Anmälan av Ann-Sophie Sallander: ”Ömsesidiga överenskommelser enligt skatteavtal”

1 Inledning

Ann-Sophie Sallander disputerade vid Internationella Handelshögskolan i Jönköping den 3 maj 2013 på avhandlingen ”Ömsesidiga överenskommelser enligt skatteavtal” (JIBS Dissertation Series No. 089, 516 sidor). Denna anmälan bygger i huvudsak på det jag som fakultetsopponent framförde vid disputationen.

I avhandlingen behandlas ett flertal olika frågor inom olika rättsområden. Jag anser det därför motiverat att inleda denna anmälan med en rätt utförlig presentation av innehållet och de viktigaste resultaten av undersökningen i avhandlingen. Efter presentationen behandlar jag i min granskning avhandlingsämnet, syftet, metoden och upplägget, innan jag avslutar med ett sammanfattande omdöme.

2 Presentation av avhandlingen

Avhandlingen handlar om tillämpningen av ömsesidiga överenskommelser i Sverige i enlighet med svenska skatteavtal. Ömsesidiga överenskommelser, som återfinns i alla svenska skatteavtal, har sin grund i artikel 25 i OECD:s modellavtal. De skatteavtal som Sverige ingått inkorporeras med svensk rätt genom lag. Själva avtalstexten återfinns som bilaga till inkorporationslagen. De ömsesidiga överenskommelserna ingås av ”behörig myndighet” enligt det bemyndigande som ges i skatteavtalen.

Möjligheten att ingå ömsesidiga överenskommelser finns till för att internationell juridisk dubbelbeskattning ska kunna undvikas eller lindras, och för att ett skatteavtal ska kunna fungera på ett friktionsfritt sätt och beskattning kunna ske i enlighet med avtalet. Överenskommelserna fungerar därmed i enskilda fall som ett alternativ till domstolsförfarande och mer generellt som ett medel för tolkning och tillämpning av skatteavtal.

Dessa både enskilda och generella ömsesidiga överenskommelser förekommer i olika former, antingen som reglerade eller som oreglerade, beroende på i vilken mån de är reglerade i skatteavtal eller i modellavtalet. I avhandlingen undersöks tillämpningen av dessa olika former av ömsesidiga överenskommelser både i förhållande till enskilda personer och generellt. De rättsområden som behandlas i avhandlingen är utöver intern internationell skatterätt och folkrätt, även konstitutionell rätt, allmän förvaltningsrätt, förvaltningsprocessrätt och offentlighet och sekretess.

De problem som aktualiseras i avhandlingen hänger enligt författaren samman med att de ömsesidiga överenskommelserna kommit till i ett internationellt folkrättsligt sammanhang utanför Sverige, införts i svensk rätt genom knapphändigt utformade bestämmelser i skatteavtal och därefter ska tillämpas på ett redan befintligt nationellt regelsystem inom Sverige. Utgående från detta, har författaren formulerat syftet med avhandlingen på följande sätt: ”Det övergripande syftet är att kartlägga och utvärdera en internationellt konstruerad företeelse, dvs. ömsesidiga överenskommelser, för att undersöka om ändamålet med sådana överenskommelser uppfylls inom ramen för det svenska regelsystemet.”

För att uppfylla det övergripande syftet med avhandlingen, har författaren definierat följande tre forskningsuppgifter. Den första

uppgiften innebär att kartlägga ömsesidiga överenskommelser och deras plats inom det svenska regelsystemet. Den andra uppgiften innebär att utreda om det svenska regelsystemet är konsistent utformat avseende ömsesidiga överenskommelser eller om det föreligger internrättsliga hinder för tillämpningen av överenskommelserna. Den tredje uppgiften innebär att utreda om ändamålet med ömsesidiga överenskommelser uppfylls inom ramen för det svenska regelsystemet eller om det föreligger hinder för detta i det undersökta regelverket.

Genomförandet av den andra forskningsuppgiften – att utreda om det svenska regelsystemet är konsistent utformat – görs utifrån följande tre utvärderingsgrunder: konstitutionella principer om maktfördelning och kompetens, rättssäkerhetsaspekter och bestämmelserna i Wienkonventionen om traktaträtten.

Författaren fullföljer dessa tre forskningsuppgifter i kapitlen 2–8 i avhandlingen. I kapitel 2 (83 s.) redogörs inledningsvis för hur ömsesidiga överenskommelser har förverkligats i Sverige och utformats i de skatteavtal som Sverige ingått. Här har författaren genomfört en heltäckande inventering och systematisering av alla de bestämmelser i samtliga drygt 70 svenska skatteavtal som innehåller någon form av hänvisning till ömsesidig överenskommelse. Bestämmelserna organiseras i fyra olika grupper, beroende på hur hänvisningarna gjorts och hur de förhåller sig till modellavtalet. I kapitlet påvisas att i stort sett alla slag av skatterättsliga frågor torde kunna omfattas av någon form av ömsesidig överenskommelse, vilket enligt författaren innebär att det är möjligt att undvika dubbelbeskattning på bred front. En tabell över vilka olika former av överenskommelser som förekommer i alla de över 70 avtalen återfinns som bilaga till avhandlingen. I en annan tabell redovisas alla språkversioner som förekommer i avtalen.

I kapitel 3 (35 s.) undersöks hur proceduren går till närmast vid enskilda överenskommelser och hur dessa i praktiken ingås av behörig myndighet. Proceduren undersöks från början till slut med beaktande av både den skattskyldiges och den behöriga myndighetens roll under proceduren. Det fastställs vad som ska anses utgöra behörig myndighet i Sverige och omfattningen av de bemyndiganden som i skatteavtalen ges den behöriga myndigheten.1 De bemyndiganden som ges specifikt för det nordiska skatteavtalet i förordning (1998:1314) om tillämpning av dubbelbeskattningsavtalet mellan de nor-diska länderna, och för övriga skatteavtal i förordning (2000:1077) om handläggning av ärenden enligt skatteavtal, undersöks också.

Författaren konstaterar att det är regeringen och Skatteverket som i praktiken ska anses utgöra behörig myndighet för svenskt vidkommande, men att de bemyndiganden som ges behörig myndighet inte är förenliga med de konstitutionella bestämmelserna i regeringsformen, RF. Det finns därmed grundläggande konstitutionella brister i hur behörig myndighet i skatteavtalen bemyndigats att ingå ömsesidiga överenskommelser. Även om förfarandet att ingå ömsesidiga överenskommelser förefaller att fungera i praktiken, ifrågasätter författaren den legala grunden för regeringen och Skatteverket att agera som behörig myndighet. Det svenska regelsystemet är därigenom inte konsistent avseende de bemyndiganden som ges i skatteavtalen och bestämmelserna i RF om maktfördelning och kompetens.

När det gäller genomförandet av proceduren som leder till att en enskild överenskommelse ingås, konstaterar författaren att förfarandet är relativt informellt, vilket innebär att det kan anpassas till den enskildes situation. Nackdelen är försämrad förutsägbarhet och bristande rättssäkerhet. Till exempel saknas bestämmelser för avvisning av en ansökan om överenskommelse, liksom för tidsgränser för initieringen av ett ansökningsärende. Eftersom en enskild överenskommelse ingås som ett resultat av förhandlingar mellan de berörda avtalsstaterna, konstaterar författaren att det finns risk för både paketlösningar och kompromisspolitik. Brister i objektivitet, likabehandling och förutsebarhet innebär därmed brister i rättssäkerheten för den enskilde, det vill säga bristande konsistens även i det här avseendet.

I kapitel 4 (67 s.) utvidgas undersökningen av enskilda överenskommelser i både reglerade och oreglerade fall vad gäller procedur- och kompetensfrågorna, förhållandet mellan enskilda överenskommelser och svensk domstol, ärendehanteringen och offentlighet och sekretess. Författaren påvisar att proceduren kring den enskilda överenskommelsen sker parallellt, men oberoende, av det ordinarie beskattningsförfarandet i vilket inkluderas även domstolsprocess i förvaltningsdomstol. Beröringspunkten mellan den enskilda överenskommelsen och det ordinarie beskattningsförfarandet utgörs av bestämmelsen i 67 kap. 38 § skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL, som möjliggör att ett beslut om skatt kan ändras till följd av en enskild överenskommelse.

I det fjärde kapitlet klargörs vidare att regeringen enligt 10 kap. 1 § RF kan ingå internationella överenskommelser och i egenskap av behörig myndighet har kompetens att med stöd av 67 kap. 38 § SFL ingå enskilda överenskommelser i reglerade fall. Enligt 10 kap. 2 § RF får regeringen ge en förvaltningsmyndighet, Skatteverket, i uppdrag att ingå en internationell överenskommelse. I oreglerade fall har regeringen möjlighet att efterge skatteanspråk med tillämpande av dispensbestämmelsen i 65 kap. 11 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

I fjärde kapitlet diskuteras även frågan om det är möjligt för svensk behörig myndighet att ingå enskild överenskommelse som strider mot redan befintlig svensk lagstiftning. Här hänvisas till den omdiskuterade så kallade Greklandsdomen, RÅ 2010 ref. 112. Det diskuteras bland annat om bestämmelsen i 67 kap. 38 § SFL är överordnad annan lagstiftning så att den utgör stöd för behörig myndighet att ingå enskild överenskommelse även om överenskommelsen strider mot andra bestämmelser om beskattning i inkomstskattelagen. Författaren anför att det är oklart vad som gäller i det här avseendet.

Gällande möjligheten till domstolsprocess vid sidan av förfarandet med ömsesidig överenskommelse, behandlas frågan om det är möjligt att ingå enskild överenskommelse efter meddelad lagakraftvunnen dom och omvänt, om svensk förvaltningsdomstol är bunden av redan ingången överenskommelse. Gällande den första frågan, anför författaren att regeringen kan ingå enskilda överenskommelser med stöd av 67 kap. 38 § SFL i reglerade fall och 65 kap. 11 § IL i oreglerade fall, trots förekomsten av lagakraftvunnen dom. Skatteverket torde dock bara kunna ingå enskilda överenskommelser i reglerade fall. Gällande den andra frågan om svensk förvaltningsdomstol är bunden av redan ingångna enskilda överenskommelser, anser författaren på basis av rättspraxis att så inte är fallet.

I fråga om ärendehanteringen vid enskilda överenskommelser behandlar författaren frågor i anslutning till tillämpningen av förvaltningslagen (1986:223), i vilket ärende den skattskyldige är part, ärendets väckande och ansökan om överenskommelse, handläggningsprocessen vid förvaltningsmyndigheten, beslut och beslutsmotiveringar, överklagan med mera. Författaren påvisar i denna del av avhandlingen att det vid ingåendet av enskild överenskommelse föreligger två separata ärenden, ett ansökningsärende och ett ärende mellan de behöriga myndigheterna i respektive avtalsstat. Den enskilde är part endast i ärendet i förhållandet till svensk behörig myndighet, inte i förhållandet mellan svensk behörig myndighet och behörig myndighet i den andra avtalsslutande staten. De bestämmelser i förvaltningslagen som blir tillämpliga gäller därmed endast det först nämnda ansökningsärendet där den enskilde är part.

I det fjärde kapitlet behandlas slutligen frågor i anslutning till enskilda överenskommelser och offentlighet och sekretess – närmare bestämt frågor relaterade till vad som utgör allmän handling, utrikessekretess, sekretess till skydd för enskildas personliga och ekonomiska förhållanden samt bestämmelserna om partsinsyn och kommunikation.

I kapitel 5 (85 s.) genomförs motsvarande undersökning som i kapitel 4, men beträffande de generella överenskommelserna. Här är det alltså inte fråga om någon enskild person som är föremål för överenskommelsen. Förfarandet vid de generella överenskommelserna sker i stället enbart mellan de behöriga myndigheterna i de båda avtalsstaterna, och utmynnar i antingen för myndigheter och enskilda bindande föreskrifter, eller i icke-bindande allmänna råd. I detta femte kapitel genomför författaren en grundlig undersökning av i vilken mån behörig myndighet enligt bestämmelserna i 8 och 10 kap. RF har kompetens att ingå dessa olika slag av generella överenskommelser. Författaren klargör att de generella överenskommelser som utmynnar i bindande föreskrifter, och därmed har karaktären av lag, endast kan ingås av regeringen och med godkännande av riksdagen. Generella överenskommelser i form av allmänna råd kan däremot ingås utan riksdagens godkännande, i vissa fall även av Skatteverket.

Beträffande införlivande och offentliggörande av de generella överenskommelserna utreds i kapitel 5 hur internationella överenskommelser ingås och införlivas i svensk rätt. Författaren förespråkar inkorporationsmetoden för införlivande av generella överenskommelser. I kapitlet görs för övrigt en grundlig genomgång av de olika bestämmelser i regeringsformen som möjliggör för regeringen och Skatteverket att i ett antal olika situationer ingå reglerade eller oreglerade generella överenskommelser i form av antingen bindande föreskrifter eller allmänna råd. Även relationen till domstol och befintlig lagstiftning undersöks. Författaren klargör att en domstol blir bunden av en generell överenskommelse under förutsättning att den tillkommit i rätt ordning och uppfyller kraven i 8 och 10 kap. RF.

Författaren gör avslutningsvis i det femte kapitlet en ingående analys av ett urval svenska skatteavtalsbestämmelser för att undersöka om behörig myndighet idag hade haft konstitutionell kompetens att ingå de generella överenskommelser som träffats i enlighet med redan existerande bestämmelser i svenska skatteavtal. De avtalsbestämmelser som undersöks är ett urval av de bestämmelser som tidigare presenterats i kapitel 2 i avhandlingen, och som har särskild relevans för bedömningen av behörig myndighets konstitutionella kompetens. Författaren visar genom denna utredning att det finns ett stort antal bestämmelser i svenska skatteavtal med hänvisning till generella överenskommelser, som behörig myndighet inte har kompetens att ingå. Sverige kan därigenom inte uppfylla sin del av överenskommelserna på ett konstitutionellt riktigt sätt.

I kapitel 6 (7 s.) i avhandlingen behandlar författaren i korthet vissa generella beslut som ingås i enskilda fall. Sådana beslut återfinns inte i OECD:s modellavtal, utan endast i vissa svenska skatteavtal. Besluten gäller i enskilda fall men framåt i tiden, och utgör på det sättet ett slags mellanting mellan enskilda och generella överenskommelser. Författaren påvisar i korthet att frågan om det svenska regelsystemet ska anses vara konsistent utformat beror på i vilken mån besluten har karaktären av enskilda eller generella överenskommelser.

I det näst sista kapitlet i avhandlingen, kapitel 7 (9 s.), utreder författaren vad som gäller enligt bestämmelserna i Wienkonventionen om tolkning och tillämpning av traktater då Sverige ska fullfölja ömsesidiga överenskommelser i enlighet med sina folkrättsliga åtaganden i skatteavtal. I detta sjunde kapitel visar författaren att Sverige på grund av de konstitutionella hinder som påvisats i de föregående kapitlen i avhandlingen, inte fullt ut kan uppfylla sina folkrättsliga åtaganden vad gäller de ömsesidiga överenskommelserna. Det svenska regelsystemet avseende ömsesidiga överenskommelser är därmed inte konsistent i förhållande till bestämmelserna i Wienkonventionen om tolkning och tillämpning av traktater.

I det sista kapitlet i avhandlingen, kapitel 8 (35 s.) sammanfattar författaren resultaten och genomförandet av de tre forskningsuppgifterna. Den tredje forskningsuppgiften, som inte behandlas tidigare i avhandlingen, och som gäller frågan om ändamålet med ömsesidiga överenskommelser uppfylls inom ramen för det svenska regelsystemet, fullföljs i huvudsak i detta sista kapitel. De viktigaste slutsatserna författaren drar utgående från resultaten av de utredningar som gjorts tidigare i avhandlingen, är att ändamålet med ömsesidiga överenskommelser – att undvika dubbelbeskattning – inte alltid kan fullföljas i den svenska rättstillämpningen. Ändå förefaller förfarandet med ömsesidiga överenskommelser fungera rätt väl i praktiken, även om det förverkligas på ett sätt som inte är förenligt med gällande bestämmelser om maktfördelning och kompetens, rättssäkerhetsaspekter och bestämmelserna i Wienkonventionen om tolkning och tillämpning av traktater. I det avslutande åttonde kapitlet presenterar författaren även kortare förslag de lege ferenda.

3 Ämnet och syftet

Det är ett relevant och aktuellt ämne som författaren valt för sin avhandling, både på ett praktiskt och teoretiskt plan. Ämnet har relevans i det praktiska livet för enskilda personer som flyttar mellan olika länder och som kan komma att bli föremål för ömsesidiga överenskommelser. Till exempel frågan om var en person ska anses ha sin avtalsrättsliga hemvist enligt artikel fyra i skatteavtalen, är en fråga som typiskt sett kan komma att avgöras genom ömsesidig överenskommelse. Det här framgår även av de regeringsbeslut om ömsesidiga överenskommelser ingångna under åren 1998–2005 som bifogats som bilaga i avhandlingen.

Avhandlingsämnet är även teoretiskt viktigt genom att det berör frågor som har att göra med olika regleringsformer och lagstiftningsproblem, och då det handlar om lagar som inte tillhandahåller de funktioner de är avsedda för. Det är alltid angeläget med forskning om samspelet mellan olika regelsystem. Som även visas i avhandlingen, ställs problemen på sin spets i synnerhet då det är fråga om att ett internationellt regelverk ska tillämpas i ett nationellt sammanhang. Ur ett lagstiftningsperspektiv finns mycket att tänka på då det gäller samspelet mellan grundlag och annan lag.

Som jag inledningsvis nämnt, behandlas i avhandlingen ett flertal olika frågor och rättsområden. Trots denna bredd på ämnet tycker jag att författaren har lyckats med att få ihop en fungerande helhet där de olika rättsområdena behandlas på ett balanserat sätt. Ambitionen har varit att kartlägga och utreda de ömsesidiga överenskommelsernas plats och funktion inom det svenska regelsystemet, och denna ambition har författaren fullföljt – även om de forskningsuppgifter som hon formulerat för att uppfylla syftet med avhandlingen i stort sett sammanfaller med beskrivningen av själva syftet.

Så som syftet och forskningsuppgifterna beskrivs i avhandlingen framgår därför inte omedelbart vad det övergripande syftet egentligen är.2 Som jag uppfattar det hela har författaren i avhandlingen undersökt om ändamålet med ömsesidiga överenskommelser uppfylls inom ramen för det svenska regelsystemet genom att dels kartlägga överenskommelsernas plats inom regelsystemet, dels utreda om regelsystemet är konsistent utformat avseende överenskommelserna eller om det föreligger hinder för tillämpningen av dem. Formuleringen av syftet hör till de svåraste uppgifterna vid avhandlingsskrivandet, och även i denna avhandling hade formuleringen vunnit på ytterligare genomarbetning.

De tre utvärderingsgrunderna 1) konstitutionella principer om maktfördelning och kompetens, 2) rättssäkerhetsaspekter och 3) bestämmelserna i Wienkonventionen om traktaträtten, som författaren använder för att inom ramen för den andra forskningsuppgiften utreda om det svenska regelsystemet är konsistent utformat, är relevanta och välvalda i sammanhanget. Med att regelsystemet är konsistent avser författaren – enligt min mening helt riktigt – att olika bestämmelser inom regelsystemet hänger samman sinsemellan och är utformade på ett motsägelsefritt sätt. Däremot håller jag inte med om det grundantagande hon gör, att det är de olika rättskällorna som förutsätts utgöra ett mer eller mindre sammanhängande system i form av ett regelsystem.3 Enligt min mening är det de olika reglerna, inte rättskällorna, som ska anses utgöra beståndsdelarna i ett regelsystem.

4 Metoden och upplägget

I beskrivningen av den tillämpade metoden framgår att i avhandlingen används den så kallade rättsdogmatiska metoden, som innebär att gällande rätt fastställs genom systematisering och tolkning av innehållet i de traditionella rättskällorna i enlighet med rättskälleläran.4 Författaren använder sig därmed av de traditionella rättskällorna lagtext, förarbeten, praxis och doktrin. I avhandlingen kompletteras dessa med intervjuer, som enligt författaren ger god ledning för de fall då lagreglering saknas. Intervjuerna kompletterar de traditionella rättskällorna på ett bra sätt vid kartläggningen av hur proceduren går till vid ingåendet av de ömsesidiga överenskommelserna. Att författaren intervjuat personer vid behörig myndighet är berikande för undersökningen och ger intressant information om hur procedurerna i praktiken genomförs vid den behöriga myndigheten.

När det gäller användningen av de traditionella rättskällorna konstaterar författaren helt riktigt att en mer lagtextbunden tolkning bör tillämpas och att betydelsen av förarbetena är större inom den offentliga rätten, där tolkningsutrymmet är mer begränsat.5 Ändå drar författaren slutsatser i avhandlingen på sina ställen, som det förefaller, enbart på basis av uttalanden i doktrin. Till exempel vid frågan om vilka krav som ställs på en verkställighetsföreskrift för att den ska anses förenlig med bestämmelserna i regeringsformen, kan man fråga sig om det inte hade funnits förarbeten att tillgå som förstahandskälla istället för enbart uttalanden i doktrin.6 Inom folkrätten däremot, som författaren behandlar i sjunde kapitlet, är det mera befogat att hänvisa enbart till doktrin eftersom det finns ont om förarbeten att tillgå.7

Gällande användningen av förarbetena som rättskälla, har författaren genomgående i kapitel 4 i avhandlingen i samband med behandlingen av ärendehanteringen och tillämpningen av förvaltningslagen (1986:223), FL, även beaktat det förslag till ny förvaltningslag, SOU 2010:29, som Förvaltningslagsutredningen tog fram för drygt tre år sedan. På vissa ställen får jag intrycket att förslaget redan utgör ny lag, trots att lagstiftningsprocessen stannat upp och någon proposition ännu inte lagts.8 Här kan man också fråga sig om det är riktigt av författaren att tala om förarbetena till en lag som ännu inte finns. Hur som helst, fördröjningen i lagstiftningsprocessen föranleds bland annat av att förslaget till vissa delar visat sig vara kontroversiellt, vilket även lett till att remissvaren publicerats. Även om det vanligen är lovvärt att i en avhandling parallellt med gällande lagstiftning inarbeta och diskutera förslag till kommande ny lagstiftning, hade det i det här fallet varit på sin plats att tona ner betydelsen av lagförslaget. Det hade också varit lämpligare att undvika att använda benämningen Nya FL för förslaget, då detta lätt för tankarna till att en ny lag är nära förestående.

Slutligen angående rättskällorna, saknar jag i avhandlingen angivande av SFS-nummer för de flesta av de författningar där skatteavtalen ingår som bilaga. Författaren har valt att ange skatteavtalen endast med uppgivande av årtal, istället för SFS-nummer, vilket gör det svårt att få fram nu gällande författning med senast införda ändringar.

Trots ovan framförda kritik av användningen av rättskällorna, vill jag framhålla att författaren visar prov på distinkta och intressanta resonemang i sin analys av vad som gäller rättsligt i olika frågor avseende de enskilda och generella överenskommelserna, i synnerhet i avhandlingens två huvudkapitel 4 och 5. Det här gäller framför allt till exempel i kapitel 5 om de generella överenskommelserna, ifråga om kompetensprövningen vid överenskommelser som bindande föreskrifter i avsnitt 5.3.2, om införlivande och offentliggörande i avsnitt 5.4 och om svensk domstols bundenhet av överenskommelserna i avsnitt 5.5.4. Också utredningarna i kapitel 3 om vad som utgör behörig myndighet i Sverige, och i kapitel 7 om samspelet mellan det nationella systemet och Wienkonventionen, utgör centrala och betydelsefulla delar av den undersökning som genomförs i avhandlingen.

De regeringsbeslut som följer av en enskild överenskommelse, och som jag redan nämnt att finns med som en bilaga sist i avhandlingen, är mycket intressanta att ta del av. De berikar undersökningen i avhandlingen, och bidrar till att belysa betydelsen av ömsesidiga överenskommelser för enskilda personer.

När det sedan gäller frågan om hur en avhandling ska vara upplagd och strukturerad, finns inga principiella riktlinjer annat än att innehållet ska presenteras på ett så lättillgängligt sätt som möjligt. En avhandling, liksom vilken annan juridisk text som helst, ska gärna kunna läsas obehindrat och otvunget. I det här avseendet hade avhandlingen vunnit på att ytterligare genomarbetas. Här menar jag att framställningen i flera avseenden hade kunnat göras på ett för läsaren mer tydligt och lättillgängligt sätt. Till exempel i metodavsnittet 1.4, anför författaren att undersökningen har en interdisciplinär ansats eftersom flera rättsområden behandlas, men för att få reda på vilka dessa rättsområden är, hänvisas man i en fotnot till tre andra avsnitt längre fram i avhandlingen. Ett annat exempel är att läsaren på flera ställen i avhandlingen uppmanas att läsa ett visst kapitel parallellt med ett visst annat kapitel – hur nu det är tänkt att gå till? Läsningen försvåras också av att författaren i alltför stor omfattning hänvisar läsaren genom fotnoter bakåt eller framåt i avhandlingen.

I avhandlingen finns få korrekturfel, medan språket till vissa delar uppvisar en ojämnhet och hade förtjänat ytterligare en genomgång. Likaså är övergångarna mellan olika avsnitt och kapitel på sina ställen klara och tydliga, medan det ibland är svårt att omedelbart förstå vilket avsnitt som avses, eller varför en fråga behandlas i ett visst sammanhang.9

I kapitel 2 har författaren gjort en beundransvärt stor arbetsinsats som jag är mycket imponerad av. Här har hon gått igenom alla befintliga över 70 svenska skatteavtal och genomför en fullständig inventering och systematisering av alla de bestämmelser i avtalen som innehåller hänvisning till ömsesidig överenskommelse. Jag håller ändå inte med om den motivering som författaren ger till att ha med resultaten av hela inventeringen i den slutliga framställningen.10 Här hade hon haft en viktig uppgift i att välja ut de bestämmelser som har betydelse för den fortsatta undersökningen och presentera endast dem i avhandlingen. En alltför stor grundlighet blir lätt belastande och gör det svårare att se det som är väsentligt.

Även om författaren vid presentationen av resultaten i kapitel 5 går systematiskt tillväga, frågar jag mig om inte också detta hade kunnat göras på ett mindre omständligt sätt. Nu presenteras resultaten så att samma grundtabell upprepas fem gånger men med tilläggande av delvis nya resultat varje gång.11 Intrycket blir också i övrigt i någon mån att delvis samma resultat upprepar sig inom de olika frågor som undersöks i avhandlingen, även om resonemangen och analyserna i sig, som sagt, på många ställen är övertygande. Med de många olika frågor som författaren utreder i avhandlingen, tycker jag ändå att hon lyckats hantera det hela på ett acceptabelt sätt.

5 Slutomdöme

Trots den kritik jag framför ovan är mitt slutomdöme positivt. I avhandlingen behandlas relevanta frågeställningar och problem som omfattar flera olika rättsområden. Författaren visar genom sin forskning att det finns brister i grundlagsenlighet, rättssäkerhet och förutsägbarhet när ömsesidiga överenskommelser ska ingås och tillämpas i Sverige. Det saknas rättslig rationalitet i de regler och regelsystem som tillämpas vid överenskommelserna.

Ämnet är därför viktigt och väl valt, och resultaten av undersökningen är intressanta och betydelsefulla. Författaren visar i avhandlingen prov på ett imponerande hantverk och teknisk kompetens. Avhandlingen är därigenom ett välkommet bidrag till forskningen.

Jag vill gratulera Ann-Sophie Sallander till en grundligt och ambitiöst genomförd forskningsinsats och varmt uppmana henne att fortsätta på den forskarbana hon inlett.

Nina Ewalds är docent i finansrätt vid Stockholms universitet.