1 Sverige

1.1 Högsta Förvaltningsdomstolen (HFD)

Mervärdesskatt vid bedrägerier och förfarandemissbruk

EU-domstolen har i ett antal domar utvecklat den närmare innebörden av den unionsrättsliga principen om motverkande av bedrägeri och andra former av missbruk på mervärdesskatteområdet. Domstolen har då bl.a. uttalat att det inte endast ska framstå som en möjlighet utan också som en skyldighet för nationella domstolar att tillämpa principen om motverkande av bedrägerier och förfarandemissbruk

HFD har i en dom den 15 mars 2013 (mål nr 5686-11 och 5687-11) bedömt om bedrägligt beteende ska ha förelegat i vissa transaktioner hos ett bolag, varför detta skulle förvägras avdragsrätt för ingående skatt avseende förvärv till verksamheten. Med åberopande av EU-domstolens domar uttalade HFD att köparens avdragsrätt skulle bortfalla, om det med hänsyn till objektiva omständigheter var utrett att denne känt till eller borde ha känt till att han genom sitt inköp deltog i en transaktion som utgjorde ett mervärdesskattebedrägeri. Om däremot köparen varit i god tro vad gäller bedrägeriet, skulle avdragsrätten inte påverkas.

Det aktuella målet gällde köp och försäljning av silvergranulat. Kammarrätten ansåg att det inte var lagligen möjligt att vägra bolaget avdragsrätt oavsett om bolaget varit i ond tro eller inte. HFD fann dock att det var av avgörande betydelse för bolagets avdragsrätt om det förelegat god tro hos bolaget beträffande det säljande företagets mervärdesskattebedrägeri. HFD fann dock att denna fråga kunde besvaras på ett tillfredställande sätt då det inte förelegat en muntlig förhandling i kammarrätten trots att bolaget begärt det. Målet återvisades därför till kammarätten. Bolaget tillerkändes ersättning för kostnader i målet hos HFD med 28 950 kr, i enlighet med dess yrkande.

Frågan om god tro kan föreligga vid bedömning av ett företags rätt till avdrag är ofta mycket svårbedömd och här kan som HFD kommit fram till en muntlig förhandling vara till god ledning för ett avgörande. I domen från HFD lämnas en utmärkt redogörelse för EU-domstolens praxis vad gäller bedrägerier och förfarandemissbruk vad gäller mervärdesskatt.

Guidade turer i Sala Silvergruva ingen del i museiverksamhet

I Sala Silvergruva bedrivs guidade turer där besökarna får en samlad bild av olika föremål från historisk tid i gruvan, en bättre förståelse för gruvan och gruvområdets uppbyggnad och en inblick i den verksamhet som bedrevs nere i gruvan. På gruvområdet finns även ett särskilt museum, dit tillträde kan ske utan avgift. Förhandsbesked söktes i frågan huruvida de avgifter som erlades för de guidade turerna skulle betraktas som anordnade i museiverksamhet. HFD fann i dom den 27 mars 2013 (mål nr 5369-12) att dessa turer inte kunde hänföras till undantaget från skatteplikt för museiverksamhet enligt bestämmelsen i 3 kap. 11 § 4 ML.

Vad som utgör ett museum är inte närmare definierat varken i direktivet eller i ML. I praxis brukar dock åberopas den definition som lämnats av ICOM (The International Council of Museums) och ett museum är då en icke vinstgivande, permanent institution som tjänar samhället och dess utveckling, som är öppen för allmänheten och som insamlar, bevarar, forskar kring, förmedlar och ställer ut mänsklighetens och dess omvärlds materiella och immateriella arv för utbildning, studier och förnöjelse. Denna uttömmande men restriktiva definition ansågs då inte tillämplig för verksamheten vid Sala Silvergruva. Motsvarande tolkning gjordes i ett tidigare förhands-besked gällande Tykarpsgrottan (RÅ 2001 not.154).

Visst samarbete utgjorde inte ett enkelt bolag

Ett TV-bolag hade ingått ett samarbetsavtal med två andra parter, ett produktionsbolag och en stiftelse. Man ansåg att dessa parter drev aktuell verksamhet i ett enkelt bolag. Verksamheten bestod i insamling av pengar till en ideell verksamhet genom anordnade TV-program i en särskild programserie. Fråga i ett förhandsbesked gällde huruvida TV-bolagets tillhandahållande till det enkla bolaget skulle utgöra omsättning i mervärdesskattehänsende. HFD fann i dom den 29 april 2013 (mål nr 2519-12) att det här aktuella avtalet, såvitt avsåg den mervärdesskatterättsliga bedömningen, väsentligen ansågs innebära att TV-bolaget mot ersättning tillhandahöll dom två andra parterna möjlighet att marknadsföra sina aktiviteter. Detta utgjorde då skattepliktig omsättning i mervärdesskattehänseende.

EU-domstolen har i målet C-77/01 EDM, uttalat att det inte förelåg någon skattepliktig omsättning mellan parterna i ett konsortium. De arbeten som utfördes inom ramen för ett konsortium och som ombesörjdes av var och en av dess medlemmar för dess räkning skiljde sig inte från de arbeten som ett företag utförde för egen räkning. De arbeten som konsortiemedlemmarna urförde inom konsortieavtalet betingade inte något vederlag och utgjorde därför inte någon skattepliktig transaktion.

För att utförda tjänster inom ett konsortium/enkelt bolag inte ska utgöra omsättning i mervärdesskattehänseende är det viktigt att parternas ersättningar för utförda tjänster beräknas efter den gemensamma ersättningen för konsortiets/enkla bolagets verksamhet. Vidare måste avtalet mellan parterna medföra att dessa gemensamt driver en särskild ekonomisk verksamhet som är åtskild från de verksamheter parterna bedriver i övrigt. Det behöver dock inte ha annan karaktär än den övriga verksamheten.

I aktuellt mål kunde inte den avtalade verksamheten anses medföra att parterna gemensamt bedrev en särskild ekonomisk verksamhet som var åtskild från de verksamheter de bedrev i övrigt. Det synes även ha saknats en ekonomisk risk hos parterna för den gemensamma verksamheten där gemensam ersättning ska fördelas på avtalat sätt mellan parterna. Här synes istället TV-bolaget fått ersättning på motsvarande sätt som då tjänster tillhandahölls direkt till annan part.

Avdragsrätt enligt den s.k. slussningsregeln tillämplig även för internationella koncerner

HFD har i två mål den 10 maj 2013 (mål nr 4544-4546-11 och mål nr 1828-12) prövat om den s.k. slussningsregeln inom koncerner enligt 8 kap.4 § första stycket 5 och andra stycket ML är tillämplig för koncernbolag utomlands. Den regeln innebär att ej avdragsgill ingående skatt för ett koncernbolag som tillhandahåller ej skattepliktiga tjänster, exempelvis finansiella tjänster eller försäkringstjänster, till andra koncernbolag kan dras av hos dessa i den mån de bedriver mervärdesskattepliktig verksamhet. Som regeln är utformad gäller den endast för svenska moderbolag och deras helägda (mer än 90 %) svenska dotterbolag. Motsvarande gäller således inte för svenska moderbolag med utländska dotterbolag, vilket kan avhålla svenska bolag från att etablera dotterbolag i andra medlemsländer, vilket kan anses utgöra en inskränkning i etableringsfriheten. Fråga var om denna inskränkning kunde rättfärdigas. HFD konstaterade att slussningsregeln var oförenlig med mervärdesskatte-direktivet men att den skulle tillämpas då den var en del av den svenska lagstiftningen. Det ansågs dock att EUF-fördragets bestämmelser om etableringsfrihet måste respekteras, vilket innebär att den förmånliga skattebehandling som medges enligt slussningsregeln måste utvidgas till att omfatta även koncernföretag i andra medlemsstater. Rätt till återbetalning av ingående skatt hänförlig till slussningsregeln ansågs således föreligga för dotterbolag etablerade i andra medlemsstater.

Syftet med slussningsregeln har varit att koncernbildningar inte ska försvåras av ökade kostnader genom begränsningar i avdragsrätten för ingående skatt skapas. I viss mån kan motsvarande syfte uppnås med direktivets bestämmelse om gruppregistrering (artikel 11), men denna avviker från slussningsregeln både vad gäller den tekniska utformningen och skatteutfallet. Den kunde därför inte anses vara EU-konform. Slussningsregeln infördes vid en tid då betydligt fler tjänster än idag var undantagna från skatteplikt. Det gällde exempelvis tjänster såsom företagsledning, redovisning och management, vilka är vanligt förekommande från moderbolag till dess dotterbolag. Även om dessa tjänster numera är skattepliktiga har regeln stor betydelse vad gäller framförallt för finansiella tjänster och försäkringstjänster. Den är dessutom vanligt förekommande vid uthyrning av lokaler och fastigheter i koncerner där man av olika skäl valt att inte tillämpa den frivilliga skattskyldigheten för uthyrningen.

Huvudsaklighetsprincipen för viss värdepappersförmedling

HFD har den 24 maj 2013 (mål 3476-12) i ett överklagat förhandsbesked ännu en gång bedömt frågan om tillämpning av huvudsaklighets- eller delningsprincipen. I det aktuella fallet var det fråga om ett tillhandahållande som innefattade dels analys och dels förmedling av aktier. Detta är en ofta återkommande fråga som HFD prövat flera gånger under senare år, t.ex. HFD 2011 ref. 21.

I det nu aktuella fallet fann HFD, och tidigare SRN, att det var fråga om två olika tjänster, en skattepliktig avseende analys och en skattefri avseende förmedling av aktier. Den skattskyldige ansåg i detta fall att delningsprincipen skulle tillämpas och att tillhandahållandet skulle ses som delvis skattepliktigt och delvis skattefritt. HFD fann i målet att det som kunden i huvudsakligen efterfrågade var aktieförmedlingen. Hela tillhandahållandet skulle därför anses skattefritt i sin helhet.

Utgången i målet är helt i linje med de senaste årens HFD-praxis. Notabelt är dock att HFD inte synes ha beaktat det senaste årets avgörande från EU-domstolen rörande huvudsaklighet och delning, framförallt C-44/11, Deutsche- Bank. En intressant fråga rörande denna typ av mål är vad som krävs för att dylikt uppdrag ska delas upp mervärdesskattemässigt. Det är inte sällan ett önskemål från partnerna att en uppdelning ska ske så att viss del beläggs med mervärdesskatt och viss del inte. Det lär komma fler avgöranden på detta tema.

Prövningstillstånd i ”tryckerimomsmål”

Efter EU-domstolens dom C-88/09, Graphic Procédé, har en mängd tryckerier hos Skatteverket återfått skillnaden mellan tidigare inbetald mervärdesskatt med 25 % och den efter den domen tillämpliga skattestasen 6 %. Där-efter har dock Skatteverket hävdat att tryckeriernas kunder enligt s.k. följdändring enligt 21 kap. 12 § 2 skattebetalningslagen, skulle minska och återbetala motsvarande belopp såsom för högt avdragen skatt tidigare. Fråga var då om denna bestämmelse om följdändring kunde tillämpas. Kammarrätten i Stockholm har i dom den 5 mars 2013 (mål nr 5612-12 och 5613-12) ansett att det saknats förutsättningar för Skatteverket att besluta om efterbeskattning genom sådan följdändring. Kammarrätten i Göteborg har i dom den 6 mars 2013 (mål nr 6251-6253-12) ansett att det var möjligt att besluta om följdändring i det målet, men kammarrätten ansåg med hänsyn till omständigheterna i målet att det vore uppenbart oskäligt att besluta om följdändring genom efterbeskattning. Kammarrätten i Jönköping har i dom den 3 mars 2013 (mål nr 2167-12) kommit till samma slutsats som Kammarrätten i Stockholm att det saknats förutsättningar i målet för att efterbeskatta tryckeriets kund genom följdändring. HFD har nu enligt protokoll den 14 juni 2013 (mål nr 3291-13 och 2499-13) beslutat att meddela prövningstillstånd i två mål avseende dessa frågeställningar.

1.2 Kammarrätterna

Undantag från skatteplikt för försäkringsförmedling

Kammarrätten i Stockholm har i dom den 5 april 20131 (mål nr 69856988-11) prövat huruvida undantaget från skatteplikt för försäkringsförmedling var tillämpligt för ett branschbolag. Bolaget förmedlade försäkringar mellan ett försäkringsbolag och bolagets medlemsföretag. Skatteverket hävdade att bolaget var skattskyldigt till mervärdesskatt då det endast ”lånat ut sitt namn” till utskick avseende försäkringar. Kammarrätten fann dock att bolagets tjänster- utgjorde sådan förmedling av försäkringar som omfattades av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 10 § ML. Härvid ansåg kammarrätten att det saknade betydelse att bolagets förhållande till kunderna inte varit reglerat i ett försäkringsavtal och hänvisade då till EU-domstolen, C 124/07, J.C.M. Beheer, p. 24). Vidare fann man att bolagets tjänster stämde överens med definitionen av försäkringsförmedling i direktiv 2002/92/EG då det rört sig om en verksamhet som bestått i att utföra förberedande arbete inför ingåendet av försäkringsavtal. Det var först genom bolagets förmedling som försäkringsbolaget och kunderna kom i direkt kontakt med varandra och slöt försäkringsavtal.

Än en gång kan konstateras att det är tjänstens karaktär som avgör om den är skattepliktig eller ej inte vem som utför tjänsten. Eventuell tillståndsplikt saknar således betydelse i detta mål.

Jan Kleerup var ombud.

Ej avdragsrätt för ingående skatt avseende personalförflyttningar

Kammarrätten i Göteborg har i dom den 17 april 2013 (mål nr 3837-12) ansett att ett bolaget inte haft rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt hänförlig till internationella personalförflyttningar. Det hänvisades här till EU-domstolen och målet C-258/95, Julius Fillibeck Söhne GmbH 6 Co. Där ansågs avdragsrätt föreligga, men det målet gällde transporter mellan bostad och arbetsplats där det saknades möjlighet till allmänna kommunikationer. Vad gäller avdragsrätt för personalkostnader brukar en allmän princip vara att avdragsrätt saknas om den anställde blir förmånsbeskattad vid inkomstbeskattningen eftersom det då kan presumeras att kostnaden avser privata levnadskostnader för den anställde. När det gäller personalförflytningar mellan företag brukar det normalt inte betraktas som en privat förmån för en anställd om arbetsgivaren betalar flyttkostnader. Därför blir inte den anställde förmånsbeskattad och då borde ingående skatt hänförlig till transporten vara avdragsgill. Det framgår dock inte i detta mål hur den anställde eventuellt beskattades som en förmån inkomstskattemässigt.

1.3 Skatterättsnämnden

Vård- och omsorgsboende ansågs som stadigvarande bostad

I två förhandsbesked den 6 februari 2013 (dnr 20-11/I och dnr 7-12/I) har Skatterättsnämnde funnit att där aktuella lokaler i vårdverksamhet skulle betraktas som stadigvarande bostad i mervärdesskattehänseende. En fastighetsägare kan få frivillig skattskyldighet för uthyrning av en fastighet eller lokaler till en kommun oavsett den verksamhet som bedrivs där av kommunen. Det får dock inte gälla stadigvarande bostad. Här har rättspraxis genom åren varit mycket restriktiv och i princip har det inte utgjort stadigvarande bostad om det saknats badrum eller köksmöjlighet. Graden av vårdinsatser har då egentligen saknat betydelse för bedömningen. Numera måste dock EU-rätten beaktas och av stor betydelse är då, enligt vår uppfattning, domen C-284/03 Temco Europé SA. I den definieras vad som ska förstås med uthyrning av fast egendom enligt direktivet. En förutsättning för detta är att lokaler eller ytrymmen passivt ställs till förfogande mot vederlag som fastställs utifrån avtalstiden. Vidare ska uthyrningen medföra att andra än hyresgästen utesluts från utrymmet/lokalen. I de två förhandsbeskeden här skulle kommunerna tillhandahålla vård och omsorg i de aktuella lokalerna. Dessa hyrdes således inte ”med utslutande av andra” och bör då inte kunna utgör hyra av fastighet enligt EU-rätten. Om det inte utgör hyra av fastighet kan det inte heller utgöra stadigvarande bostad. Det har dessutom varit en ändrad rättspraxis på senare år då tjänster tillhandahållits i samband med lokaler. Lokalen som tidigare ansetts vara det dominerande inslaget jämfört med tjänsterna har nu setts som underordnad. Här kan bl.a. nämnas praxis för uthyrning av konferenslokaler, RÅ 2007 ref. 33.

En indikation på att den tidigare så restriktiva inställningen till begreppet stadigvarande bostad i samband med vård- och omsorgstjänster kan komma att ändras, är att det var två skiljaktiga meningar i här aktuella förhandsbesked som båda ansåg att det inte gällde stadigvarande bostad.

2 EU-domstolen

Ej undantag från skatteplikt för skönhetsoperationer

HFD har ställt frågor till EU-domstolen avseende tolkningen av direktivet vad gäller sjukvård och då huruvida estetiskt betingade operationer och behandlingar kan omfattas av undantaget från skatteplikt för sjukvård. ML ger egentligen ingen möjlighet till sådan tolkning, men Skatteverket har bl.a. i sin Handledning för mervärdesskatt 2012, hävdat att det inte fanns tillräckligt stöd i den praxis som dittills utvecklats för att göra en så restriktiv bedömning av undantaget att tjänster i form av estetiska operationer och behandlingar utgör skattepliktiga omsättningar. Skatteverkets tolkning torde närmast ha en praktisk inriktning då det många gånger är svårt att skilja mellan medicinskt och estetiskt betingade åtgärder.

EU-domstolen meddelade den 21 mars 2013 sin dom, C-91/12, PFC Clinic AB, där det konstaterades att estetiska operationer och behandlingar kan utgöra sjukvård, men endast om de utförs i syfte att diagnostisera, tillhandahålla vård för och bota sjukdomar eller hälsoproblem eller i syfte att skydda, upprätthålla eller återställa människors hälsa. Denna inställning stämmer även överens med sjukvårdsbegreppet enligt ML. Vidare anförde domstolen att en rent subjektiv uppfattning som en person som genomgår ett estetiskt ingrepp har om ingreppet inte i sig är avgörande vid bedömningen av huruvida ingreppet har terapeutiskt syfte. Det ska således göras en objektiv bedömning av om den utförda tjänsten ska omfattas av undantaget för sjukvårdstjänst eller ej.

Ofullständiga fakturor kan vara hinder för avdragsrätten för ingående skatt

EU-domstolen har den 8 maj 2013 i mål C-271/12 uttalat sig om när skatte-myndigheter kan neka ett företag avdragsrätt för ingående skatt med hänvisning till att fakturan är ofullständig. På 1990-talet var det en ständigt aktuell fråga i skattemyndigheternas utredningar.

I det nu aktuella målet hade ett bolag i en koncern tillhandahållit olika tjänster till andra koncernbolag. Den nationella skattemyndigheten nekade de köpande koncernbolagen avdragsrätt för ingående skatt då myndigheterna ansåg att fakturorna för de koncerninterna tjänsterna var ofullständiga. Fakturorna saknade uppgift om pris per enhet eller det antal timmar som arbetet avsåg. Bolaget kompletterade underlaget, men skattemyndigheterna vidhöll att avdragsrätt saknades. Komplettering med avtal och korrigerade fakturor hade skett efter att myndigheten hade förklarat vilka brister som förelåg. Fakturorna hade kompletterats genom handskrivna uppgifter med de saknade uppgifterna. Skattemyndigheten ansåg därför att kompletteringarna saknade bevisvärde.

Bolaget som redovisat utgående skatt för de aktuella tjänsterna ansökte om, men beviljades inte, återbetalning av den utgående skatten som hade betalats för de aktuella fakturorna. Det var således inte fråga om felaktigt debiterad skatt.

EU-domstolen kom fram till att en skattemyndighet har rätt att neka avdragsrätt för ingående skatt med hänvisning till att fakturan är ofullständig. Detta gäller i vart fall när kompletteringarna har gjorts efter det att skattemyndigheten fattat sitt beslut att neka avdragsrätt.

Domen innebär att den som gör avdrag för ingående skatt i mycket högre grad än vad som varit fallet de senaste åren måste kontrollera att mottagna fakturor är fullständiga. Domen ger uttryck för att Skatteverket inte bara har rätt att neka avdrag för ingående skatt om en ofullständig faktura utgör underlag för avdraget, utan också att det är för sent att rätta om Skatteverket redan har beslutat att neka ett avdrag. Domen ger dock möjlighet att komplettera ofullständiga fakturor om det sker innan Skatteverket har fattat beslut om nekat avdrag.

Möjligt att begränsa reglerna om mervärdesskattegrupper till viss bransch

EU-domstolen har i ett flertal domar ogillat Kommissionens talan mot medlemsstater, däribland Sverige, angående reglerna för mervärdesskattegrupper. I korthet innebär domarna att icke beskattningsbara personer (t.ex. holdingbolag) kan ingå i mervärdesskattesgrupper och att den svenska begränsningen till finans- och försäkringsbranschen är förenlig med EU-rätten. Domarna medför sannolikt inga förändringar av de svenska reglerna. De skattskyldiga behöver sannolikt inte heller vidta några omedelbara åtgärder med anledning av domarna.

Redan den 9 april meddelade EU-domstolen dom i mål C-85/11 Kommissionen mot Irland där domstolen godtog att icke beskattningsbara personer får ingå i mervärdesskattegrupper. Denna utgång följdes den 25 april i domarna C-86/11 Kommissionen mot Storbritannien, C-109/11Kommissionen mot Tjeckien och C-74/11 Kommissionen mot Finland där samma fråga var föremål för prövning.

Målet mot Finland innebär också likt det svenska målet, C-480/10 Kommissionen mot Sverige, att EU-rätten medger en begränsning av mervärdesskattegruppsreglerna till finans- och försäkringsbranschen. Även i detta mål ogillades således Kommissionens talan.

Någon översyn av mervärdesskattegruppsreglerna i Sverige är inte nödvändig med anledning av domarna och några omedelbara åtgärder från de skattskyldiga behövs därför inte till följd av domarna. En konsekvens av EU-domstolens domar rörande icke beskattningsbara personer är dock att begreppet ”näringsidkare” i 6 a kap. 2 § ML inte kan anses utesluta icke beskattningsbara personer.

EU-domstolen fäster i sina domar stort avseende vid ordalydelsen i mervärdesskattedirektivet (direktiv 112/2006/EG). Det är möjligt att se domarna som en signal om att medlemsstaterna har ett visst handlingsutrymme i delar där direktivet är fakultativt och att Kommissionen då ska acceptera skillnader i medlemsstaternas regler.

När det gäller frågorna om likabehandling och neutralitet framgår av EU-domstolens dom mot Sverige att likabehandlingsprincipen, som har fördragsrättslig status, ska skiljas från principen om skatteneutralitet. Även om EU-domstolen inte tillämpade principen om skatteneutralitet denna gång så visar EU-domstolen att neutralitet inte ska tillämpas slentrianmässigt. EU-domstolen tar frågor om neutralitet på allvar, något som alltför sällan är fallet i svenska domstolar.

Aktieförsäljning inte en verksamhetsöverlåtelse

I oktober 2009 meddelade EU-domstolen dom i målet C-29/08, SKF. Den ursprungliga frågan i det målet var huruvida avdragsrätt förelåg för ingående skatt hänförlig till avyttringen av aktier i dotterbolag. Domen var efterlängtad eftersom detta varit en fråga som berört skattskyldiga, skattemyndigheter och domstolar i snart sagt samtliga EU-länder. Nu blev det så att domen i SKF-målet inte kom att medföra de klargöranden som så väl behövdes. Det oklara rättsläget blev särskilt påtagligt i Sverige där HFD:s dom i målet (HFD 2010 ref. 56) snarare adderade nya oklarheter och gjorde rättsläget än mer osäkert. Efter domen i SKF-målet har det funnits förhoppningar om att EU-domstolen ska förtydliga vad domstolen sade i SKF-målet. Av dessa skäl har förhoppningarna om förtydligande knutits till målet C-651/11, X BV. Den 30 maj i år meddelade EU-domstolen dom i detta mål.

Omständigheterna i X BV var i korthet följande.

X ägde 30 procent av aktierna i A BV (nedan kallat A), Resterande aktier i A innehades av tre intressenter som var och en ägde mellan 20 och 30 procent av aktierna. X och två av de andra ägarna utövade företagsledande uppgifter i A. För det arbetet uppbar alla tre ersättning enligt avtal. I slutet av år 1996 sålde X och de andra aktieägarna i A sina aktier till D. I samband med detta upphörde X och övriga aktiva delägare att tillhandahålla tjänster mot ersättning till A.

Som brukligt i samband med aktieförsäljningen förvärvade X diverse rådgivningstjänster kopplade till försäljningen. Tjänsterna fakturerades med uppgift om mervärdesskatt. X drog av denna skatt i sina mervärdesskattedeklarationer. X gjorde avdrag för ingående skatt hänförlig till dessa tjänster då X bedömde att försäljningen av aktierna i A utgjorde en överföring av samtliga tillgångar och tjänster (dvs en verksamhetsöverlåtelse, jfr 3 kap. 25 mervärdesskattelagen). De utgifter som X hade haft med anledning av överföringen ingick därmed bland de allmänna omkostnaderna för X:s samlade ekonomiska verksamhet och var därför avdragsgilla i sin helhet. Detta resonemang underkändes av den nederländska skattemyndigheten. X överklagade och en process inleddes. När processen nådde till Hoge Raad der Nederlanden valde domstolen att vilandeförklara målet och hänskjuta tre tolkningsfrågor till EU-domstolen. Samtliga tre frågor kretsar kring om, och i sådant fall under vilka förutsättningar, en försäljning av aktier kan jämställas med en verksamhets-överlåtelse som EU-domstolen uttalade i SKF-domen.

Inledningsvis konstaterade domstolen att domen i målet SKF inte utesluter att en överlåtelse av ett innehav på 100 procent av aktierna under vissa omständigheter kan likställas med en verksamhetsöverlåtelse. En aktieförsäljning kan enligt domstolen endast likställas med en verksamhetsöverlåtelse om aktierna ingår i en självständig del som medger utövande av självständig ekonomisk verksamhet som bedrivs av förvärvaren. Det ledde domstolen till slutsatsen att en försäljning av 30 procent av aktierna i ett bolag inte kan jämställas med en verksamhetsöverlåtelse. Det är svårt att utläsa av domen när en aktieöverlåtelse skulle kunna jämställas med verksamhetsöverlåtelse.

Därefter gick domstolen in på den viktigare frågan i sammanhanget, nämligen under vilka förutsättningar avdrag för ingående skatt, på de tjänster som förvärvats med anledning av försäljningen av aktierna, kan medges. Här konstaterar domstolen att rätt till avdrag föreligger om de förvärvade tjänsterna har ett direkt och omedelbart samband med de utgående transaktioner som medför avdragsrätt eller om det föreligger avdragsrätt för ingående skatt för förvärv på den grunden att förvärven utgör allmänna omkostnader för X samlade ekonomiska verksamhet. Enligt domstolen föreligger ett direkt och omedelbart samband med utgående transaktioner om kostnaden för de ingående tjänsterna ingår i priset på de enskilda utgående transaktioner eller i priset på varor och tjänster som den skattskyldige tillhandahåller inom ramen för sin ekonomiska verksamhet

Den avgörande frågan är således när förvärv av tjänster i situationer som i det aktuella fallet är allmänna omkostnader. Här ger domstolen trots allt ett värdefullt förtydligande jämfört med domen i SKF-målet. Detta genom att domstolen konstaterar att det inte är fråga om allmänna omkostnader om det finns ett direkt och omedelbart samband mellan de förvärvade tjänsterna och de tillhandahållna utgående prestationerna på så sätt att kostnaden för de förvärvade tjänsterna ingår i priset på de enskilda utgående prestationerna. Av detta följer rimligen att om det inte kan visas (av Skatteverket får man anta) att de förvärvade tjänsterna ingår i priset på aktierna så utgör dessa tjänsteförvärv allmänna omkostnader och avdragsrätt för ingående skatt föreligger således såsom för verksamhet i stort.

Jan Kleerup och Mattias Fri är skattejurister vid Svalner Skatt & Transaktion.