De svenska mervärdesskattegruppsreglerna – i linje med EU-rätten?

EU-domstolen ogillar talan om fördragsbrott angående Sveriges implementering av mervärdesskattegruppsreglerna då EU-kommissionen inte har kunnat visa att implementeringen strider mot EU-rätten. En del av talan avvisades emellertid, vilket innebär att frågan möjligen inte är slutgiltigt avgjord.

1 Bakgrund

Enligt 6 a kap. 2 § ML får näringsidkare som står under Finansinspektionens tillsyn och bedriver ej mervärdesskattepliktig verksamhet (vilket i praktiken innebär företag i försäkrings- och finanssektorn), samt näringsidkare som huvudsakligen inriktar sig på att tillhandahålla varor och tjänster till dessa företag, ingå i en mervärdesskattegrupp. I en mervärdesskattegrupp får även företag i kommissionärsförhållande ingå. Enligt de svenska reglerna är det endast dessa typer av företag som ges en rätt till gruppregistrering. Reglerna är baserade på artikel 11 i mervärdesskattedirektivet.1

EU-kommissionen har ansett att den svenska implementeringen strider mot artikel 11 i mervärdesskattedirektivet eftersom mervärdesskattegrupper enligt artikelns lydelse gäller alla företag, oavsett sektor, vilket Sverige informerades om i en formell underrättelse. Sverige menade i motsats till EU-kommissionen att implementeringen av artikel 11 var korrekt. I ett motiverat yttrande hävdade EU-kommissionen sedermera att den svenska regleringen strider mot skatteneutralitetsprincipen. Då Sverige vidhöll den tidigare inställningen väckte EU-kommissionen talan om fördragsbrott vid EU-domstolen, med motiveringen att implementeringen strider mot likabehandlingsprincipen. Målet, C-480/10, avgjordes av domstolen den 25 april 2013.

2 Upptagande till sakprövning

EU-domstolen inledde med att konstatera att talan om fördragsbrott måste avse samma skäl och grunder som gjordes gällande i det ursprungliga motiverade yttrandet. Kravet ansågs dock inte vara så långtgående att full överensstämmelse alltid ska råda, men föremålet för talan får inte utvidgas eller ändras.2 Enligt EU-domstolen motsvarar inte likabehandlingsprincipen skatteneutralitetsprincipen eftersom den sistnämnda endast gäller förhållanden där näringsidkare konkurrerar med varandra, medan likabehandlingsprincipen i skattesammanhang även avser situationer där näringsidkare inte konkurrerar med varandra, men likväl befinner sig i jämförbara situationer.3

Eftersom skatteneutralitetsprincipen och likabehandlingsprincipen inte ansågs vara innehållsmässigt likställda fann EU-domstolen att EU-kommissionen hade utvidgat föremålet för talan. Detta medförde att den del av talan som avsåg likabehandlingsprincipen avvisades och att EU-domstolen endast tog upp frågan om ett åsidosättande av skatteneutralitetsprincipen till sakprövning.4

3 Prövning i sak

Enligt EU-domstolen ska frågan om fördragsbrott avgöras med utgångspunkt i den ifrågavarande artikelns ordalydelse och syfte. Även om artikel 11 i mervärdesskattedirektivet är frivillig för medlemsstaterna att implementera menade domstolen att artikeln ska tolkas enhetligt och självständigt. Enligt EU-domstolen lämnar ordalydelsen i artikel 11 inte något utrymme för medlemsstaterna att uppställa ytterligare kriterier för att näringsidkare ska få bilda en mervärdesskattegrupp.5

Vad gäller syftet med artikel 11 anförde EU-domstolen följande. Artikeln infördes för att förenkla administrationsförfaranden och bekämpa skattemässigt missbruk i medlemsländerna. Enligt artikelns andra stycke får medlemsländerna vidta nödvändiga åtgärder för att motverka skatteundandragande som tillämpningen av reglerna kan medföra. Med detta i åtanke fann EU-domstolen att det således är tillåtet att inskränka artikel 11 i syfte att förhindra skatteflykt, så länge åtgärden inte saknar fog eller strider mot unionsrätten i övrigt. Sverige hade i sitt yttrande till EU-domstolen angett att möjligheten till gruppregistrering begränsades till företag som står under Finansinspektionens tillsyn bl.a. i syfte att motverka skatteundandragande. Med anledning av detta konstaterade EU-domstolen att EU-kommissionen inte på ett övertygande sätt hade visat att Sveriges begränsning saknar fog eller strider mot EU-rätten. På grund härav ogillades talan om fördragsbrott.6

4 Kommentar

Målet framstår i huvudsak att vara av mer processuell än materiell karaktär; främst i frågan om upptagning till sakprövning, men även vad gäller prövningen i sak eftersom bevisfrågan till synes var avgörande. Den kanske mest intressanta frågan – huruvida den svenska regleringen strider mot likabehandlingsprincipen – besvarades inte eftersom Kommissionens talan ursprungligen inte omfattade denna grund. Utelämnandet av likabehandlingsprincipen får anses vara beklagligt då domen inte bidrar till att bringa större klarhet i frågan. Utgångspunkten för den närmaste framtiden är således att de svenska mervärdesskattegruppsreglerna överensstämmer med EU-rätten, vilket dock främst beror på att EU-kommissionen inte nådde upp till beviskraven som fodras vid en fördragsbrottstalan. Detta innebär emellertid inte att regleringen de facto är i linje med likabehandlingsprincipen och i förlängningen är ett tillåtet avsteg från mervärdesskattedirektivet.

Något som är värt att notera är Sveriges anförande att Finansinspektionens tillsyn syftar till att förhindra skatteundandragande, vilket motiverar begränsningen. Ser man till förarbetena anges snarast inverkan på statsfinanserna och att den finansiella sektorn var särskilt utsatt för internationell konkurrens som skäl för begränsningen.7 Finansinspektionen omnämns inte heller i avsnitten som berör skatteundandragande. I syfte att motverka skatteflykt infördes istället en bestämmelse som ger Skatteverket möjlighet att ingripa mot skatte-upplägg innefattande mervärdesskattegrupper.8 Det är också endast Skatteverket som utpekas som ansvarig myndighet i fråga om motverkande av skatteundandragande.9

Finansinspektionen är en myndighet med uppgift att utöva tillsyn över finansiella marknader, kreditinstitut och det enskilda försäkringsväsendet.10 Även om denna tillsyn kan innebära att otillåtna skatteupplägg upptäcks, saknar Sveriges argument direkt stöd i förarbetena. Man kan också ställa frågan om Sveriges begränsning i syfte att förhindra skatteundandragande faktiskt saknar fog med beaktande av Skatteverkets tillsyn och myndighetens möjlighet att avregistrera gruppmedlemmar om särskilda skäl föreligger. Enligt den EU-rättsliga Rule of Reason-doktrinen ska en tillåten inskränkning av EU-rätten vara proportionell i förhållande till dess syfte.11 Om det kan visas att enbart Skatteverkets tillsyn motverkar skatteflykt i liknande omfattning jämfört med dagens system kan Sveriges argument anses sakna fog. Denna aspekt var dock inte föremål för närmare utredning från EU-kommissionens sida då den huvudsakliga argumentationen inriktade sig på ett åsidosättande av likabehandlingsprincipen.

Genom att EU-domstolen avvisade talan gällande Sveriges eventuella åsidosättande av likabehandlingsprincipen är frågan om de svenska mervärdesskattegruppsreglerna inte slutgiltigt avgjord. Avvisningen innebär att de svenska reglerna kan bli föremål för en ny fördragsbrottstalan i senare skede, vilket innebär en viss rättsosäkerhet den närmaste tiden. Dessutom skulle en ytterligare process kräva mycket tid och stora resurser.12 Det är dock inte säkert att en ny talan kan utformas på ett sådant sätt att den inte omfattas av res judicata, varför avvisningens betydelse för framtiden är något oklar.

Frågan är om det finns skäl för att en ny talan ska väckas. EU-domstolen konstaterade att Sveriges begränsning av reglerna inte ryms inom artikel 11:s ordalydelse och begränsningen innebär således ett avsteg från direktivet. Ett sådant avsteg kan motiveras med att det syftar till att förhindra skatteflykt, men avsteget får inte sakna fog eller strida mot EU-rätten.13 Som framgått finns det utrymme att diskutera huruvida begränsningen saknar fog eller är oproportionell i förhållande till dess syfte. Vad gäller kravet att begränsningen inte får strida mot EU-rätten kan följande sägas.

De svenska mervärdesskattegruppsreglerna prövades endast mot skatteneutralitetsprincipen och ansågs inte av EU-domstolen strida mot nämnda princip eftersom skatteneutraliteten tar sikte på likabehandling av konkurrerande företag inom samma sektor. Likabehandlingsprincipen är dock mer långtgående och kan även tillämpas på likvärdiga transaktioner i olika sektorer, exempelvis vid en jämförelse mellan en bank och ett privat sjukvårdsbolag. Vid en bedömning av de svenska reglerna i ljuset av likabehandlingsprincipen kan viss ledning hämtas från Generaladvokatens förslag till avgörande i förevarande mål. Avgörandet har ingen rättslig verkan, men argumentationen kan ge en indikation på hur EU-domstolen kan komma att bedöma frågan. Generaladvokaten bortsåg, felaktigt enligt EU-domstolen, från att Kommissionen gjorde en otillåten utvidgning av talan och bedömde frågan på grundval av de argument som hade framlagts. Detta medför dock inte att argumentationen i sak får en inskränkt betydelse.

I likhet med EU-domstolen menade Generaladvokaten att alla beskattningsbara personer, oavsett ekonomisk sektor, innefattas i artikel 11:s ordalydelse, varför en bokstavstolkning skulle utesluta möjligheten för en medlemsstat att begränsa artikelns räckvidd.14 Generaladvokaten konstaterade vidare att det även i andra sektorer än den finansiella är vanligt att dela upp verksamheten på flera olika juridiska personer där vissa företag saknar rätt till avdrag för ingående skatt. Bl.a. skulle företag inom hälsovårds- och fastighetsområdet gynnas av att kunna registreras som mervärdesskattegrupper.15

Mot bakgrund av detta menade Generaladvokaten att det inte är motiverat att begränsa rätten att bilda en mervärdesskattegrupp utifrån den sektor där den beskattningsbara personen driver sin verksamhet. Olika mål av praktisk, social eller ekonomisk karaktär kan visserligen beaktas när regler utformas för en viss sektor, men dessa mål ska inte ligga till grund för regler som begränsar något som rör alla sektorer.16 Sammanfattningsvis föreslog Generaladvokaten att EU-domstolen skulle fastställa att Sverige underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artikel 11 mervärdesskattedirektivet.17Generaladvokaten nämnde inte explicit likabehandlingsprincipen i sitt förslag till avgörande, men argumentationen bygger likväl på att liknande situationer ska behandlas lika, oavsett företagssektor.

Även om en implementering strider mot likabehandlingsprincipen menade Generaladvokaten att en inskränkning i syfte att förhindra skatteundandragande kan medföra att inskränkningen tillåts. Generaladvokaten ansåg dock att Sverige inte hade kunnat motivera avsteget på den grunden. Med utgångspunkt i EU-domstolens dom och Generaladvokatens förslag till avgörande skulle en möjlig slutsats således kunna vara att den svenska regleringen kan tillåtas strida mot både artikel 11:s ordalydelse och likabehandlingsprincipen, förutsatt att Sverige kan motivera att avstegen är gjorda i syfte att motverka skatteundandragande.

Skulle det visa sig att en ny fördragsbrottstalan kan tas upp med hänsyn till res judicata skulle därmed inte en bedömning av regleringen i förhållande till likabehandlingsprincipen vara den mest intressanta frågan. Det är snarast om EU-kommissionen kan visa att den svenska begränsningen saknar fog. Likabehandlingsprincipen som grund för talan blir således potentiellt en möjlighet för EU-kommissionen att presentera en bättre argumentation om vad som i realiteten är samma sak som tidigare.

5 Sammanfattning

Mål C-480/10 Kommissionen mot Sverige innebär att de svenska mervärdesskattegruppsreglerna åtminstone för den närmaste framtiden får anses vara korrekt implementerade. Att EU-kommissionens talan till viss del avvisades medför dock att det eventuellt är möjligt för EU-kommissionen att åter väcka talan om fördragsbrott på nya grunder. Istället för en bedömning av ett avsteg från artikel 11:s ordalydelse skulle frågan vid en ny prövning avse ett avsteg från likabehandlingsprincipen. EU-kommissionen skulle emellertid på samma sätt som tidigare vara tvungen att visa att begränsningen saknar fog, eller är oproportionell. Om det går att visa att endast Skatteverket som tillsynsmyndighet är tillräcklig vid motverkandet avskatteflykt, samt att den extra tillsyn som Finansinspektionen vidtar inte står i proportion till att flera företagssektorer utestängs från möjligheten till gruppregistrering, skulle Sveriges nuvarande regler kunna anses strida mot EU-rätten.

Jur kand Mikael Ek, universitetsadjunkt vid Uppsala universitet.