Sallander, Ömsesidiga överenskommelser enligt skatteavtal, 2013 (fortsättningsvis: Sallander).

Inom ramen för denna artikel används delar av de resultat som framkommit genom doktorsavhandlingen, ”Ömsesidiga överenskommelser enligt skatteavtal”1, för att undersöka de partiella avtal som ingåtts under de senaste åren. Studien i avhandlingen är begränsad till fullständiga skatteavtal, medan undersökningen i denna artikel istället fokuseras till partiella avtal. I flera avseenden uppkommer emellertid samma eller likartad problematik relaterad till konstitutionella aspekter, särskilt vad gäller bemyndigandena till behörig myndighet samt behörig myndighets kompetens att ingå ömsesidiga överenskommelser.

1 Inledning

Under de senaste åren har Sverige ingått ett stort antal partiella skatteavtal. Med partiella skatteavtal avses här sådana avtal som inte motsvaras av hela OECD:s modellavtal om inkomst och förmögenhet, utan som endast fokuseras till en eller ett par frågor. De aktuella avtalen rör antingen informationsutbyte2 eller justering av inkomst mellan företag i intressegemenskap samt undvikande av dubbelbeskattning för fysiska personer och för företag som använder skepp och luftfartyg i internationell trafik. Det bör betonas att ingåendet av nya skatteavtal är någonting mycket positivt för svenskt vidkommande.3 Informationsutbyte möjliggör ett samarbete mellan skattemyndigheterna i de avtalsslutande staterna, vilket kan leda till en mer effektiv skattekontroll.4 Detta kan i sin tur öka de svenska skatteintäkterna. Avtalen som på olika sätt förhindrar dubbelbeskattning för de skattskyldiga och avtalen för justering av internprissättning kan exempelvis leda till ökade investeringar.

De partiella avtalen utgör ett folkrättsligt avtal mellan Sverige och den andra avtalsslutande staten. För att bli tillämpliga inkorporeras avtalen med svensk rätt och utfärdas genom lag. Avtalen som behandlas i artikeln har lagform och återfinns i regeringskansliets författningsregister.5 Därtill har ytterligare ett antal avtal ingåtts, vilka ännu inte har propositionsbehandlats. Samtliga nyare partiella avtal innehåller någon form av bestämmelse relaterad till behörig myndighet och ömsesidiga överenskommelser. Med hänsyn till att avtalen omfattar bestämmelser om skatt finns anledning att titta närmare på dem ur ett konstitutionellt perspektiv. Undersökningen begränsas huvudsakligen till normgivningsmakten i 8 kap. 2–3, 7, 11, 18 §§ RF, möjligheten att ingå internationella överenskommelser enligt 10 kap. 1–3 §§ RF samt 12 kap. 2 § RF avseende förvaltningens självständighet. De konstitutionella aspekter som lyfts inom ramen för denna artikel är avgränsade till (1) bemyndigandena till behörig myndighet, och (2) behörig myndighets kompetens att ingå ömsesidiga överenskommelser.

Inledningsvis undersöks de avtalsbestämmelser som innehåller bemyndigande till behörig myndighet att agera i egenskap av sådan myndighet. Där-efter behandlas behörig myndighets kompetens att ingå olika typer av ömse-sidiga överenskommelser. I samband härmed presenteras ett urval av de ömsesidiga överenskommelser som återfinns inom det svenska skatteavtalsnätet och som även förekommer inom de partiella avtalen. Detta utgör grunden för den efterföljande undersökningen av regleringarna av ömsesidiga överenskommelser inom ramen för de nyare partiella avtalen.

En omfattande studie av informationsutbyte pågår i dagsläget av doktorand Ulrika Gustafsson Myslinski vid Uppsala Universitet.

Se exempelvis von Sydow, Flera nya avtal ska hejda skatteflykt, SvD 2013.05.22.

Se exempelvis proposition 2010/11:81 Informationsutbytesavtal med Liechtenstein s. 20.

Avtalen som undersöks i artikeln utfärdades som lag mellan åren 2008 och 2013.

2 Bemyndigandena till behörig myndighet

Den första konstitutionella aspekten som behandlas i denna artikel rör bemyndigandena till behörig myndighet som ges genom avtalen. Härmed avses själva bemyndigandet att agera i egenskap av behörig myndighet. Genom de fullständiga skatteavtalen ges bemyndigandena genom motsvarande artikel 3.1.f OECD:s modellavtal. Huvudsakligen samma formulering som återfinns i de fullständiga skatteavtalen tillämpas även i de nyare partiella avtalen. Bestämmelserna har följande ordalydelse:

Se exempelvis artikel 3.1.d Lag (2008:1301) om avtal mellan Sverige och Isle of Man om utbyte av upplysningar i skatteärenden, artikel 3.1.d.2 Lag (2008:1303) om avtal mellan Sverige och Isle of Man för undvikande av dubbelbeskattning av fysiska personer, artikel 1.j.2 Lag (2008:1304) om avtal mellan Sverige och Isle of Man för undvikande av dubbelbeskattning av företag som använder skepp eller luftfartyg i internationell trafik, artikel 4.1.d.2 Lag (2009:1111) om avtal mellan Sverige och Caymanöarna om upplysningar i skatteärenden, artikel 2.1.2.g.2 Lag (2009:1112) om avtal mellan Sverige och Caymanöarna om förfarande för ömsesidig överenskommelse vid justering av inkomst mellan företag i intressegemenskap, artikel 3.1.d.2 Lag (2009:1113) om avtal mellan Sverige och Caymanöarna för undvikande av dubbelbeskattning av fysiska personer, artikel 4.1.e.ii Lag (2009:1114) om avtal mellan Sverige och Brittiska Jungfruöarna om utbyte av upplysningar avseende skatter, artikel 3.1.d.2 Lag (2009:1116) om avtal mellan Sverige och Brittiska Jungfruöarna för undvikande av dubbelbeskattning av fysiska personer, artikel 4.1.f Lag (2009:1117) om avtal mellan Sverige och Bermuda om utbyte av upplysningar avseende skatter, artikel 2.1.3.g.2 Lag (2009:1118) om avtal mellan Sverige och Bermuda om förfarande för ömsesidig överenskommelse vid justering av inkomst mellan företag i intressegemenskap, artikel 3.1.d.2 Lag (2009:1119) om avtal mellan Sverige och Bermuda för undvikande av dubbelbeskattning av fysiska personer, artikel 3.1.d Lag (2009:1120) om avtal mellan Sverige och Jersey om utbyte av upplysningar i skatteärenden, artikel 2.1.d.2 Lag (2009:1121) om avtal mellan Sverige och Jersey om förfarande för ömsesidig överenskommelse vid justering av inkomst mellan företag i intressegemenskap, artikel 3.1.d.2 Lag (2009:1122) om avtal mellan Sverige och Jersey för undvikande av dubbelbeskattning av fysiska personer, artikel 1.j.2 Lag (2009:1123) om avtal mellan Sverige och Jersey för undvikande av dubbelbeskattning av företag som använder skepp eller luftfartyg i internationell trafik, artikel 3.1.d Lag (2009:1124) om avtal mellan Sverige och Guernsey om utbyte av upplysningar i skatteärenden, artikel 2.1.c.2 Lag (2009:1125) om avtal mellan Sverige och Guernsey om förfarande för ömsesidig överenskommelse vid justering av inkomst mellan företag i intressegemenskap, artikel 3.1.c.2 Lag (2009:1126) om avtal mellan Sverige och Guernsey för undvikande av dubbelbeskattning av fysiska personer, artikel 1.1.5.i.2 Lag (2009:1127) om avtal mellan Sverige och Guernsey för undvikande av dubbelbeskattning av företag som använder skepp eller luftfartyg i internationell trafik, artikel 4.1.d.1 Lag (2009:1286) om avtal mellan Sverige och Nederländerna såvitt avser Nederländska Antillerna om utbyte av upplysningar avseende skatter, artikel 4.1.d.ii Lag (2009:1287) om avtal mellan Sverige och Nederländerna såvitt avser Aruba om utbyte av upplysningar avseende skatter, artikel 4.1.d.2 Lag (2010:327) om avtal mellan Sverige och San Marino om utbyte av upplysningar i skatteärenden, artikel 4.1.d Lag (2010:328) om avtal mellan Sverige och Andorra om utbyte av upplysningar i skatteärenden, artikel 4.1.d.1 Lag (2010:329) om avtal mellan Sverige och Samoa om utbyte av upplysningar i skatteärenden, artikel 4.1.d.1 Lag (2010:330) om avtal mellan Sverige och Cooköarna om utbyte av upplysningar i skatteärenden, artikel 4.1.d.ii Lag (2010:331) om avtal mellan Sverige och Anguilla om utbyte av upplysningar i skatteärenden, artikel 4.1.d.2 Lag (2010:332) om avtal mellan Sverige och Gibraltar om utbyte av upplysningar i skatteärenden, artikel 4.1.d.2 Lag (2010:333) om avtal mellan Sverige och Turks- och Caicosöarna om utbyte av upplysningar i skatteärenden, artikel 4.1.d.ii Lag (2010:1333) om avtal mellan Sverige och Bahamas om utbyte av upplysningar i skatteärenden, artikel 4.1.d.2 Lag (2010:1445) om avtal mellan Sverige och Monaco om utbyte av upplysningar i skatteärenden, artikel 4.1.d.2 Lag (2010:1446) om avtal mellan Sverige och Saint Cristopher (Saint Kitts) och Nevis om utbyte av upplysningar i skatteärenden, artikel 4.1.d.2 Lag (2010:1447) om avtal mellan Sverige och St Vincent och Grenadinerna om utbyte av upplysningar i skatteärenden, artikel 4.1.d.2 Lag (2011:584) om avtal mellan Sverige och Liechtenstein om utbyte av upplysningar i skatte-ärenden, artikel 4.1.d.2 Lag (2013:125) om avtal mellan Sverige och Antigua och Barbuda om utbyte av upplysningar i skatteärenden, artikel 4.1.d.2 Lag (2013:126) om avtal mellan Sverige och Saint Lucia om utbyte av upplysningar i skatteärenden, artikel 4.1.d.2 Lag (2013:375) om avtal mellan Sverige och Seychellerna om utbyte av upplysningar i skatteärenden och artikel 4.1.d.2 Lag (2013:376) om avtal mellan Sverige och Panama om utbyte av upplysningar i skatte-ärenden.

”behörig myndighet avser [...] i Sverige, finansministern, dennes befullmäktigade ombud eller den myndighet åt vilken uppdras att vara behörig myndighet vid tillämpningen av detta avtal.”6

Enligt formuleringen kan det konstateras att det är finansministern som i första hand utgör behörig myndighet. Det innebär att riksdagen har delegerat kompetens att agera som behörig myndighet till finansministern. Delegationen till finansministern utgör ministerstyre, vilket inte är tillåtet enligt 12 kap. 2 § RF.7 Bemyndigandena i de partiella avtalen strider således mot RF. Det kan återigen noteras att avtalen har riksdagsbehandlats och införlivats genom lagform.

Se Sallander, s. 167.

3 Behörig myndighets kompetens att ingå ömsesidiga överenskommelser

Den andra konstitutionella aspekten som berörs inom ramen för denna artikel är hänförlig till behörig myndighets kompetens att ingå ömsesidiga överenskommelser. Vilken typ av överenskommelser får ingås, hur långtgående och omfattande får de vara? I det följande presenteras ett urval av de olika typer av ömsesidiga överenskommelser som förekommer i de partiella avtalen. Eftersom överenskommelserna har ett nära samband med de som även återfinns i de fullständiga skatteavtalen dras paralleller till artikel 25 OECD:s modellavtal.8 I samband härmed ges en kortare, ej fullständig, sammanfattning av behörig myndighets kompetens att ingå ömsesidiga överenskommelser. Detta utgör grunden för den efterföljande undersökningen av regleringen av ömsesidiga överenskommelser inom ramen för de partiella avtalen.

I de fullständiga skatteavtalen återfinns ömsesidiga överenskommelser i motsvarande artikel 25 OECD:s modellavtal. De olika överenskommelserna kan i korthet klassificeras enligt följande. Artikel 25.1–2 omfattar så kallade enskilda överenskommelser, vilka är till för att lösa fall av dubbelbeskattning för enskilda fysiska och juridiska personer. Om beskattning har uttagits eller kommer att uttas i strid med föreliggande skatteavtal, har den skattskyldige möjlighet att vända sig till behörig myndighet i hemvisstaten för att söka nå en lösning. Om den behöriga myndigheten inte kan lösa problemet ensidigt, ska förhandlingar med den behöriga myndigheten i den andra avtalsslutande staten inledas. De behöriga myndigheterna har då möjlighet att ingå en överenskommelse som helt eller delvis eliminerar dubbelbeskattningen. Enskilda överenskommelser utgör ett alternativ till det ordinarie skatteförfarandet, vilket dock inte utesluter möjligheterna till att få dubbelbeskattningsfrågan prövad i domstol. Syftet med enskilda överenskommelser är således att söka lösa fall av dubbelbeskattning i gränsöverskridande situationer, vilket utgör ett alternativt rättsmedel för de skattskyldiga.

När det gäller behörig myndighets kompetens att ingå de enskilda överenskommelserna kan det inledningsvis konstateras att den typen av överenskommelser inte vållar alltför stora bekymmer ur ett konstitutionellt perspektiv. För de fall då regeringen utgör behörig myndighet gäller att regeringen kan ingå en enskild överenskommelse, i frågor som rör det aktuella avtalet, utan hinder av 10 kap. 1 § RF. Själva ändringen av beskattningen genomförs därefter med stöd av 67 kap. 38 § SFL. Då Skatteverket utgör behörig myndighet gäller att verket kan bemyndigas ingå en enskild överenskommelse, enligt 10 kap. 2 § RF, under förutsättning att riksdagens medverkan inte krävs.9

I de fullständiga skatteavtalen, i motsvarande artikel 25.3 första meningen OECD:s modellavtal, återfinns även så kallade generella överenskommelser. Vid de generella överenskommelserna finns normalt sett ingen direkt inblandad skattskyldig person. Istället innebär förfarandet en möjlighet till problemlösning mellan de behöriga myndigheterna i de båda avtalsslutande staterna. I samband med de generella överenskommelserna handlar det således vanligen om någon form av normgivning. Syftet med dessa överenskommelser är att få skatteavtalen att fungera friktionsfritt och för att på ett förenklat sätt lösa uppkomna problem, utan att hela avtalsproceduren behöver inledas.

Frågan avseende behörig myndighets kompetens att ingå generella överenskommelser är däremot mer komplicerad jämfört med de enskilda överenskommelserna och inte helt enkel att sammanfatta på ett kortfattat sätt. Syftet med de generella överenskommelserna är att behörig myndighet där-igenom ska söka lösa problem av tolknings- eller tillämpningskaraktär. Överenskommelserna kan syfta till att utgöra bindande föreskrifter eller så kallade allmänna råd. För regeringens vidkommande är det inte möjligt att ingå en överenskommelse som avses ha karaktären av lag, om inte riksdagens godkännande ges först, enligt 8 kap. 2–3 §§ och 10 kap. 3 § RF. Om riksdagen ger sitt godkännande, så kan överenskommelse dock ingås. Det gäller emellertid inte för de fall som Skatteverket utgör behörig myndighet, enligt 8 kap. 2–3 §§ och 10 kap. 2 § RF.10

I vissa fall skulle överenskommelser kunna inrymmas inom ramen för regeringens kompetens att utfärda verkställighetsföreskrifter, enligt 8 kap. 7 § st. 1 RF, eller inom restkompetensen, enligt 8 kap. 7 § st. 2 RF. Härigenom finns det således en viss möjlighet att ingå en generell överenskommelse, utan riksdagens godkännande. Det bör dock betonas att om de generella överenskommelserna innehåller bestämmelser om skatt, så är även dessa möjligheter mycket begränsade, med hänsyn till 8 kap. 2–3 §§ RF. Skulle 8 kap. 7 § st. 1–2 RF vara tillämpliga finns även ett begränsat utrymme för delegation till Skatteverket enligt 8 kap. 11 § RF. Utrymmet är dock mycket begränsat. Däremot är möjligheterna större både för regeringen och Skatteverket, att ingå generella överenskommelser, om det istället för bindande föreskrifter rör sig om så kallade allmänna råd. Om innehållet i överenskommelserna har karaktären av exempelvis mer interna riktlinjer eller liknande för behörig myndighet, utan större betydelse för de skattskyldiga, kan sådana överenskommelser sannolikt ingås utan riksdagens godkännande.10

I följande avsnitt 4 undersöks behörig myndighets kompetens närmare. Fokus ligger då på de regleringar som innefattar ömsesidiga överenskommelser och som återfinns i de nyare partiella avtalen.

Närmare om klassificeringen av olika typer av överenskommelser, se Sallander, s. 27–29. För jämförelse se även Avery Jones m.fl., The Legal Nature of the Mutual Agreement Procedure under the OECD Model Convention, part I, BTR 1979 s. 335, Koch, General Report, publicerad i Cahiers de droit fiscal international. Mutual agreement, volume LXVIa, 1981 s. 99, Mattsson, Ömsesidig överenskommelse, SST 1990 s. 161 och Vogel, Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, 1997 Art. 25 m.no. 9, 106b.

Se Sallander, s. 215–217.

Se Sallander, s. 288–291.

Se Sallander, s. 288–291.

4 Behörig myndighets kompetens vid ömsesidiga överenskommelser reglerade genom partiella skatteavtal

4.1 Ömsesidiga överenskommelser i avtal om justering av internprissättning och undvikande av dubbelbeskattning

Efter en genomgång av de nyare partiella avtalen kan följande konstateras. Samtliga avtal innehåller bestämmelser om någon form av ömsesidig överenskommelse. Som en grov generalisering gäller, för det första, att det förekommer bestämmelser om både enskilda och generella överenskommelser i avtalen som är enbart fokuserade till justering av internprissättning och undvikande av dubbelbeskattning. Härmed avses de partiella avtal som rör justering av inkomst mellan företag i intressegemenskap12 samt undvikande av dubbelbeskattning för fysiska personer13 och för företag som använder skepp och luftfartyg i internationell trafik14. Syftet med de enskilda överenskommelserna är i sådant fall att skapa förutsättningar för fysiska eller juridiska personer att ansöka om lindring/eliminering av dubbelbeskattning. Syftet med de generella överenskommelserna är att få avtalen att fungera friktionsfritt. I de partiella avtalen avseende justering av inkomst mellan företag i intressegemenskap är de ömsesidiga överenskommelserna anpassade till att endast avse internprissättning och inget annat. Exempelvis anges att ”om ett företag, i ett fall som omfattas av detta avtal, anser att principerna som anges i artikel 3 inte har iakttagits”. I de partiella avtalen som avser undvikande av dubbelbeskattning av fysiska personer har anpassning inte behövt göras, eftersom formuleringarna från OECD:s modellavtal fungerat väl. Detsamma gäller även för det fåtal avtal som endast rör undvikande av dubbelbeskattning av företag som använder skepp och luftfartyg i internationell trafik.

Det kan sammantaget konstateras att formuleringarna i de partiella avtalen avseende undvikande av dubbelbeskattning samt justering av internpris-sättning, rörande både enskilda och generella överenskommelser, i hög utsträckning överensstämmer med de fullständiga skatteavtalen. Det innebär att de slutsatser som kan dras angående behörig myndighets kompetens vid fullständiga skatteavtal, även har giltighet i förhållande till bestämmelserna i de partiella avtalen om undvikande av dubbelbeskattning samt justering av internprissättning. Samma slutsatser om behörig myndighets kompetens, som berörs i avsnitt 3, gäller därmed även för de enskilda och generella överenskommelserna i nämnda partiella avtal.

Vid genomgång av de partiella avtalen kan det konstateras, för det andra, att avtalen om informationsutbyte som regel endast innehåller bestämmelser om generella överenskommelser. Det huvudsakliga syftet med överenskommelserna är även för dessa fall att få avtalen att fungera på ett tillfredsställande sätt samt därtill att skapa procedurer för utbytet av information. Två typer av avtalsbestämmelser är i sammanhanget särskilt intressanta ur ett konstitutionellt perspektiv och behandlas därför särskilt i de följande avsnitten. Den första typen av bestämmelser medger att behörig myndighet kan träffa generell överenskommelse avseende avtalens tillämpningsområde. Detta undersöks i avsnitt 4.2 nedan. Den andra typen av bestämmelser anger att behörig myndighet kan träffa generell överenskommelse om förfarandet vid utbytet av information, vilket undersöks i avsnitt 4.3.

Se exempelvis artikel 4 Lag (2009:1112) om avtal mellan Sverige och Caymanöarna om förfarande för ömsesidig överenskommelse vid justering av inkomst mellan företag i intresse-gemenskap, artikel 4 Lag (2009:1118) om avtal mellan Sverige och Bermuda om förfarande för ömsesidig överenskommelse vid justering av inkomst mellan företag i intressegemenskap, artikel 5 artikel 2.1.d.2 Lag (2009:1121) om avtal mellan Sverige och Jersey om förfarande för ömsesidig överenskommelse vid justering av inkomst mellan företag i intressegemenskap och artikel 5 Lag (2009:1125) om avtal mellan Sverige och Guernsey om förfarande för ömsesidig överenskommelse vid justering av inkomst mellan företag i intressegemenskap.

Se exempelvis artikel 12 Lag (2008:1303) om avtal mellan Sverige och Isle of Man för undvikande av dubbelbeskattning av fysiska personer, artikel 12 Lag (2009:1113) om avtal mellan Sverige och Caymanöarna för undvikande av dubbelbeskattning av fysiska personer, artikel 12 Lag (2009:1116) om avtal mellan Sverige och Brittiska Jungfruöarna för undvikande av dubbelbeskattning av fysiska personer, artikel 12 Lag (2009:1119) om avtal mellan Sverige och Bermuda för undvikande av dubbelbeskattning av fysiska personer, artikel 12 Lag (2009:1122) om avtal mellan Sverige och Jersey för undvikande av dubbelbeskattning av fysiska personer och artikel 11 Lag (2009:1126) om avtal mellan Sverige och Guernsey för undvikande av dubbelbeskattning av fysiska personer.

Se exempelvis artikel 3 Lag (2008:1304) om avtal mellan Sverige och Isle of Man för undvikande av dubbelbeskattning av företag som använder skepp eller luftfartyg i internationell trafik, artikel 3 Lag (2009:1123) om avtal mellan Sverige och Jersey för undvikande av dubbelbeskattning av företag som använder skepp eller luftfartyg i internationell trafik och artikel 3 Lag (2009:1127) om avtal mellan Sverige och Guernsey för undvikande av dubbelbeskattning av företag som använder skepp eller luftfartyg i internationell trafik.

4.2 Särskilt om kompetens att avgöra tillämpningsområdet för avtalen om informationsutbyte

I flertalet av de partiella avtalen avseende informationsutbyte regleras vilka skatter som omfattas av avtalet. I vissa avtal är bestämmelsen utökad till att även omfatta möjlighet för behörig myndighet att ingå överenskommelse om att andra skatter, än de som anges i avtalet, ska omfattas av avtalet. I sådana fall stadgas:

Se exempelvis artikel 2.2 Lag (2009:1120) om avtal mellan Sverige och Jersey om utbyte av upplysningar i skatteärenden, artikel 3.2 Lag (2009:1286) om avtal mellan Sverige och Nederländerna såvitt avser Nederländska Antillerna om utbyte av upplysningar avseende skatter, artikel 2.2 Lag (2009:1287) om avtal mellan Sverige och Nederländerna såvitt avser Aruba om utbyte av upplysningar avseende skatter och artikel 2.2 Lag (2008:1301) om avtal mellan Sverige och Isle of Man om utbyte av upplysningar i skatteärenden.

”Om de avtalsslutande parternas behöriga myndigheter kommer överens om detta tillämpas avtalet även på skatter av i huvudsak likartat slag som efter undertecknandet av avtalet tas ut vid sidan av eller istället för de för närvarande utgående skatterna. De skatter som omfattas av avtalet kan dessutom utökas eller ändras genom ömsesidig överenskommelse mellan de avtalsslutande parterna genom utväxlande av brev.”15

Regleringen innebär således att de behöriga myndigheterna kan träffa en generell överenskommelse om vilka skatter som ska omfattas av avtalets bestämmelser. Enligt bestämmelsen kan de skatter som omfattas av avtalet både utökas eller ändras. Det som krävs är att myndigheterna i de båda avtalsslutande staterna kommer överens härom genom skriftväxling. De partiella avtalen har riksdagsbehandlats och införlivats genom lag. Trots detta anger formuleringen i avtalen att avtalens faktiska tillämpningsområde både kan utvidgas och ändras till att omfatta andra skatter än de som anges i lagen. Enligt min uppfattning krävs riksdagsbeslut för att ändra en lags tillämpningsområde. Detta kan framför allt hänföras till den formella lagkraftens princip, reglerad genom 8 kap. 18 § st. 1 RF.

Det kan sammantaget konstateras att en dylik ändring av avtalet kräver riksdagsbehandling.16 Som jämförelse kan möjligheten till förlängning av tidsbegränsade bestämmelser i fullständiga skatteavtal anföras. I flera av de fullständiga skatteavtalen anges att de behöriga myndigheterna kan träffa överenskommelse om att vissa tidsbegränsade bestämmelser ska förlängas. Vanligen rör det sig om olika incentive-bestämmelser såsom matching credit eller liknande. Sådana överenskommelser ingicks också av behörig myndighet fram till 1988, då det motionerades om detta. Därefter förelades dylika överenskommelser riksdagen.17 Detta bör även gälla för de partiella informationsutbytesavtalen avseende ändring i deras tillämpningsområde och omfattning.

I avtalen återfinns även olika definitioner. När det exempelvis gäller definitionen av erkänd aktiebörs stadgas i avtalen att om inte annat anges, ska erkänd aktiebörs anses innebära ”sådan börs som de behöriga myndigheterna i de avtalsslutande parterna kommit överens om”.18 Det innebär att de behöriga myndigheterna kan besluta om vad som ska anses vara omfattat av avtalen. En sådan generell överenskommelse bör också ha riksdagens stöd, eftersom det handlar om den faktiska tillämpningen av ett avtal som har åsatts lagform.

Dessa två typer av avtalsbestämmelser, som nämns ovan, är breda och vagt formulerade. Behörig myndighet kan inte ingå sådana överenskommelser genom sin egen kompetens, utan riksdagens godkännande krävs för detta. Lämnar riksdagen sitt godkännande kan visserligen dylika överenskommelser ingås av regeringen, men dock inte av Skatteverket enligt 10 kap. 2 § RF. Problemet är emellertid att formuleringarna är så vaga att det förefaller vara avsett att ett sådant godkännande inte är nödvändigt. Exempelvis anges att överenskommelse kan träffas genom att behörig myndighet utväxlar brev i frågan. Enligt min uppfattning är det en rättssäkerhetsfråga att lagar utformas på ett klart och tydligt sätt och att ingen tvekan råder om vilken kompetens som tillerkänns myndigheter.

Se Sallander, s. 335–337.

Motion till riksdagen 1988/89:Sk35 av Bo Lundgren m.fl. (m) med anledning av prop. 1988/89:61 om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Cypern. Se även Sallander, s. 337–341.

Se exempelvis artikel 3.1.n Lag (2008:1301) om avtal mellan Sverige och Isle of Man om utbyte av upplysningar i skatteärenden, artikel 4.1.p Lag (2009:1114) om avtal mellan Sverige och Brittiska Jungfruöarna om utbyte av upplysningar avseende skatter, artikel 3.1.m Lag (2009:1120) om avtal mellan Sverige och Jersey om utbyte av upplysningar i skatteärenden, artikel 4.1.i Lag (2009:1286) om avtal mellan Sverige och Nederländerna såvitt avser Nederländska Antillerna om utbyte av upplysningar avseende skatter, artikel 4.1.i Lag (2010:327) om avtal mellan Sverige och San Marino om utbyte av upplysningar i skatteärenden, artikel 4.1.2.i Lag (2010:328) om avtal mellan Sverige och Andorra om utbyte av upplysningar i skatteärenden, artikel 4.1.i Lag (2010:329) om avtal mellan Sverige och Samoa om utbyte av upplysningar i skatteärenden, artikel 4.1.2.i Lag (2010:332) om avtal mellan Sverige och Gibraltar om utbyte av upplysningar i skatteärenden, artikel 4.1.i Lag (2010:333) om avtal mellan Sverige och Turks- och Caicosöarna om utbyte av upplysningar i skatteärenden, artikel 4.1.i Lag (2010:1445) om avtal mellan Sverige och Monaco om utbyte av upplysningar i skatte-ärenden, artikel 4.1.i Lag (2010:1446) om avtal mellan Sverige och Saint Cristopher (Saint Kitts) och Nevis om utbyte av upplysningar i skatteärenden, artikel 4.1.i Lag (2010:1447) om avtal mellan Sverige och St Vincent och Grenadinerna om utbyte av upplysningar i skatte-ärenden, artikel 4.1.i Lag (2011:584) om avtal mellan Sverige och Liechtenstein om utbyte av upplysningar i skatteärenden, artikel 4.1.i Lag (2013:125) om avtal mellan Sverige och Antigua och Barbuda om utbyte av upplysningar i skatteärenden, artikel 4.1.i Lag (2013:126) om avtal mellan Sverige och Saint Lucia om utbyte av upplysningar i skatteärenden, artikel 4.1.i Lag (2013:375) om avtal mellan Sverige och Seychellerna om utbyte av upplysningar i skatte-ärenden och artikel 4.1.i Lag (2013:376) om avtal mellan Sverige och Panama om utbyte av upplysningar i skatteärenden.

4.3 Särskilt om kompetens att komma överens om förfarandet vid informationsutbyte

I flera av de partiella avtalen avseende informationsutbyte ges möjlighet till behörig myndighet att ingå generella överenskommelser avseende förfarandet vid utbyte av information. I avtalsbestämmelserna anges följande:

”1. När svårigheter eller tvivelsmål uppkommer mellan de avtalsslutande parterna i fråga om tillämpning eller tolkning av avtalet ska de behöriga myndigheterna söka avgöra saken genom ömsesidig överenskommelse.

Se exempelvis artikel 10 Lag (2009:1111) om avtal mellan Sverige och Caymanöarna om upplysningar i skatteärenden, artikel 11 Lag (2009:1114) om avtal mellan Sverige och Brittiska Jungfruöarna om utbyte av upplysningar avseende skatter, artikel 12 Lag (2009:1117) om avtal mellan Sverige och Bermuda om utbyte av upplysningar avseende skatter, artikel 9 Lag (2009:1120) om avtal mellan Sverige och Jersey om utbyte av upplysningar i skatteärenden, artikel 11 Lag (2009:1286) om avtal mellan Sverige och Nederländerna såvitt avser Nederländska Antillerna om utbyte av upplysningar avseende skatter, artikel 12 Lag (2009:1287) om avtal mellan Sverige och Nederländerna såvitt avser Aruba om utbyte av upplysningar avseende skatter, artikel 11 Lag (2010:327) om avtal mellan Sverige och San Marino om utbyte av upplysningar i skatteärenden, artikel 11 Lag (2010:328) om avtal mellan Sverige och Andorra om utbyte av upplysningar i skatteärenden, artikel 11 Lag (2010:329) om avtal mellan Sverige och Samoa om utbyte av upplysningar i skatteärenden, artikel 11 Lag (2010:330) om avtal mellan Sverige och Cooköarna om utbyte av upplysningar i skatteärenden, artikel 11 Lag (2010:331) om avtal mellan Sverige och Anguilla om utbyte av upplysningar i skatteärenden, artikel 11 Lag (2010:332) om avtal mellan Sverige och Gibraltar om utbyte av upplysningar i skatteärenden, artikel 11 Lag (2010:333) om avtal mellan Sverige och Turks- och Caicosöarna om utbyte av upplysningar i skatteärenden, artikel 11 Lag (2010:1333) om avtal mellan Sverige och Bahamas om utbyte av upplysningar i skatteärenden, artikel 11 Lag (2010:1445) om avtal mellan Sverige och Monaco om utbyte av upplysningar i skatteärenden, artikel 11 Lag (2010:1446) om avtal mellan Sverige och Saint Cristopher (Saint Kitts) och Nevis om utbyte av upplysningar i skatteärenden, artikel 11 Lag (2010:1447) om avtal mellan Sverige och St Vincent och Grenadinerna om utbyte av upplysningar i skatteärenden, artikel 11 Lag (2013:125) om avtal mellan Sverige och Antigua och Barbuda om utbyte av upplysningar i skatteärenden, artikel 11 Lag (2013:126) om avtal mellan Sverige och Saint Lucia om utbyte av upplysningar i skatteärenden, artikel 11 Lag (2013:375) om avtal mellan Sverige och Seychellerna om utbyte av upplysningar i skatteärenden och artikel 9 Lag (2013:376) om avtal mellan Sverige och Panama om utbyte av upplysningar i skatteärenden.För en något annan formulering se även artikel 10 Lag (2011:584) om avtal mellan Sverige och Liechtenstein om utbyte av upplysningar i skatteärenden och artikel 10 Lag (2009:1124) om avtal mellan Sverige och Guernsey om utbyte av upplysningar i skatteärenden. Se även artikel 10 Lag (2008:1301) om avtal mellan Sverige och Isle of Man om utbyte av upplysningar i skatte-ärenden; där endast första punkten finns medtagen.

2. De avtalsslutande parternas behöriga myndigheter får, utöver vad som framgår av punkt 1, ömsesidigt komma överens om förfarandena för tillämpning av artiklarna 5 och 6. [...]”19

Den första punkten utgör ett exempel på en generell överenskommelse, vilken har motsvarighet i ett stort antal av de nyare partiella avtalen. Bestämmelsen innebär att problem som uppkommer vid tolkning och tillämpning av det faktiska avtalet kan lösas genom en generell överenskommelse. Det som kan vara problematiskt i förhållande till denna bestämmelse är att bedöma hur långtgående behörig myndighets kompetens ska anses vara. Med hänsyn till vad som anges ovan i avsnitt 3 framgår det att sådana överenskommelser kan komma att kräva riksdagens godkännande. Det avgörande är hur omfattande överenskommelsen är. Samma svårigheter som uppkommer vid de fullständiga skatteavtalen, uppkommer således även här genom de nyare partiella avtalen.

Även i den andra punkten rör det sig om en möjlighet för de behöriga myndigheterna att ingå en generell överenskommelse. Här rör det sig sanno-likt mer om förfarandebestämmelser, än om rent skatterättsliga bestämmelser. Regler om förfarande, som inte anger någonting väsentligen nytt, kan komma att inrymmas i verkställighetsföreskrifter enligt 8 kap. 7 § st. 1 RF. Om reglerna därtill är gynnande, neutrala och likgiltiga för de skattskyldiga, så kan det även vara möjligt att utfärda en sådan överenskommelse med stöd av regeringens restkompetens i enlighet med 8 kap. 7 § st. 2 RF. I båda dessa fall kan det också vara möjligt med delegation till Skatteverket enligt 8 kap. 11 § RF, eftersom riksdagens godkännande inte krävs. Den andra punkten utgör därmed ett exempel på en generell överenskommelse som skulle kunna vara möjlig att ingå för svensk behörig myndighet. Det är dock inte osanno-likt att det ändå kan uppkomma en gränsdragningsproblematik, eftersom det kan vara svårt att avgöra vad som verkligen kan inrymmas i en verkställighetsföreskrift respektive inom ramen för restkompetensen. Däremot kan den första punkten vålla större konstitutionella bekymmer, men det beror som nämnts ovan, på vilken omfattning och grad av bundenhet som överenskommelsen avses ha.

5 Sammanfattande slutsatser

I artikeln lyfts huvudsakligen två problemområden, relaterade till konstitutionella aspekter, i samband med ömsesidiga överenskommelser. För det första undersöks bemyndigandena till behörig myndighet. För det andra behandlas behörig myndighets kompetens att ingå ömsesidiga överenskommelser. I samband härmed undersöks ett antal avtalsbestämmelser som förekommer i de nyare partiella avtalen. Undersökningen företas framför allt utifrån 8 kap. RF om normgivningsmakten, 10 kap. RF om ingående av internationella överenskommelser och 12 kap. RF avseende förvaltningens självständighet.

I de partiella skatteavtalen återfinns både enskilda och generella överenskommelser. Resultatet av undersökningen kan huvudsakligen sammanfattas enligt följande. För det första så är bemyndigandena i avtalen till behörig myndighet problematiska. Enligt bemyndigandena utgör finansministern behörig myndighet. Sådana bemyndiganden utgör ministerstyre och även om de förefaller att fungera väl i praktiken, så strider de mot 12 kap. 2 § RF. För det andra förekommer möjligheten till ett stort antal generella överenskommelser. En mer omfattande överenskommelse, som avses ha bindande verkan, ska dock föreläggas riksdagsprövning och kan inte ingås eller utfärdas med stöd av behörig myndighets egen kompetens. Trots detta så är avtalsbestämmelserna vaga och ger intrycket av en bredare kompetens än vad som är möjligt, vilket kan skapa osäkerhet om vad som egentligen krävs för ett ingående av överenskommelse.

Det är någonting mycket positivt för svenskt vidkommande att de partiella avtalen ingås, men trots detta, så finns således vissa betänkligheter utifrån RF. Det kan sammantaget konstateras att huvudsakligen samma problem uppkommer inom ramen för de nyare partiella avtalen som för de äldre fullständiga skatteavtalen. Detta gäller särskilt bemyndigandena till behörig myndighet och behörig myndighets kompetens i förhållande till generella överenskommelser. De befintliga problemen har så att säga följt med även i de nyare avtalen.

Det är sannolikt en omöjlig uppgift att förhandla om redan ingångna, och av riksdagen godkända, skatteavtal. Det utgör en alltför omständlig apparat som dessutom är svår att försvara ur ett ekonomiskt perspektiv. Däremot finns anledning att titta närmare på de formuleringar som ingår i avtal som ännu inte har propositionsbehandlats. Likaså finns möjlighet att beakta detta när framtida avtal ingås.

Ann-Sophie Sallander disputerade i skatterätt i maj 2013 och är tillförordnad lektor vid Internationella Handelshögskolan i Jönköping.