligt synsätt i många stater att bildaren kan bli beskattad för inkomst hänförlig till trustegendomen om bildaren inte definitivt har avskiljt trustegendomen från sin egen förmögenhet utan på ett eller annat sätt kan ta tillbaka egendomen.36 Skatteverket har också gett uttryck för detta synsätt och uttalar i handledningen att ”[e]n grundläggande fråga är om trustegendomen har blivit tillräckligt avskild från stiftarens förmögenhetsmassa för att trusten ska anses utgöra en självständig rättsbildning eller om trustavtalet närmast framstår som ett återkalleligt förvaltaruppdrag för stiftarens räkning”.37 Om bildaren har möjlighet att ta tillbaka egendomen ska bildaren följaktligen betraktas som ägare av trustegendomen och beskattas för avkastningen på densamma inom ramen för de skattskyldighetsregler som gäller för obegränsad respektive begränsad skattskyldighet. Skatteverket gör också några uttalanden om hur bedömningen ska göras av om egendomen är tillräckligt avskiljd från bildarens förmögenhetsmassa.

”I vissa truster föreligger det en kombination av att förvaltarens befogenheter är inskränkta genom instruktionsbrev eller genom att en beskyddares befogenheter är långtgående eller att stiftaren själv kan vara destinatär. I sådana fall kan egendomen inte ansetts ha lämnat stiftarens förmögenhetssfär enligt svensk skatterätt.

Vid bildande av svenska stiftelser krävs att stiftaren inte godtyckligt kan ändra stiftelsens stadgar så att den kan fås att upphöra och egendomen återgå till stiftaren. Det går inte heller att bilda en stiftelse med bestämd destinatärskrets i vilken stiftaren ingår. Det tydligaste exemplet på bestämd destinatärskrets är om den enligt förordnandet utgörs av namngivna personer.

Skatteverket, a.a., s. 424.

Även om ett trustförordnande har betecknats som oåterkalleligt bör trustens rättsliga status prövas. Förvaltarens och en eventuell beskyddares roll och befogenheter är här av betydelse. Relevant information om detta framgår t.ex. av trusturkunden och ev. instruktionsbrev till förvaltaren. Stiftaren anger i trusturkunden vilka ändamål som ska tillgodoses med trustbildningen men kan därutöver, särskilt vid bildande av en diskretionär trust, förbehålla sig ett inflytande över trustförvaltningen genom att tilläggsanvisningar lämnas direkt till förvaltaren eller via en beskyddare. För att egendomen ska anses som avskild från stiftaren får ett sådant inflytande under inga förhållanden innebära att egendom kan återvinnas av stiftaren eller användas för andra syften än de i trusturkunden angivna.”38

Det är oklart vilken funktion hänvisningen till villkoren för bildande av en svensk stiftelse har. Avgörande bör rimligen vara om bildaren har avhänt sig egendomen på ett sådant sätt att han eller hon enligt tillämplig lagstiftning inte längre har möjlighet att ta tillbaka den, inte om en svensk stiftelse skulle ha varit för handen för det fall att stiftelselagen hade varit tillämplig. Om trustförordnandet däremot är ogiltigt enligt den utländska rättsordningen på grund av att bildaren inte i erforderlig omfattning har avskiljt sig från egendomen och bildaren som en följd anses ha möjlighet att ta tillbaka egendomen vid en bedömning enligt den utländska rätten, så får detta givetvis konsekvenser för frågan om bildaren ska beskattas för avkastning av trustegendomen, oavsett om villkoren för bildande av en svensk stiftelse skulle ha varit uppfyllda om stiftelselagen hade varit tillämplig.

Att en bildare i skattehänseende blivit behandlad som ägare av trustegendomen har förekommit i ett avgörande från Kammarrätten i Stockholm den 4 september 2008 (mål nr 2088-07 och 2090-07, överklagade, ej pt). Bildaren ingick i kretsen av möjliga förmånstagare och hade även i övrigt förbehållit sig ett visst inflytande över trustförvaltningen. Bildaren ansågs därför inte definitivt ha avskiljt sig från de aktier som överlämnats till trustförvaltning och han ansågs därför som ägare till aktierna.

På motsvarande sätt har Kammarrätten i Stockholm i domar meddelade den 2 juli 2010 i mål nr 3868–3872-08, 3873-08 och 3875–3878-08 (överklagade, ej pt) funnit att bildaren skulle anses vara ägare till trustegendomen, eftersom han utövat det faktiska inflytande över ett bolag som ingick i trustegenomen och tillsammans med sin hustru och barn var förmånstagare samt hade varit protector.

Den underrättspraxis som finns på området ger intryck av att villkoren för trusten bör vara sådana att bildaren inte har möjlighet att sätta in sig själv som förmånstagare, om bildaren ska anses ha avskiljt egendomen från sin förmögenhet. I den mån förmånstagarna är generiskt bestämda och bildaren kan antas bibehålla ett inflytande över vem i den angivna kretsen av förmånstagare som trustegendomen ska tillfalla får kretsen av möjliga förmånstagare följaktligen inte innefatta bildaren själv. Om kretsen exempelvis består av den släkt som bildaren tillhör bör trustförordnandet vara formulerat så att det uttryckligen utesluter bildaren, om trustegendomen ska anses avskiljd från bildarens förmögenhet, eftersom det annars kan finnas en möjlighet för bildaren att ta tillbaka egendomen.

Det saknas klargörande prejudikat på området, men även om man utgår från att ovanstående underrättspraxis skulle stå sig i högsta instans är det oklart vilket mått av bibehållen kontroll som kan accepteras. Innebär exempelvis den omständigheten att bildaren även efter att tillgångar placerats i trust har ett inflytande över vem som ska få del av trustegendomen att den inte är tillräckligt avskiljd från bildarens förmögenhetsmassa, även om bildaren själv skulle vara utesluten? Enligt min uppfattning bör den avgörande omständigheten vara om bildaren kan komma i åtnjutande av trustegendomen, inte om det finns ett inflytande i sig. De avgöranden som finns på området bringar inte klarhet i frågan om någon annan form av inflytande över trustegendomen än en möjlighet att ta tillbaka trustegendomen kan innebära hinder mot att egendomen anses ha avskiljts från bildarens förmögenhet.

4.3.3 Förvaltaren som skattesubjekt

En annan möjlighet är att se förvaltaren som ägare av trustegendomen och därigenom som skattesubjekt. Detta synsätt, som tillämpas i många stater med trustlagstiftning, skulle ha praktiska fördelar, eftersom det ofta är enkelt att identifiera vem som är förvaltare jämfört med att identifiera vem som är förmånstagare och eftersom förvaltaren torde ha möjlighet att använda medel ur trustegendomen för att betala skatter hänförliga till denna egendom och därmed skulle ha skatteförmåga. Från svensk synvinkel förefaller det dock främmande att beskatta förvaltaren som ägare. Vid bedömningen i Sverige av vem som i skattehänseende ska behandlas som ägare och beskattas för avkastning av en tillgång görs en helhetsbedömning som inte enbart baseras på formella kriterier. Eftersom de ekonomiska fördelar som är förknippade med trustegendomen inte tillkommer förvaltaren verkar det inte troligt att förvaltaren skulle ses som rätt skattesubjekt för avkastning av trustegendomen.39

I detta sammanhang kan dock noteras att Skatterättsnämnden i ett förhandsbesked den 13 november 2006 (ej överklagat) ansåg att förvaltaren av en irländsk fastighetsfond i form av en trust var skattskyldig för innehavet av till fonden hänförliga tillgångar. Skatterättsnämnden motiverade sitt avgörande med att den irländska fonden uppvisade sådana likheter med de tyska fastighetsfonder som var föremål för prövning i RÅ 2003 not. 67 och 160 att den skulle behandlas på motsvarande sätt.

I både RÅ 2003 not. 67 och 160 var det fråga om tyska bolag som förvaltade fastighetsfonder och legalt sett var ägare till fondernas tillgångar. Fonderna var inte juridiska personer. I RÅ 2003 not. 67 skulle det tyska bolaget, för fondens räkning, investera i fastigheter i Sverige. I RÅ 2003 not. 160 var det istället fråga om att det tyska bolaget för fondens räkning skulle köpa en andel i ett svenskt kommanditbolag, som i sin tur ägde svenska fastigheter. I det förstnämnda fallet beskattades enligt tyska regler de övriga delägarna för fondens inkomster, medan fonden i det sistnämna fallet var skattesubjekt enligt tyska regler. Skatterättsnämnden konstaterade i båda fallen att fonderna inte var juridiska personer och således inte skattesubjekt enligt ordinarie regler. De var – bland annat med hänsyn till placeringsinriktning – inte heller att se som utländska investeringsfonder, vilka är begränsat skattskyldiga enligt en särskild regel,40 och inte heller kunde de med stöd av 2 kap. 2 § IL anses motsvara svenska värdepappersfonder. De tyska bolagen skulle därför beskattas som ägare av fastigheterna respektive delägare i kommanditbolaget. HFD fastställde Skatterättsnämndens avgöranden.

Skatterättsnämnden gjorde bedömningen att de tyska bolagen, som utgjorde ”legala ägare” också skulle ses som ägare vid beskattningen. Skatterättsnämnden motiverade inte sitt val mellan förvaltningsbolagen och de övriga delägarna. Avgörandet ger inte intryck av att Skatterättsnämnden reflekterat närmare över denna fråga. Exempelvis redovisas inte vilken vinstdelningsmodell som tillämpades mellan förvaltningsbolagen och de övriga delägarna, trots att detta borde ha betydelse för frågan vem som är rätt skattesubjekt för avkastningen av tillgångarna i fonderna. Om de övriga delägarnas rätt till inkomst exempelvis var begränsad till insatt kapital med tillägg för en viss avkastningsränta förefaller det rimligt att behandla förvaltningsbolaget som ägare. Om det istället är förvaltningsbolagets inkomst som är begränsad till ett visst förvaltningsarvode medan värdeförändringar på fondens tillgångar tillfaller de övriga delägarna är denna utgång inte alls lika given.

I detta sammanhang kan också nämnas att Kammarrätten i Sundsvall i avgöranden om återbetalning av kupongskatt den 7 februari 2013 i mål nr 947-11, 1747-11 och 1748-11 ansåg att förvaltarna av brittiska pensionsfonder upprättade som truster var att se som utdelningsberättigade i kupongskattelagens mening.41

Såväl förhandsbeskedet från Skatterättsnämnden som HFDs avgöranden och kammarrättsavgörandet om återbetalning av kupongskatt avser olika former av utländska fonder för kollektiva investeringar. Enligt Stabergs bedömning är det ett etablerat synsätt att förvaltaren (det vill säga trustee när det är fråga om en fond i form av en trust) i sådana fonder utgör rätt skattesubjekt för avkastning av egendomen i fonden om fonden inte utgör en utländsk juridisk person och inte heller motsvarar en svensk investeringsfond.42

Ett intressant mål i detta sammanhang är även RÅ 2000 ref. 28. I detta avgörande, som är ett överklagat förhandsbesked, hade en arbetsgivare (bildaren) fört över medel till en ”pension trust” motsvarande kapitalvärdet av de anställdas intjänade pensionsrätt. Enligt villkoren i trustförordnandet åtog sig förvaltaren att ur trustegendomen tillhandahålla de anställda de pensionsförmåner som de var berättigade till. När en anställd slutade sin anställning eller gick i pension skulle förvaltaren använda en erforderlig del av trustegendomen för att betala en premie avseende en försäkring på den anställdes liv, varvid förvaltarens åtagande gentemot den anställde skulle upphöra. HFD tog bland annat ställning till frågan om arbetsgivaren kunde anses ha avskiljt överförda medel på ett sådant sätt att avdragsrätt uppkom. Enligt Skatterättsnämnden (HFD gjorde samma bedömning) bibehöll arbetsgivaren ett visst mått av inflytande över trustförvaltningen, men med hänsyn till att kapitalet inte kunde återvinnas eller användas för andra syften än de i trusturkunden angivna ansågs kravet på avskiljande vara uppfyllt. Arbetsgivaren fick därför avdrag för sina pensionskostnader redan i samband med överföringen av medel till trusten. HFD tog också ställning till i vad mån den nya pensionsordningen skulle utlösa tjänstebeskattning för den anställde (det vill säga förmånstagaren) och vid vilken tidpunkt eventuell beskattning skulle ske. Eftersom den försäkring som skulle förvärvas var en kapitalförsäkring och utfallande belopp således var skattefria menade HFD att det återstod att beskatta den anställde antingen i anledning av arbetsgivarens överföring av medel eller vid förvärvet av försäkringen. HFD anförde vidare att eftersom den anställde saknade möjlighet att förfoga över de medel som förts över till trusten skulle en beskattning redan vid överföringstidpunkten strida mot dåvarande bestämmelser om att beskattning ska ske det år då inkomsten är att anse som verkligen förvärvad och till sitt belopp känd.43 Istället skulle den anställde förmånsbeskattas med ett belopp som motsvarande erlagd försäkringspremie när försäkringen köptes.

Det kan noteras att HFD, till skillnad från Skatterättsnämnden, konsekvent beskriver situationen som om trusten hade rättskapacitet. HFD skriver att medlen ska förvaltas av trusten, att trusten svarar gentemot den anställde, att arbetsgivaren garanterar gentemot trusten och att trusten ska förvärva en försäkring. Skrivningarna ger intryck av att HFD – som inte för något resonemang om att en trust enligt svensk rätt skulle kunna anses vara en juridisk person trots dess avsaknad av rättskapacitet i den stat där den hör hemma – inte riktigt förstått hur trustkonstruktionen fungerar. HFD tog emellertid inte ställning till om trusten i sig kunde ses som ett skattesubjekt, så detta fick troligen inte några konsekvenser för utgången i målet.

Av rättsfallet framgår att bildaren ansågs ha avskiljt överförda medel. Vidare framgår att förmånstagaren inte skulle bli beskattad löpande för avkastning av trustegendomen, men däremot skulle bli beskattad för erlagd premie när en livförsäkring på hans liv köptes. Frågan är vem som kan anses vara ägare och rätt skattesubjekt för avkastning av trustegendomen under tiden mellan överföringen av medel och förvärvet av försäkringen. HFD tog inte uttryckligen ställning till denna fråga. Vad gäller förmögenhetsbeskattningen konstaterade HFD dock att den anställde inte var ägare av tillgångarna i trusten och inte heller kunde anses i övrigt ha rätt till avkastning av egendomen så att han skäligen borde betraktas som tillgångens ägare.44 Vid denna bedömning beaktade HFD att den anställdes förmåner enligt den nya pensionsordningen skulle bortfalla om han avled under sin tid som anställd samt att värdet av den försäkring som skulle tecknas med honom som förmånstagare var oberoende av avkastningen på de av trusten förvaltade medlen. Även om HFD inte uttryckligen tog ställning ifråga om beskattningen av avkastningen av trustegendomen följer av avgörandet att förmånstagaren inte sågs som ägare och skattskyldig för avkastning av trustegendomen, på annat sätt än att förmånstagaren skulle bli beskattad för avkastningen i den mån den ingår i den premie som erläggs för den utländska pensionsförsäkringen.45

Eftersom varken bildaren eller den anställde sågs som ägare av trustegendomen skulle – om ovanstående analys, innebärande att en trust som saknar rättskapacitet inte är skattesubjekt, är riktig – återstå att se förvaltaren som rätt skattesubjekt för avkastningen av trustegendomen. Alternativt skulle man kunna dra slutsatsen att svensk rätt inte ger grund för att beskatta någon för avkastningen. Det finns dock anledning att vara försiktig med att dra några generella slutsatser om skattekonsekvenserna av en trustbildning med utgångspunkt i detta rättsfall, eftersom det till skillnad från de flesta andra trustsituationer rörde sig om en för pensionsändamål inrättad trust och därtill hörande skattefrågor i samband med anställning.

4.3.4 Förmånstagaren som skattesubjekt

Eftersom de ekonomiska fördelar som är förknippade med trustegendomen tillkommer förmånstagaren ligger det enligt min mening närmast till hands att se förmånstagaren som rätt skattesubjekt för avkastning.

Av stort intresse i detta sammanhang är RÅ 2008 not. 94. Målet är ett förhandsbesked som gällde en svensk ishockeyspelare som var bosatt och verksam i Kanada. Enligt en överenskommelse med ishockeyklubben där han var anställd skulle en del av hans lön sättas av till en trust. Såvitt kan förstås (avgörandet i Skatterättsnämnden är anonymiserat och delar av motiveringen är dold) beskattas förvaltaren enligt kanadensisk lagstiftningen för den löpande avkastningen av trustegendomen. Förmånstagaren beskattas där också när förvaltningen upphör varvid förmånstagaren får tillgodoräkna sig den tidigare betalda skatten. Förmånstagaren ställde bland annat frågor om vilka skattekonsekvenser som skulle uppkomma om han flyttar till Sverige och är obegränsat skattskyldig i Sverige vid tidpunkten för upplösning av trusten. Skatterättsnämnden ansåg att förmånstagaren (i enlighet med ett tidigare lämnat förhandsbesked) skulle anses som ägare till trustegendomen och att en upplösning av trusten efter det att förmånstagaren blivit obegränsat skattskyldig i Sverige därför inte skulle medföra några skattekonsekvenser för honom.

I HFD argumenterade Skatteverket för att förmånstagaren inte skulle ses som ägare till trustegendomen, eftersom han saknade möjlighet att förfoga över den. Skatteverket menade att förmånstagaren istället skulle anses ha en fordran på trusten under den tid förvaltningen pågick och att denna byttes ut mot trustegendomen vid trustens upplösning så att en kapitalvinst motsvarande värdeökningen under förvaltningstiden uppkom. Förmånstagaren argumenterade å sin sida för att trustförhållandet närmast var att jämställa med diskretionär kapitalförvaltning där han var att se som ägare till de tillgångar som fanns i trusten. Ett sådant synsätt skulle innebära att ingen förändring av ägandet av trustegendomen sker vid upplösning av trustförhållandet. Det enda som sker är att han själv tar över förvaltningen av sina tillgångar.

HFD uttalade följande.

”Regeringsrätten konstaterar att det av utredningen i målet inte framgår annat än att den så kallade trusten utgör ett enligt utländsk skattelagstiftning anvisat arrangemang, som en professionell idrottsutövare kan komma överens om med sin arbetsgivare att tillämpa, för att skjuta upp beskattningen av inkomsterna från anställningen som idrottsman till dess att den aktiva karriären avslutats. Det är alltså inte fråga om en överlåtelse av äganderätten till intjänade medel. Regeringsrätten gör även i övrigt samma bedömning som Skatterättsnämnden.”

Såvitt kan förstås menade HFD att förmånstagaren redan genom arbetsgivarens avsättning av medel till trusten blev ägare av trustegendomen. Han var således ”rätt skattesubjekt” för avkastning av egendomen redan från början. Utgången är enligt min uppfattning rimlig, eftersom värdeförändringar på egendomen tillfaller förmånstagaren. Om förmånstagaren skulle ha varit obegränsat skattskyldig under hela den tid som föregick trustens upplösning skulle han vad jag förstår ha blivit beskattad löpande för avkastningen. Beskattning av förmånstagaren förutsätter dock att det är möjligt att identifiera vem som är berättigad till trustegendomen.

En viktig fråga om förmånstagaren ska anses vara rätt skattesubjekt för avkastning av trustegendomen är när beskattningstidpunkten inträder, särskilt som en förmånstagare som saknar möjlighet att förfoga över trustegendomen ofta kan sakna skatteförmåga till dess att utbetalning skett.

Vilken beskattningstidpunkt som gäller för avkastningen är beroende av vad för slags inkomster som trustegendomen genererar. I inkomstslaget kapital gäller enligt 41 kap. 8 § 1 st. § IL som generell princip att inkomster ska tas upp som intäkt det beskattningsår då de kan disponeras. Om det är fråga om inkomster som omfattas av huvudregeln och förmånstagaren saknar möjlighet att förfoga över de tillgångar som är under förvaltning torde beskattning av avkastningen ske först vid utbetalning. För exempelvis kapitalvinster och bankräntor kan tidigare beskattningstidpunkter dock gälla.46

Beskattning av en förmånstagare kan aktualiseras även om förmånstagaren är begränsat skattskyldig. Om trustegendomen exempelvis innefattar aktier i ett svenskt aktiebolag bör en identifierad förmånstagare enligt min uppfattning i allmänhet kunna ses som utdelningsberättigad i kupongskattelagens mening, oavsett om förvaltaren är registrerad som innehavare av aktierna.47 I förarbetena till kupongskattelagen uttalas att den som är förvaltarregistrerad och formellt kan göra anspråk på att få utdelningen sig tillsänd inte ska anses som utdelningsberättigad i kupongskattelagens mening, vilket talar emot att beskatta förvaltaren.48

Liksom ovan refererade RÅ 2000 ref. 28 avser RÅ 2008 not. 94 skattefrågor i samband med anställning och till skillnad från vad som normalt är fallet hade förmånstagaren medverkat till avsättningen av medel genom att komma överens med arbetsgivaren om detta, vilket gör att det finns anledning att vara försiktig med att dra generella slutsatser om truster på grundval av avgörandet. Dessutom var omständigheterna i rättsfallet enkla på det sättet att det endast fanns en förmånstagare och att det följaktligen redan vid överföringen av medel från bildaren stod klart vem medlen skulle tillfalla. Bedömningen blir mycket mer komplicerad om förmånstagarna är generiskt bestämda eller om förvaltaren har frihet att bestämma hur trustegendomen ska fördelas mellan flera potentiella förmånstagare.

Om förmånstagarna är generiskt bestämda och det inte går att fastställa vem som kommer att få del av trustegendomen eller hur trustegendomen ska fördelas mellan förmånstagarna är det tveksamt om någon förmånstagare kan anses vara rätt skattesubjekt. Snarare tyder rättspraxis på att avsaknaden av en ovillkorad rätt till en andel av trustegendomen utesluter förmånstagaren som rätt skattesubjekt. Exempelvis blev förmånstagaren i ovan refererade RÅ 2000 ref. 28, där en ovillkorad rätt till en andel av trustegendomen saknades, inte beskattad löpande för avkastning av trustegendomen. Om bildaren har avskiljt egendomen är det knappast heller möjligt att beskatta denne för avkastningen av trustegendomen. Då återstår att beskatta förvaltaren, att betrakta trusten som ett eget skattesubjekt eller att ingen kan beskattas för avkastningen av trustegendomen. Som framgått ovan är det min uppfattning att det saknas laglig grund för att behandla en trust som saknar rättskapacitet som ett skattesubjekt och det är också tveksamt om förvaltaren kan behandlas som ägare. Det sistnämnda alternativet, det vill säga att ingen skulle bli beskattad för avkastning av trustegendomen, är förstås inte tillfredställande ur likformighetssynpunkt, men är kanske en konsekvens av att det saknas lagreglering som ger stöd för att beskatta någon för avkastningen. Enligt min mening finns anledning att överväga lagstiftning på detta område.