Skattebedrägerier, förfarandemissbruk och avdragsrätt för ingående mervärdesskatt

2.1 Underinstansernas argumentation i Scania Metall-domen

Förvaltningsrätten och kammarrätten kom i Scania Metall-målet fram till olika slutsatser. Förvaltningsrätten hänvisade i sin dom till EU-domstolens praxis såsom den kommer till uttryck i C-439/04 (Kittel) och C-440/94 (Recolta).5 Domstolen tog således fasta på att EU-domstolen uttryckt att nationell domstol kan vägra avdrag för ingående mervärdesskatt i samband med skattebedrägeri om den skattskyldige (i detta fall Scania Metall) kunde anses vara i ond tro. Efter att ha prövat de olika sakfrågorna i målet kom förvaltningsrätten fram till att Scania Metall inte haft anledning att närmare undersöka om något mervärdesskattebedrägeri varit för handen. Domstolen ansåg därigenom att Scania Metall hade rätt till avdrag för den ingående mervärdesskatten.

Kammarrätten gjorde också en bedömning av EU-rätten och den praxis som EU-domstolen fastslagit. Dess uppfattning var däremot att EU-domstolen endast medgivit att nationella bestämmelser kan finnas vilka syftar till att stävja den här typen av bedrägliga förfaranden. Därefter menar kammarrätten med stöd av 2 kap. 10 § regeringsformen (1974:152)6 RF att skatt inte får tas ut utan stöd av föreskrifter. Domstolen framhåller också att med stöd av C-268/06 Impact7 kan inte skyldigheten att tolka rätten EU-konformt gå så långt ”att den nationella domstolen tvingas tolka den nationella rätten contra legem”. Med stöd av detta ansåg kammarrätten att Scania Metall, oberoende av ond eller god tro, hade rätt till avdrag för den ingående mervärdesskatt som belöpt på de fakturor som utställts av H.

Förvaltnings- och kammarrättens angreppssätt på frågan var således helt motsatta men domstolarna kom till samma slut. De ger dock uttryck för två olika synsätt om relationen mellan nationell rätt och EU-rätten.

2.2 HFD:s ställningstagande

HFD ansåg att en EU-rättskonform tolkning innebar att svenska domstolar i ett fall som Scania Metall hade att bedöma om Scania Metall varit i ond eller god tro för att kunna avgöra om bolaget hade rätt att dra av den ingående mervärdesskatten. Detta baserades på en ganska djupgående analys av EU-domstolens praxis rörande förfarandemissbruk och skattebedrägerier. Domstolen fastslog att EU-domstolens praxis skulle förstås på så sätt att avdragsrätten i målet var beroende av Scania Metalls onda eller goda tro. HFD:s argumentation för att hantera legalitetsprincipen var att 8 kap. 3 § ML inte uttryckligen förhindrade att avdragsrätten kunde göras beroende av ond eller god tro. Domslutet blev därför att målet skulle återförvisas till kammarrätten för en förnyad handläggning med instruktionen att EU-rätten skulle beaktas.

HFD gick avseende rättsfrågan på samma linje som förvaltningsrätten. Principiellt genomförde domstolen också samma prövning av EU-rättens påverkan av svensk nationell rätt som kammarrätten, men ansåg att en EU-rättskonform tolkning inte var oförenlig med legalitetsprincipen.

3.1 EU-rättskonform tolkning och Sveriges åtagande enligt EU-rätten

Enligt artikel 4 (3) i EU-fördraget8 ska medlemsstaterna vidta alla lämpliga åtgärder, både allmänna och särskilda, för att säkerställa att de skyldigheter fullgörs som följer av fördragen eller unionens institutioners rättsakter. Det ankommer särskilt på de nationella domstolarna att säkerställa det rättsliga skydd som enskilda tillerkänns enligt de unionsrättsliga bestämmelserna och garantera att dessa bestämmelser ges full verkan.9

Ur denna lojalitetsplikt har genom EU-domstolens praxis principerna om direktivs direkta effekt och EU-rättskonform tolkning av nationell lagstiftning utvecklats. Direkt effekt innebär bland annat att enskilda, när bestämmelserna i ett direktiv med hänsyn till bestämmelsernas innehåll är ovillkorliga och tillräckligt precisa, alltid har rätt att åberopa dessa gentemot staten under förutsättning att genomförandefristen för direktivet har löpt ut.10 De flesta bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet11 anses uppfylla kraven på ovillkorlighet och precision.12

Den EU-rättskonforma tolkningen innebär att de nationella domstolarna inom ramen för sin behörighet säkerställer att unionsrätten ges full verkan när de avgör tvister som anhängiggjorts vid dem.13 Den nationella domstolens skyldighet att beakta ett direktivs innehåll vid tolkningen och tillämpningen av relevanta bestämmelser i nationell rätt begränsas enligt EU-domstolen av allmänna rättsprinciper och den kan inte tjäna som grund för att nationell rätt tolkas contra legem.14 Principen om EU-rättskonform tolkning innebär att de nationella domstolarna ska göra allt som ligger inom deras behörighet, med hänsyn till den nationella rätten i sin helhet och med tillämpning av dess erkända tolkningsmetoder, för att säkerställa att det aktuella direktivet ges full verkan och för att uppnå ett resultat som är förenligt med direktivets syfte.15 I målet Kofoed uttalar EU-domstolen att det ankommer på nationell domstol att undersöka om det finns nationella regler i praxis eller kodifierade som kan förhindra ett skatteundandragande.16 Det ställs därför ett krav om att nationell rättsordning redan har medlen för att med stöd av ett direktiv kunna förhindra vissa skatteundandraganden.17

Det ligger i gängse tolkningslära att en lagtext tolkas med de bakomliggande rättskällorna som tolkningsdata. Om en rättskälla härstammar från EU-rätten utgör de EU-rättsliga rättskällorna viktigt, och kanske det absolut viktigaste, tolkningsdata som rättstillämparen har att tillgå. EU-medlemskapet har dock inte inneburit att medlemsstaten förlorat sin suveränitet vad avser rätts-tillämpningsnormer. Att medlemskapet i EU inneburit att medlemsstaterna är skyldiga att beakta EU-rättsliga rättskällor förändrar inte den grundläggande tolkningsmetoden nämnvärt avseende nationella rättsregler.

EU-rättskonform lagtolkning kan principiellt inte utvidga tillämpningsområdet för en nationell rättsregel även om den hör till eller baseras på en EU-rättslig regel i ett EU-direktiv. Det är de nationella tolkningsreglerna som styr utrymmet för de möjliga tolkningarna. Däremot kan EU-rättskonform lagtolkningsmetod naturligtvis leda till ett annat resultat inom det nationella tolkningsutrymmet än om enbart de nationella rättskällorna hade beaktats.

3.2 Legalitetsprincipen inom mervärdesskatterätt

Av särskilt intresse för utrymmet för den EU-rättskonforma tolkningen är vilka typer av rättstillämpningsnormer som är av särskild vikt avseende skatte-rätten. För beskattningens del anses legalitetsprincipen vara grundläggande och en av de viktigaste rättstillämpningsnormerna.18 Det finns knappast någon, och inte heller HFD i den här aktuella domen, som ifrågasätter detta förhållande. Den närmare innebörden av principens innehåll och betydelse är däremot inte fullt klarlagd.

Redan Ljungman formulerade i sin doktorsavhandling från år 1947 principen som ”ingen skatt utan lag”.19 Detta är något som efterkommande doktrin sedermera kommit att ta till sig.20 Stöd för principens giltighet går också att återfinna i dåvarande Regeringsrättens, nuvarande HFD:s, praxis, såsom exempelvis i den här diskuterade Scania Metall-domen.21

Genom sin doktorsavhandling om legalitetsprincipen vid inkomstbeskatt-ning framförde Hultqvist uppfattningen att legalitetsprincipen hade ett direkt stöd i grundlagen.22 Han utläser inte endast retroaktivitetsförbudet och föreskriftskravet, utan även analogiförbudet ur 2 kap. 10 § 2 stycket liksom 8 kap. 3 § RF.23 Han finner inte uttryckligt stöd för bestämdhetskravet, dvs. att lagstiftningen måste vara tillräckligt precis, i RF, men menar att det ändå har starkt stöd i Lagrådets granskning av lagförslag.23

Hultqvist sammanfattar konsekvenserna av att legalitetsprincipen är grundlagsfäst på följande sätt:

Hultqvist 2013 s. 19.

”Legalitetsprincipen innebär sålunda ett krav på en föreskriftsbunden beskattning, vilket i sin tur får till följd att de tolkningar (preciseringar) som läggs till grund som normer vid beskattningen måste – åtminstone av tolkaren/tillämparen själv – kunna motiveras med att det är en rimlig tolkning av skatteföreskrifterna. Andra skäl för beskattning – oaktat hur starka och goda de är – saknar relevans vid tillämpningen, men kan vara högst relevanta för en lagändring.”25

Hultqvists uppfattning kan jämföras med Alhagers. Han menade i sin doktorsavhandling att delar av legalitetsprincipen, framför allt analogiförbudet, fick anses utgöra en sådan rättstillämpningsnorm som rättstillämparen har att följa, och såsom de flesta rättstillämpningsnormer finner sitt stöd i sedvanerätten snarare än i grundlagen.26 Konsekvensen av detta skulle vara att det inte krävs någon särskild form av normgivningsbeslut för att ändra principens innehåll och betydelse, utan att detta är upp till domstolarna att göra.27

Det grundläggande kravet om att beskattningen måste ha lagstöd, såsom det följer av legalitetsprincipen, måste, enligt min uppfattning, innebära att utan lagstiftning utgår inte någon beskattning. Kravet på lagstöd, vilket tydligt följer av HFD:s praxis, kan dock inte förstås på så sätt att tillämpningen av skattelag endast begränsar sig till en ren lexikal tolkning av lagtexten. Gränsen för tolkningen av skattelag får normalt anses gå vid att analogi- och reduktionsslut inte är tillåtna.

Legalitetsprincipen är förhållandevis enkel att tillämpa på frågor som om en viss transaktion leder till inkomstskatt eller inte, eller om transaktion är en omsättning som ska beläggas med utgående mervärdesskatt. En transaktion som inte överhuvudtaget omfattas av lagstiftningen ska inte heller inkomst-beskattas eller beläggas med utgående mervärdesskatt.

Frågeställningen är mer komplicerad när fråga är om att göra rena reduktionsslut vid bedömningen av avdragsrätten för vissa kostnader vid inkomstbeskattningen samt när ingående mervärdesskatt är avdragsgill. Skälet till att denna problematik aktualiseras är att lagstiftningen typiskt sett är abstrakt utformad.28 Istället för att katalogisera vilka kostnader som är avdragsgilla vid inkomstbeskattningen samt på vilka inköp som ingående mervärdesskatt är avdragsgill tillämpas i lagtexten lokutioner som att ”utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster ska dras av som kostnad”29 och ”den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten”30. Enligt min uppfattning måste utgångspunkten vid tillämpningen av legalitetsprincipen på denna typ av fall vara att det krävs en uttrycklig lagregel som undantar en viss typ av ingående kostnadskomponenter, för att avdrag för ingående mervärdesskatt ska kunna vägras om kostnadskomponenten redan omfattas av en abstrakt rättsregel om avdrag för ingående mervärdesskatt.

För att legalitetsprincipen ska anses ha någon reell och verklig innebörd måste den förstås på så sätt att varje form av skattebörda kräver lagstöd.31 För En tolkning som innebär att vägra avdrag för ingående mervärdesskatt som medgivits genom en abstrakt lagregel, måste krävas ett uttryckligt lagstöd. I normalfallet kan inte sedvanerättsliga principer självständigt ge ett sådant rättsligt stöd för att tynga den skattskyldiges börda.

Enligt min uppfattning har HFD tagit ett ganska djärvt grepp och i viss mån förändrat legalitetsprincipens betydelse. Det kan noteras att HFD helt klart inte ansett EU-domstolens praxis som en införlivad del av nationell svensk rätt oberoende av om den hade stöd i lagtexten eller inte. Detta ligger implicit i att HFD faktiskt prövade om det kunde anses förenligt med 8 kap. 3 § ML att tillämpa EU-domstolens praxis. En sådan prövning hade varit uppenbarligen obehövlig för det fall att HFD ansett att EU-domstolens praxis i det här aktuella fallet utgjort en del av den nationella svenska rätten. Antingen hade HFD, enligt min uppfattning, inte bemödat sig med att motivera praxisens tillämplighet, eller så hade ett resonemang om hur den kommit att utgöra en naturlig del av svensk rätt förts.

Det som är intressant med uttalandet från HFD:s sida är att det framstår som en inverterad syn på legalitetsprincipen. Som framhållits tidigare har den absolut förhärskande uppfattningen i svensk skatterättslig doktrin varit att skatt inte får tas ut utan uttryckligt stöd i lag – ett synsätt som enligt min uppfattning i egentlig bemärkelse ska förstås som att en skattebörda (uttag av skatt eller vägra ett avdrag) inte får läggas på utan uttrycklig stöd i lag. HFD stödjer EU-rättens genomslag i detta fall på att en lagregel inte uttryckligen för-hindrar att en viss skattebörda läggs på. De båda synsätten kan i sina ytterligheter beskrivas på följande sätt. Traditionell uppfattning om legalitetsprincipen innebär att i avsaknad av lagregler så kan ingen skatt tas ut. HFD:s synsätt medför att om lagstiftning helt saknas kan vilken skatt som helst tas ut. Hultqvists synsätt på legalitetsprincipen, dvs. att även förbudet mot analogier och därmed även reduktionsslut är grundlagsfäst, torde innebära att HFD överskridit sin kompetens om den har ändrat innebörden av principen på detta sätt. I avsaknad av en författningsdomstol som värnar om grundlagen blir en eventuell kompetensöverträdelse emellertid i praktiken betydelselös. HFD:s dom tyder på att HFD inte alltid anser sig bunden av ML:s lagtext och inte behöver ha lagstöd för att vägra avdragsrätt i strid med ML i den mån EU-rätten har en annan innebörd.

Att driva frågan så pass extremt som jag alldeles nyss gjorde är nog dock att gå ett par steg för långt. Antagligen är en rimlig tolkning av HFD:s ställningstagande att särskilda omständigheter råder inom mervärdesskatterättens område, kanske framförallt med motiveringen att rättsområdet är harmoniserat inom EU. Överlag är jag av uppfattningen att HFD och andra domstolar/myndigheter i vissa fall har en tendens att övernitiskt och ganska okritiskt tolka och tillämpa EU-rätten på mervärdesskatterättens område för att ge de EU-rättsliga reglerna omedelbart och tydligt genomslag i svensk rätt. I många fall hanteras EU-rätten på mervärdesskatterättens område såsom om det var fråga om direkt tillämpliga EU-förordningar, vilka inte behöver eller ska genomföras i nationell rätt.32 De allra största delarna av mervärdesskatterätten där dock harmoniserad genom direktiv, som ska omsättas till svensk rätt.33

4.1 EU-rättens hantering av förfarandemissbruk och skattebedrägerier

Den EU-rättsliga regleringen avseende mervärdesskatt saknar generella och uttryckliga stadganden om förfarandemissbruk/skatteflykt och skattebedrägerier.34 År 2004 konstaterade EU-domstolen i den så kallade Halifax-domen att principen om förbud mot förfarandemissbruk, som även i vissa rättsfall kallas rättsmissbruk, är tillämplig på mervärdesskattens område. Ett förfarandemissbruk såsom det definieras av EU-domstolen, består av två komponenter:

1. transaktionerna får till följd att en skattefördel uppnås som strider mot ett eller flera syften med direktivet eller den nationella lagstiftning som genomför direktivet

2. det huvudsakliga syftet med den avtalskonstruktion som valts är att uppnå denna skattefördel

Förfarandemissbruk handlar alltså om att i sig korrekta avtalskonstruktioner leder till en av regelgivaren inte avsedd skattefördel. När skattefördelen uppnås genom skattebedrägeri, såtillvida att skatteförmånen uppnås genom att den skattskyldige helt enkelt underlåter att fullgöra sina skyldigheter enligt skattelagstiftningen och den skattskyldige helt saknar lagligt stöd för sin skatteförmån, är principen om förfarandemissbruk inte tillämplig. I förfarandemissbruk beskriver den skattskyldige verkligheten på ett korrekt sätt, medan skattebedrägeriet bygger på en inkorrekt beskrivning av verkligheten.35 I skattebedrägeriet kan den skattskyldige exempelvis ha yrkat avdrag för ingående mervärdesskatt för inköp som inte är hänförliga till verksamheten. För bedrägerifallen har EU-domstolen utvecklat en annan praxis, som innebär att en part i en transaktionskedja som är i ond tro beträffande skattebedrägeri i ett annat led i transaktionskedjan går miste om sin avdragsrätt.

Principen om förbud mot förfarandemissbruk innebär att den nationella domstolen eller beskattningsmyndigheten bortser ifrån de avtalskonstruktioner som ingår i förfarandemissbruket och tar ut skatt som om dessa avtalskonstruktioner inte hade företagits.36 Annorlunda uttryckt ska avtalsvillkoren omdefinieras så att de återspeglar den ekonomiska och affärsmässiga verkligheten.37 En sådan omdefinition av sakomständigheterna får inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå en riktig uppbörd av skatten och förebygga skatteundandragande.38 Detta medför bland annat att omdefinitionen inte får leda till en hårdare beskattning än om transaktionerna hade genomförts på ett korrekt sätt. Exempelvis får inte avdragsrätt, som normalt skulle ha medgetts en person i transaktionskedjan, vägras på grund av förfarandemissbruket. Omdefinitionen kan således ge upphov till ändringar vad gäller att både vägra och medge avdrag för ingående skatt hos en eller flera skattskyldiga i en transaktionskedja.

EU-domstolens praxis om principen om förbud mot förfarandemissbruk bygger, enligt min bedömning, på ett formellt betraktelsesätt på rättstillämpning, som är typiskt för Kontinentaleuropa och som, enligt min uppfattning, till stor del är främmande från svenska domstolars och myndigheters rättstillämpning.39 Den bygger på ett synsätt att domstolen bunden av hur avtalskonstruktioner formellt är utformade, utan hänsynstagande till avtalskonstruktionernas verkliga materiella innebörd. Principen om förbud mot förfarandemissbruk leder till att ett beaktande av avtalskonstruktionens verkliga innebörd under vissa specifika förutsättningar är möjlig.40 EU-domstolens praxis om principen om förbud för förfarandemissbruk är därför förhållandevis exakt formulerad. Den lämnar alltså inte ett stort fritt skönsmässigt utrymme för domstolarna och myndigheterna att omdefiniera transaktioner utifrån allmänna skälighetsöverväganden. Båda de ovan nämnda rekvisiten – att transaktionerna får till följd att en skattefördel uppnås som strider mot ett eller flera syften med direktivet eller den nationella lagstiftning som genomför direktivet och att det huvudsakliga syftet med den avtalskonstruktion som valts är att uppnå denna skattefördel – med samtliga dess komponenter måste således vara uppfyllda för att en domstol eller en myndighet ska kunna omdefiniera transaktioner med stöd av principen om förbud mot förfarandemissbruk. I och med att det är fråga om en EU-rättslig princip ska de båda rekvisiten tillämpas i nationell rätt på så sätt som de har tolkats av EU-domstolen. Vad beträffar att det huvudsakliga syftet med transaktionerna ska vara att uppnå en skattefördel har EU-domstolen i Part Service-domen slagit fast att det är just det huvudsakliga syftet som avses. Att det också föreligger andra syften, såsom exempelvis avseende marknadsföring, organisation och garantier utesluter inte att det huvudsakliga syftet är att uppnå en skattefördel. Vad gäller att den uppnådda skattefördelen ska strida mot ett eller flera syften i direktivet eller i nationell lagstiftning som omsätter denna, har EU-domstolen i Weald Leasing konstaterat att det inte är fråga om förfarandemissbruk när en person med begränsad avdragsrätt i stället för att köpa in egendom väljer att använda sig av ett inköpsbolag som först köper in egendomen och drar av den ingående mervärdesskatten, och sedan leasar ut egendomen och tar ut utgående mervärdesskatt på leasingbeloppen.41 Detta förfarande strider nämligen inte emot ett eller flera syften med direktivet eller nationell mervärdesskattelagstiftning, så länge transaktionerna, och framför allt leasingbeloppen, är affärsmässiga.41 Principen om förbud mot förfarandemissbruk ger således nationella domstolar och myndigheter möjlighet att tolka om avtalskonstruktioner som resulterar i oavsedda skattefördelar under vissa förutsättningar, men endast när kriterierna för förfarandemissbruk är uppfyllda. Enligt min bedömning finns det inte något utrymme för nationella domstolar att bortse ifrån eller tolka om korrekta och fullföljda avtal i andra fall än dessa.

När det gäller skattebedrägerier, vilket är fallet när den skattskyldige eller någon i tidigare led, begår en brottslig handling med syftet att inte betala mervärdesskatten, kan sådana transaktioner leda till att någon i ett annat led förlorar avdragsrätten för den ingående mervärdesskatten. Ett vanligt förekommande fall har varit så kallad karusellhandel med en så kallad missing trader.43 Det typiska särdraget hos karusellhandel är att varor, oftast med höga värden, säljs mellan fristående bolag, som i många fall har gemensam faktiskt ledning eller på annat sätt kontrolleras av en och samma person (eller grupp av personer), och där någon i ledet underlåter att redovisa utgående mervärdesskatt. Skattevinsten utgörs typiskt sett att ett nettoinköpspris omvandlas till ett bruttoförsäljningspris, vilket leder till en konstlad prissänkning.43 Prissänknigen möjliggörs av att missing tradern redan från början planerar att aldrig betala in någon mervärdesskatt till staten.43

Den utifrån mervärdesskatterättsligt perspektiv mest korrekta lösningen skulle vara att låta den part som är missing trader betala in den undandragna skatten till staten. Detta är emellertid problematiskt, eftersom missing trandern just är en missing trader, som försvinner inom en kort tid efter karusell-bedrägeriet har genomförts. I olika medlemsstater har tidigare olika lösning-ar tillämpats för att få andra parter i transaktionskedjan att betala den undandragna skatten. I Storbritannien vägrades avdrag för ingående skatt i hela transaktionskedjan när en missing trader ingick däri.46 Mervärdesskattebedrä-geriet smittade således samtliga transaktioner. I Tyskland och Österrike bekämpades karusellbedrägerier genom en tillämpning av de allmänna reglerna om avdragsrätt. Fakturorna hos de övriga parterna som ingick i en transaktionskedja med karusellbedrägeri överprövades noggrant. Stora krav ställdes på de skattskyldiga att fullgöra en undersökningsplikt beträffande om uppgifterna i fakturorna var korrekta. Detta ledde till ett formalistiskt synsätt på avdrags-rätten såtillvida att formkraven på fakturorna hamnade i fokus.47 I tysk och österrikisk rätt ansågs således tidigare den nationella lagstiftningen inte ge någon avdragsrätt, eftersom inte alla kriterier för avdragsrätt, däribland en korrekt faktura, inte ansågs uppfyllda.

4.2 Närmare om skattebedrägerier och ond och god tro

HFD väljer att med stöd av EU-domstolens praxis beakta rekvisitet ond tro i bedömningen av om avdragsrätt ska medges för ingående mervärdesskatt när det är fråga är om karusellhandel. Begreppet ond tro innehåller en rad intressanta aspekter som utifrån rättssäkerhetsperspektiv borde preciseras.

En aspekt är när den skattskyldige ska vara i ond tro för att förlora sin avdragsrätt, dvs. tidsaspekten. Man kan ju tänka sig en situation i vilken den skattskyldige först är i god tro, och sedan kommer i ond tro. EU-domstolens praxis ger inte något svar på denna fråga just beträffande avdragsrätt i samband med skattebedrägerier. Däremot framgår av EU-domstolens praxis att en avdragsrätt som har uppstått består, även om senare inträffade förhållanden visar att någon avdragsrätt inte borde ha förelegat.48 Avdragsrätten uppstår enligt artikel 167 i mervärdesskattedirektivet vid den tidpunkt då den avdragsgilla skatten blir utkrävbar. Skatten blir enligt artikel 63 utkrävbar när varor levereras – dvs. när rätten att såsom ägare förfoga över egendom överförs49 – eller när tillhandahållandet av tjänster äger rum. Den relevanta tidpunkten för att avgöra om god eller ond tro föreligger är därför enligt min bedömning tidpunkten för avdragsrättens inträde. Om den skattskyldige senare kommer i ond tro – exempelvis före deklarationen har lämnats in, men efter avdrags-rätten har uppstått – förhindrarar inte avdragsrätt.50

En annan aspekt är vem som ska vara i ond tro för att avdragsrätten går förlorad. Om det är fråga om en ensam fysisk person som själv bedriver sin näringsverksamhet är detta inte något problem, men när det är en juridisk person blir frågan mer komplicerad. Även om EU-domstolen inte ger något klart besked heller om denna fråga, bör knappast någon annan än de legala och faktiska ställföreträdarna för den juridiska personen kunna avses.

I praktiken blir frågan dock mer komplicerad än så, eftersom frågan om god och ond tro inte endast avser vad de skattskyldiga kände till, utan också vad de borde ha känt till. Den som yrkar avdrag för ingående skatt har således en undersökningsplikt beträffande mervärdesskattebedrägeri i tidigare led. Om de anställda har kännedom om ett mervärdeskattebedrägeri i tidigare led, kan då företagets företrädare skydda sin avdragsrätt med hänvisning till att de var i god tro beträffande mervärdesskattebedrägeriet? Detta bör, enligt min bedömning, variera från fall till fall, eftersom kretsen som ska vara i god tro i annat fall utvidgas till att även omfatta de anställda.

Inte heller undersökningsplikten preciseras närmare i EU-domstolens praxis. I rättsfallet Tóth, som avsåg fakturor från en momsfuskande under-entreprenör på ett bygge, uttalar EU-domstolen dock att den omständigheten att den beskattningsbara personen inte har undersökt huruvida det funnits ett rättsligt förhållande mellan de arbetstagare som arbetade på byggarbetsplatsen och fakturautställaren, och inte heller har undersökt huruvida den senare hade deklarerat dessa arbets-tagare, inte kan anses utgöra en objektiv omständighet som visar att fakturamottagaren kände till, eller borde ha känt till, att denne deltog i ett undandragande av mervärdesskatt när denne inte haft kännedom om något som gett fog för misstanke om förekomst av oegentligheter eller skatteundandragande med anknytning till fakturautställaren.51 Det allmänna får inte heller på ett generellt sätt kräva av beskattningsbara personer som vill utnyttja rätten till avdrag för mervärdesskatt att dels kontrollera att den som utfärdat den faktura som är hänförlig till varorna och tjänsterna avseende vilka avdragsrätten begärs är en beskattningsbar person, att fakturautfärdaren förfogade över varorna i fråga och kunde leverera dem och att han eller hon har uppfyllt sina skyldigheter med avseende på deklaration och inbetalning av mervärdesskatt, för att kunna försäkra sig om att näringsidkare i ett föregående led inte har gjort sig skyldiga till oegentligheter eller skatteundandragande, dels kunna förete handlingar som styrker detta.52 Allmänt kan sägas att ju starkare skäl det finns att misstänka ett bedrägeri desto noggrannare bör en köpare vara för att inte förlora sin avdragsrätt.53 Undersökningspliktens omfattning torde således kunna variera beroende på de faktiska förhållandena. Den bör dock initieras av observationer av objektiva förhållanden som ger anledning till misstanke om skattebedrägeri.

En ytterligare fråga är vilken typ av skattebedrägerier som utesluter avdragsrätt. Såväl EU-domstolens som HFD:s praxis är, som ovan nämnts, klar beträffande att karusellbedrägerier i annat omsättningsled utesluter avdragsrätt. Det är dock inte endast karusellbedrägerier som utesluter avdragsrätt, utan även andra mervärdesskattebedrägerier.54 Andra typer av skattebedrägerier som inte avser mervärdesskatt, exempelvis användande av svart arbetskraft, bör enligt min uppfattning i sig inte påverka avdragsrätten för ingående mervärdesskatt, åtminstone inte i den mån det avser icke EU-harmoniserade skatter. Om så skulle vara fallet, skulle avdragsrätten för ingående mervärdesskatt anknytas till nationella företeelser som skulle kunna vara olika i olika medlemsstater, vilket skulle kunna medföra att förutsättningarna för avdragsrätt för ingående mervärdesskatt skulle kunna variera i olika medlemsstater.

Det är ännu inte i rättspraxis klarlagt om samtliga mervärdesskattebedrägerier oavsett svårighetsgrad och koppling till de varor eller tjänster som tillhandahålls utesluter avdragsrätt. Om exempelvis en köpare av konsulttjänster känner till att säljaren har dragit av hela mervärdesskatten på leasingfakturorna av en personbil, trots att avdragsrätten bara var 50 procent,55 påverkas då avdragsrätten för konsulttjänsterna av felaktigheten beträffande personbilen? Eller krävs det att det är fråga om så pass grova överträdelser att ett brottsligt förfarande enligt straffrätten aktualiseras? Det senare förefaller tveksamt, eftersom straffrätten varierar i olika medlemsstater. Samtidigt framstår det som oproportionerligt skadligt för omsättningen om mindre felaktigheter skulle leda till att samtliga varor och tjänster från den säljare som gjort det mindre felet riskerar att hamna utanför mervärdesskattesystemet.

Vad beträffar bevisbörda och beviskrav uttalar EU-domstolen i det nyss nämnda Tóth-fallet att myndigheten, mot bakgrund av objektiva omständigheter, ska styrka att den beskattningsbara personen kände till eller borde ha känt till att den till stöd för avdragsrätt åberopade transaktionen ingick i ett skatteundandragande som fakturautställaren eller en annan näringsidkare i ett tidigare led i leveranskedjan gjort sig skyldig till.56 Bevisbördan för ond tro ligger således på Skatteverket och beviskravet är styrkt.