Åkerberg Fransson-domen:

Om förklaringen till HD:s tvärvändning i frågan om kombinationen skattetillägg/åtal för skattebrott

Artikeln behandlar EU-domstolens viktiga avgörande i målet Åkerberg Fransson om den svenske löjromsfiskaren som åtalades för skattebrott trots att han betalat skattetillägg för bland annat odeklarerad moms. Som bekant föranledde EU-domstolens dom Högsta domstolen att radikalt ändra sin praxis i ett pleniavgörande i juni 2013. Tyngdpunkten i artikeln ligger på en redovisning och analys av EU-domstolens överväganden och vilka slutsatser av dessa överväganden om unionsrättens räckvidd och innebörd som Högsta domstolen dragit. I artikeln diskuteras även vilken betydelse EU-domstolens avgörande kan ha för andra skatter än moms och för dubbelbestraffning på andra områden än skatt.

1 HD:s tvärvändning

Som väl bekant har HD genom sina avgöranden i juni och juli 2013 gjort en tvärvändning när det gäller synen på möjligheterna att kombinera att samma person åläggs betala skattetillägg och döms till straff för skattebrott.1 HD fann i sitt pleniavgörande i juni2 att det svenska systemet med dubbla sanktioner (skattetillägg och brottspåföljd) och två förfaranden vid oriktiga uppgifter i skatteförfarandet inte var förenligt med principen ne bis in idem. HD grundade detta främst på att artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet till Europakonventionen (EKMR) inte tillåter att en person får lagföras eller straffas två gånger för samma brott. HD har härefter i ett avgörande i juli 20133 slagit fast att när en brottsmålsdom meddelad efter den 10 feb. 2009 inte är förenlig med ne bis in idem-principen har den dömde rätt till resning bland annat när det behövs för att avbryta ett pågående frihetsberövande. Brytpunkten 10 feb. 2009 förklaras av att Europadomstolen i sin dom den dagen i målet Zolo-tuchin gav rätten att inte bli lagförd eller straffad två gånger för samma gärning ett ändrat och mer precist angivet innehåll.4

HD:s tvärvändning ligger framför allt däri att HD:s majoritet i två refererade avgöranden 2010 och 20115 uttryckligen tagit ställning mot att låta Zolotuchin-domen medföra en ändring av det tidigare rättsläget under åberopande av att domen inte gav ”klart stöd” för behovet av en svensk praxisändring. I sak tog HD samma ståndpunkt som HFD hade gjort 2009.6 Det står klart att vad som har föranlett den dramatiska förändring av det svenska rättsläget som skett sommaren 2013 är EU-domstolens dom 26 feb. 2013 i målet Åklagaren mot Hans Åkerberg Fransson (C-617/10). Uppgiften för denna artikel är att behandla huvudpunkterna i EU-domstolens dom i Åkerberg Fransson och hur den har slagit igenom i HD:s pleniavgörande.

Det kan slås fast redan inledningsvis att HD:s slutsatser av Åkerberg Fransson och anknytande ”uppvärdering” av den status HD tillmäter Europadom-stolens domar vid tillämpning av svensk rätt innebär ett avgörande genomslag i svensk rätt för principen om europarättens överordnade position. HD har utövat en aktiv lagprövning på europarättslig grundval, som inneburit ett uttryckligt åsidosättande av lagstiftning som antagits av riksdagen. Det rör sig som känt inte heller om en lagstiftning vilken som helst utan om en lagstiftning som vid en rad tillfällen varit föremål för utredningar och överväganden av regering och riksdag utan att man funnit anledning att gå ifrån ordningen med dubbla förfaranden och sanktioner.

2 Målet Åkerberg Fransson

Något bör sägas om de faktiska förhållandena och den rättsliga gången i målet Åkerberg Fransson. Tankarna går osökt till talesättet ”Liten tuva kan stjälpa stort lass”.

Fiskaren Åkerberg Fransson från Alnön var egen företagare med bara en enda fiskebåt som han skötte själv. Han hade inget bolag utan drev sin ekonomiska verksamhet som enskild firma. Han var alltså personligen skyldig att betala skatt för sina inkomster i rörelsen och att betala moms på dessa inkomster. Han fiskade i Bottniska viken, bland annat siklöja (coregonus albula), och då främst vid mynningen av Kalixälven. Siklöjan har som bekant en värdefull rom, Kalix löjrom, som är en dyr delikatess och även registrerat i EU såsom geografisk ursprungsbeteckning. Åkerberg Fransson hade sålt Kalix löjrom till uppköpare i Sverige för vidare beredning och försäljning. Hans näringsverksamhet saknade nästan helt gränsöverskridande inslag (han hade dock enligt kvitto sålt en mindre mängd rensad siklöja som minkmat i Finland).

Upprinnelsen till målet var att Skatteverket gjorde en närmare granskning av Åkerberg Franssons skattedeklarationer och bokföring. Skatteverket bedömde att det fanns brister i bokföringen när det gällde försäljningen av löjrom och beslutade att höja den av Åkerberg Fransson deklarerade inkomsten och redovisade momsen för åren 2004 och 2005. För dessa två år höjde Skatteverket den inkomst för vilken han skulle betala skatt med cirka 500 000 kr. och den moms han skulle betala med cirka 150 000 kr. Skatteverket beslöt också att ta ut skattetillägg. Åkerberg Fransson överklagade inte Skatteverkets beslut. När målet förelåg till avgörande i EU-domstolen var skattetillägget inbetalat och lagakraftvunnet.

Trots att Åkerberg Fransson blivit ålagd att betala skattetillägg åtalades han år 2009 vid Haparanda tingsrätt för grovt skattebrott. Hans offentliga försvarare yrkade att målet skulle avvisas under hänvisning till principen ne bis in idem. Tingsrätten beslöt i dec. 2010 att vilandeförklara målet och inhämta ett förhandsavgörande av EU-domstolen i frågan om den svenska ordningen med dubbla förfaranden och sanktioner kunde anses förenlig med förbudet mot ne bis in idem i artikel 50 i EU:s rättighetsstadga. Här kan anmärkas att EU:s rättighetsstadga trädde i kraft såsom bindande unionsrätt 1 dec. 2009 såsom del av Lissabonfördraget och att rättighetsstadgan har samma status som själva EU-fördragen, dvs. ligger på den allra högsta rättsliga nivån. Tingsrätten erinrade särskilt om att skattetillägget delvis avsåg moms.

Cirka ett halvår senare, sedan förfarandet i EU-domstolen i Åkerberg Fransson hade inletts, kom HD:s dom i det mål som är refererat som NJA 2011 s. 444. Det målet gällde också delvis skattetillägg för oredovisad moms och art. 50 i rättighetsstadgan åberopades särskilt i HD. I HD fann majoriteten, tre justitieråd, att de svenska bestämmelserna om skattebrott och skattetillägg låg utanför unionsrätten och att det var obehövligt att inhämta förhandsavgörande. Två justitieråd fann med en ingående motivering att rättsläget inte var klart i förhållande till unionsrätten och att förhandsavgörande borde inhämtas. (Det i EU-domstolen då redan inneliggande målet från Haparanda tingsrätt finns inte omnämnt i domen). I sak hade alltså HD hållit en omröstning i frågan om förhandsavgörande skulle inhämtas. Enligt EU:s funktionsfördrag (artikel 267) är högsta instans skyldig att begära förhandsavgörande om ett mål rör unionsrätten, såvida rättsläget inte framstår som klart (acte clair).

HD:s mål föranledde åklagarsidan att söka ”tysta” Haparanda tingsrätt genom att överklaga tingsrättens vilandeförklaring till hovrätten med motivering att målet blev onödigvis uppehållet. Hovrätten avslog åklagarens begäran med hänvisning till EU-domstolens praxis.7 Då denna aspekt på Åkerberg Fransson-målet torde vara mindre väl känd förtjänar hovrättens motivering att återges:

Cartesio, REG 2008 s. I-9641.

”Artikel 267 EUF ger varje nationell domstol rätt att begära ett förhandsavgörande från Europeiska gemenskapernas domstol i frågor som rör tolkning eller giltigheten av en gemenskapsrättslig regel. Det torde inte ankomma på hovrätten, eller någon annan nationell domstol, att undanröja en begäran om förhandsavgörande och förelägga den domstol som beslutat att inhämta förhandsavgörande att återuppta det förfarande som vilandeförklarats enligt nationell rätt, då ett sådant beslut skulle inskränka möjligheten som enligt artikel 267 EUF tillkommer den domstol som begärt förhandsavgörandet (se domstolens dom (stora avdelningen) den 16 december 2008 i mål C-210/06, punkterna 95–98).8

I förevarande fall har åklagaren inte överklagat beslutet att inhämta ett förhandsavgörande utan endast beslutet att, med anledning av beslutet om förhandsavgörande, vilandeförklara målet. Då tingsrätten har en oinskränkt rätt att inhämta ett förhandsavgörande bör hovrätten därför inte begränsa tingsrättens möjlighet att vilandeförklara målet i avvaktan på förhandsavgörandet, då ett sådant beslut i praktiken skulle begränsa den rätt som enligt artikel 267 EUF tillkommer tingsrätten. Detta bör i vart fall gälla i det mål i vilket förhandsavgörandet inhämtas. Således delar hovrätten tingsrättens uppfattning att målet bör förklaras vilande i avvaktan på det begärda förhandsbeskedet. Hovrätten avslår därför överklagandet.”

Hovrätten tillade att dess beslut i frågan om vilandeförklaring enligt 54 kap. 8 § RB inte fick överklagas. Det av hovrätten åberopade avgörandet av EU-domstolen, Cartesio, visar att EU-domstolen finner det viktigt att varje nationell domstol har möjlighet att självständigt och oberoende ta ställning till om den finner behov av att inhämta ett förhandsavgörande från EU-domstolen. Cartesio-domen klargör att EU-rätten inte godtar att nationella domstolar i högre instans inom ramen för ställningstagande till överklagande utövar något slags ”censur” av beslut av lägre domstolsinstans att inhämta förhandsavgörande. Det gäller även om den högre instansen skulle anse den lägre instansens beslut att begära sådant avgörande vara obefogat eller medföra omotiverad tidsutdräkt.9

EU:s rättighetsstadga är, såvitt avser medlemsstaternas rättsordningar till skillnad från själva EU-lagstiftningen, endast tillämplig när medlemsstaterna ”tillämpar unionsrätten” (artikel 51.1). Vid handläggningen i EU-domstolen gick samtliga åtta medlemsländer utom en (Österrike) som yttrade sig i målet på samma linje som den svenska regeringen, nämligen att sanktionerna för underlåtenhet att korrekt redovisa moms skulle anses ligga utanför unions-rätten, eftersom EU:s momsdirektiv saknar närmare regler om hur dessa sanktioner ska vara utformade. Själv medverkade jag vid den avslutande muntliga förhandlingen inför EU-domstolen såsom expert anlitad av Åkerberg Franssons offentlige försvarare.

Att EU-domstolen tillmätte målet särskild betydelse framgick av att det sattes ut till handläggning i s.k. stor kammare (litet plenum); i domen deltog elva domare under ledning av domstolens ordförande och vice ordförande. Vid förhandlingen framträdde representanter för sju medlemsstater som i sina anföranden alla tryckte på betydelsen av medlemsstaternas handlingsfrihet och skattesuveränitet. Från Åkerberg Franssons sida framhölls särskilt att medlemsstaternas huvudsakliga frihet att utforma sanktioner för att upprätthålla systemet för betalning av moms inte kunde tillåtas innefatta en frihet att sätta åt sidan den i rättighetsstadgan nedlagda unionsrättsliga principen om ne bis in idem utan måste hålla sig inom denna ram. De frågor som ställdes under förhandlingen av referenten, den polske domaren Safjan, och vice ordföranden Lenaerts visade att domstolen särskilt intresserade sig för den aspekten.

I målet avgav den spanske generaladvokaten, Cruz Villalón, ett yttrande som framstår som svårförståeligt och knappast helt sammanhängande.10 Yttrandet, som här inte behandlas närmare, följdes inte av EU-domstolen, som i sin dom gick klart emot HD:s avgörande 2011 i huvudfrågan. EU-domstolen fann att momsdirektivet såsom en del av unionsrätten också hade effekter på utformningen av medlemsstaternas sanktionssystem på området. Den slog fast att principen ne bis in idem, såsom fastlagd i artikel 50 i rättighetsstadgan, förhindrar att en medlemsstat tillämpar skilda förfaranden för skattetillägg och straff, förutsatt att skattetillägget har straffrättslig karaktär.

3 Om principen ne bis in idem

Det förtjänar att understrykas att principen ne bis in idem inte endast avser en rättighet att inte bli dömd två gånger för samma lagöverträdelse utan även en rätt att inte bli lagförd två gånger. Det framgår tydligt både av artikel 50 i rättighetsstadgan och artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet till EKMR. Om en person har påförts ett skattetillägg av straffrättslig karaktär innefattar alltså principen ne bis in idem en rättighet att inte bli lagförd för samma överträdelse genom ett åtal vid domstol och alltså inte endast en rättighet att inte bli straffad för överträdelsen. Europadomstolen fann det svenska systemet med skattetillägg vara av straffrättslig karaktär i två mål avgjorda genom domar redan år 2002, målen Janosevic mot Sverige, nr 34619/97 och Västberga Taxi och Vulk mot Sverige, nr 36985/97. HD synes också i sin dom i NJA 2010 s. 168 ha utgått från att så är fallet. Det rättighetsskydd som principen ne bis in idem tillförsäkrar tillgodoses alltså inte genom att domstolen i en efterföljande dom om skattebrott tar viss hänsyn vid straffbestämningen till att personen ifråga redan har påförts skattetillägg. Motsvarande gäller om sådan hänsyn tas när en person som dömts för skattebrott genom efterföljande beslut påförs ett skattetillägg av skattemyndighet eller förvaltningsdomstol relaterat till samma överträdelse. Det sagda är viktigt eftersom man i debatten ofta mött det felaktiga påståendet att en proportionalitetsbedömning vid påföljdsbestämningen skulle vara tillräcklig för att tillgodose rättighetsskyddet enligt de nämnda artiklarna. När Högsta förvaltningsdomstolen år 2009 i RÅ 2009 ref. 94 godtog det tidigare svenska systemet med skilda förfaranden hänvisade den för övrigt tyvärr till att det kunde göras en proportionalitetsbedömning.

Principen ne bis in idem utgör däremot inte något hinder för att man inom ramen för ett och samma förfarande vid påföljdsbestämning tillämpar en kombination av sanktionsavgift, t.ex. skattetillägg, och personlig straffpåföljd av sedvanlig typ såsom böter och fängelse. Det förefaller vara den väg man rimligen bör gå när nuvarande lagstiftning nu ska förändras. Så kan ske genom att den domstol som har att ta ställning till ett åtal för skattebrott också får att ta ställning till om skattetillägg ska tas ut.

Artikel 50 i rättighetsstadgan har väsentligen samma lydelse som motsvarande artikel i EKMR och är avsedd att tolkas på samma sätt enligt vad som uttalats i de publicerade Förklaringar avseende stadgan om de grundläggande rättigheterna,11 som ska beaktas som vägledning vid domstolars tillämpning av stadgan.12 Två viktiga skillnader bör dock påpekas.

Den första har principiell betydelse även om den inte torde varit aktuell vid bedömningen av de svenska skattetilläggsmålen. Medan artikeln i EKMR gäller ett förbud mot lagföring på nytt för samma gärning ”i samma stat” har artikel 50 i stadgan en väsentligt vidare geografisk räckvidd genom att förbudet mot lagföring på nytt gäller ”i unionen”, dvs. den förbjuder även lagföring på nytt i annat EU-land.

Den andra, mycket väsentliga skillnaden rör den innehållsmässiga räckvidden. Medan EKMR är tillämplig i förhållande till ”var och en” som befinner sig i ett land som tillhör konventionen är rättighetsstadgan tillämplig på medlemsstaternas rättsordningar ”endast när dessa tillämpar unionsrätten” (artikel 51.1 i stadgan). Enligt artikel 6.1 i unionsfördraget ska stadgan ”inte på något sätt utöka unionens befogenheter”. Jag återkommer till detta i nästa avsnitt.

När det gäller Europadomstolens praxis kan tilläggas att avgörandet i det inledningsvis nämnda målet Zolotuchin följts att ett flertal senare avgöranden, som ger uttryck för samma synsätt som Zolotuchin, nämligen att artikeln i Europakonventionen förhindrar lagföring och dom för ett andra brott i den mån detta härrör från identiska fakta eller fakta som i allt väsentligt är desamma som beträffande det första brottet.13 Det är alltså gärningsidentiteten som är avgörande. Ett av de domar där Europadomstolen har bekräftat denna bedömning är det något senare under år 2009 avgjorda målet Ruotsalainen mot Finland.14 Fallet Ruotsalainen gällde en situation där en person, som tankat ett otillåtet fordonsbränsle, först dömts till ett bötesstraff och därefter påfördes en administrativ sanktionsavgift för samma sak; alltså en situation med påtagliga paralleller till kombinationen av straff för skattebrott och skattetillägg.

4. Rättighetsstadgans förhållande till Europakonventionen

Rättighetsstadgan och Europakonventionen är i dag, så långt deras tillämpningsområden sammanfaller, två parallella grundläggande instrument för rättighetsskydd. Stadgan har som redan berörts ”samma rättsliga värde” som EU-fördragen enligt artikel 6.1 i unionsfördraget, dvs. utgör en del av EU:s primärrätt. De grundläggande rättigheterna, såsom de garanteras i Europakonventionen, och såsom de följer av medlemsstaternas gemensamma konstitutionella traditioner, ingår i unionsrätten som allmänna principer (artikel 6.3 i unionsfördraget).15 Sverige är skyldigt att iaktta de krav som följer av båda instrumenten, vilket i praktiken ger företräde för det instrument vars krav är mest omfattande i ett visst hänseende. EU:s unionsfördrag föreskriver (artikel 6.2) att EU ska ansluta sig till EKMR; dock ska detta såsom fördraget föreskriver inte ändra unionens befogenheter. Förhandlingarna om denna anslutning är nu i princip avslutande men ratificeringsprocedurerna är på sin höjd påbörjade.

EU-domstolen har i sina domar ofta uttryckligen hänvisat till domar av Europadomstolen i Strasbourg och det är välbekant att de två domstolarna har inbördes kontakter. En fråga som ställts i diskussionen är varför inte domen i Åkerberg Fransson-målet innehåller en uttrycklig referens till Europa-domstolens avgöranden angående ne bis in idem, något som återfanns i generaladvokatens yttrande. Här är dock att märka att EU-domstolen i p. 35 i Åkerberg Fransson-domen uttryckligen hänvisade till sitt eget avgörande i målet Bonda16 (dess p. 35 i domskälen) för att avgöra om ett skattetillägg har straffrättslig karaktär. Där återgav EU-domstolen de tre s.k. Engel-kriterierna för bedömning av om straffrättslig karaktär föreligger som lagts fast av Europa-domstolen och hänvisade dessutom uttryckligen till Europadomstolens avgörande i Zolotukhin. Låt vara något indirekt anknöt alltså EU-domstolen bedömningen av frågan om skattetillägg har straffrättslig karaktär till Europadomstolens praxis.

En förklaring till att EU-domstolen utformade sin motivering på detta sätt kan vara att man velat undvika att gå in på frågor om reservationer till Europa-konventionen. För Europakonventionens del återfinns som nämnt ne bis in idem-bestämmelsen i ett tilläggsprotokoll till konventionen. Några av EU:s medlemsstater har emellertid inte ratificerat detta protokoll eller har i samband med ratifikationen reserverat sig mot tillämpning av artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet; hit hör bland annat Tyskland.17 Så är dock inte fallet vad gäller Sverige. EU:s rättighetsstadga har däremot ratificerats i sin helhet av medlemsstaterna, där den ingått såsom en del av medlemsstaternas ratifikation av EU:s Lissabonfördrag. Här har det inte förekommit och heller inte funnits utrymme för reservationer mot enstaka delar eller artiklar. Till Lissa-bonfördraget har dock fogats ett protokoll i vilket två medlemsstater, Storbritannien och Polen, gjort ett särskilt uttalande om stadgans tillämplighet i dessa länder. Något sådant protokoll föreligger emellertid inte för Sveriges del.18 För vårt lands vidkommande kan konstateras att vi är fullt bundna både av rättighetsstadgan och Europakonventionens ne bis in idem-bestämmelse.

Det föreligger emellertid en viktig olikhet vad gäller den konstitutionella ställning som de två rättighetsinstrumenten har i Sverige. Rättighetsstadgan har som nämnt samma rättsliga värde som EU-fördragen och är därigenom överordnad svensk nationell rätt, medan Europakonventionen som bekant har inkorporerats såsom svensk lag i förening med en viss särskild förankring i 2:19 RF och följaktligen inte har samma status som unionsrätten.19

EU-domstolen berörde det sagda i Åkerberg Fransson-domen p. 29, där domstolen framhöll att nationella normer varken får undergräva den skyddsnivå som föreskrivs i stadgan, såsom den tolkas av domstolen, eller unionsrättens företräde, enhetlighet och verkan. EU-domstolen hänvisade härvid till domen i det samma dag som Åkerberg Fransson avgjorda målet Melloni, C-399/11. I denna uppmärksammade dom slog EU-domstolen fast att bestämmelserna om europeisk arresteringsorder om utlämnande för lagföring i annat EU-land skulle ges företräde i förhållande till däremot stridande regler intagna i den spanska konstitutionen. Unionsrättens företräde kunde inte ha slagits fast tydligare.20

Haparanda tingsrätt tog i sin begäran om förhandsavgörande upp frågan om det krav på ”klart stöd”, som HD tidigare tillämpat i förhållande till Europa-konventionen, bland annat i NJA 2010 s. 168, har någon motsvarighet när det gäller rättighetsstadgan. Denna fråga besvarade EU-domstolen kraftfullt nekande i Åkerberg Fransson-domen p. 45. EU-domstolen förklarade där att nationell domstol är skyldig att ge unionsbestämmelser full verkan genom att med stöd av sin egen behörighet, om det behövs, underlåta att tillämpa varje motstridande bestämmelse i nationell lagstiftning, även sådan som tillkommit senare, utan att den behöver begära eller avvakta ett föregående upphävande av den nationella bestämmelsen. Uttalandet var helt i linje med EU-domstolens fasta praxis, sådan denna varit fastlagd sedan länge.

Det föreligger således en skillnad i kravet på genomslag mellan rättighetsstadgan och Europakonventionen.21 I svensk konstitutionell rätt har det funnits en benägenhet att undvika öppet åsidosättande av lagstiftning antagen av riksdagen och söka lita till att lagstiftaren vidtar påkallade åtgärder för att ändra lagstiftningen, något som haft en koppling till det tidigare gällande s.k. uppenbarhetsrekvisitet för lagprövning i regeringsformen. En sådan hållning är dock inte tillåten i förhållande till EU-rätten, där det är domstolarnas uppgift att säkerställa unionsrättens fulla genomslag.

Det sagda har inneburit att HD i sina nya avgöranden sommaren 2013 har haft att agera såsom en konstitutionell domstol och ge full verkan åt det rättighetsskydd som följer av rättighetsstadgan genom att avvisa eller underlåta ett tillämpa däremot stridande bestämmelser i svensk lagstiftning. När EU-domstolen tog uttryckligen avstånd från en nationell rättstillämpning av unionsrätten som tillämpar ett krav på ”klart stöd” gav den i realiteten HD:s tidigare praxis angående förhållandet skattetillägg/skattebrott en dödsstöt.

5 Närmare om skattetilläggens straffrättsliga karaktär m.m.

Det förekom inför HD:s pleniavgörande i juni 2013 en viss diskussion kring EU-domstolens uttalande i Åkerberg Fransson-domen (p. 37) att artikel 50 i rättighetsstadgan inte utgör hinder för att först påföra skattetillägg och därefter utdöma skatt, förutsatt att skattetillägget inte har straffrättslig karaktär. Enligt domen p. 34 in fine gällde dock det motsatta om skattetillägg har straffrättslig karaktär. EU-domstolen förklarade att det ankommer på nationell domstol att avgöra om straffrättslig karaktär föreligger. Såsom konstaterats ovan i avsnitt 4 hade EU-domstolen genom att hänvisa till vad den uttalat i målet Bonda knutit bedömningen av frågan om skattetillägg har straffrättslig karaktär till Europadomstolens praxis (domen p. 35).

Diskussionen om innebörden av EU-domstolens dom på denna punkt tog särskilt utgångspunkt i vad domstolen uttalat i p. 36 i sin dom, där den svenska texten löd:

”Det ankommer på Haparanda tingsrätt att utifrån dessa kriterier pröva den kombination av skatterättsliga och straffrättsliga sanktioner som är föreskriven i den nationella lagstiftningen mot de nationella normerna, i den mening som avses i punkt 29 i förevarande dom ...”

Den franska textversionen, som ju i sak utgör originalversionen, lyder dock:

”Il appartient à la juridiction de renvoi d’apprécier, à la lumière de ces critères, s’il y a lieu de procéder (kurs. här) à un examen du cumul de sanctions fiscales et pénales prévu par la législation nationale par rapport aux standards nationaux au sens du point 29 du présent arrêt ...”

Den svenska texten, i sak en översättning, kunde eventuellt läsas så att EU-domstolen uttalat att Haparanda tingsrätt hade att göra en självständig prövning om skattetilläggen hade straffrättslig karaktär. Man hade som framgår i den svenska texten utelämnat lokutionen ”apprécier ... síl y a lieu de procéder à”. Den franska texten innebär emellertid att EU-domstolen uttalat att det skulle ankomma på Haparanda tingsrätt att bedöma huruvida det finns anledning att pröva” etc. I en situation som denna bör givetvis den svenska texten läsas och tolkas så att den överensstämmer betydelsemässigt med den franska, i sak originaltexten.22

Läst på detta sätt står inte det som EU-domstolen skrivit i p. 36 i någon motsättning till vad domstolen uttalat under tidigare punkter i domskälen, där ju domstolen slagit fast att prövning av frågan om skattetilläggen har straffrättslig karaktär ska ske mot bakgrund av de kriterier som lagts fast i Europa-domstolens praxis. (Se även den efterföljande p. 37). Man måste beakta att EU-domstolen meddelade ett förhandsavgörande och att det i sådana mål alltid ankommer på den nationella domstolen att härefter med utgångspunkt i vad EU-domstolen uttalat om rättsläget döma i det enskilda fallet mot bakgrund av de nationella förhållandena, om vilka EU-domstolen inte kan ha samma ingående kännedom som den nationella domstolen.

Man bör även beakta att EU-domstolens uttalanden i Åkerberg Fransson-domen är avsedda att läsas och tjäna till vägledning för lagstiftning och rättstillämpning i alla 27 medlemsstaterna.23 De faktiska förhållandena vad gäller innebörden av en skatterättslig sanktion och en kombination av sanktioner kan givetvis vara mycket växlande och medföra att en sanktion i vissa fall i realiteten inte har straffrättslig karaktär. Detta torde vara ett motiv till EU-domstolens nämnda påpekande i p. 36. Situationen kan exempelvis vara den i ett visst EU-land att en sanktion sällan tillämpas i praktiken av domstolar eller myndigheter, att lagstiftningen är utformad så att det är enkelt att undgå sanktionen, att de belopp som ska betalas ut när sanktionen tillämpas endast är obetydliga eller att sanktionen närmast har karaktär av en förseningsavgift.

HD har i sitt pleniavgörande i juni 2013 under hänvisning till sina tidigare ställningstaganden tydligt tagit ståndpunkten att de svenska skattetilläggen är av straffrättslig karaktär.24 RÅ:s resonemang i målet av innebörd att HD borde konkret pröva om de svenska skattetilläggen skulle vara tillräckligt effektiva, proportionella och avskräckande för att bedömas som straffrättsliga togs inte upp av HD. HD följde alltså det i europarätten utvecklade synsättet. Vad som sagts i detta avsnitt belyser emellertid betydelsen av att avgöranden från inte minst EU-domstolen läses noggrant. I svenska media gick först ut informationen att domstolens dom skulle gått Åkerberg Fransson emot och att skatte-tilläggen inte var av straffrättslig karaktär enligt EU-domstolen.

6 Skatter som omfattas av unionsrätten

EU-domstolen gick i sin dom endast närmare in på den del av målet vid Haparanda tingsrätt som rörde skattetillägg och åtal för oredovisad moms. Domstolen framhöll bland annat att momsdirektivet (2006/112) innehåller bestämmelser om att varje medlemsstat är skyldig att vidta de lagstiftningsåtgärder och administrativa åtgärder som krävs för att moms inom dess territorium ska kunna uppbäras i sin helhet samt för att bekämpa skatte-undandragande. Domstolen erinrade också om att effektiv momsindrivning är av betydelse ur unionens eget intresse eftersom en viss del av momsintäkterna har karaktären av unionens egna medel. Domstolen fann att sanktioner såsom skattetillägg och åtal för skattebrott utgör en tillämpning av momsdirektivet och följaktligen av unionsrätten.

Här kan tilläggas att momsdirektivet uttryckligen föreskriver skyldighet för näringsidkare att deklarera och betala moms korrekt. Medlemsstaterna har viss rörelsefrihet när det gäller att utforma förfarande och sanktioner för att säkerställa momsuppbörden men de är skyldiga att därvid iaktta de rättsprinciper som gäller för unionsrätten. Hit hör bland annat effektivitetsprincipen, lojalitetsprincipen och proportionalitetsprincipen. I EU-domstolens praxis kan man härvid särskilt peka på tre mål, C-262/99, Louloudakis angående straffsanktionerade importbestämmelser, C-132/06, Kommissionen mot Italien ang. så kallad momsamnesti och C-188/09, Profaktor Kulesza angående begränsning av avdragsrätten för moms. I det sistnämnda målet uttalade EU-domstolen i punkt 29 att medlemsstaterna har befogenhet att välja de sanktioner de finner lämpliga men är skyldiga att vid utövandet av denna behörighet följa unionsrätten och dess allmänna principer, följaktligen också proportionalitetsprincipen. Ne bis in idem var för övrigt en väletablerad allmän rättsprincip i unionsrätten redan före det att stadgan trädde i kraft, bland annat tillämpad i domar som rörde Schengenavtalet.

EU-domstolen har otvivelaktigt stannat för en relativt extensiv tolkning av vad som utgör medlemsstaternas ”tillämpning av unionsrätten” men den saknar som framgår inte stöd i tidigare rättspraxis. Medlemsstaterna har alltså att hålla sig inom rättighetsstadgans ram när de utformar sanktioner för att genomföra sådana materiella bestämmelser som är fastlagda i direktiv antagna av EU. Det är en mycket betydelsefull rättsprincip som lagts fast genom domen i Åkerberg Fransson.

I det skattemål som ledde till HD:s pleniavgörande i juni 2013 företrädde RÅ uppfattningen att EU-domstolens avgörande bara skulle tillmätas betydelse i fråga om underlåtenhet att deklarera moms och inte på underlåtenhet att deklarera annan skatt, närmast inkomstskatt. RÅ menade att EU-domstolen tagit utgångspunkt i momsens koppling till unionsrätten och endast uttalade sig om bedömningen av moms. HD valde emellertid en annan linje. HD konstaterade att genom att rättighetsstadgans förbud mot dubbla förfaranden och straff omfattar moms, har det samlade svenska systemet med skattetillägg och skattebrott urholkats i väsentliga delar. Att i rättspraxis bara upprätthålla vissa delar av ett system som är tänkt att vara sammanhängande skulle leda till en svårförklarlig ordning och en i vissa fall svårtillämpad skillnad i reaktion på likartade regelöverträdelser. HD framhöll även att rättsutvecklingen enligt konventionsrätten i Europadomstolen inte föranlett de lagstiftningsåtgärder som hade kunnat förväntas.25 HD:s slutsats blev att skyddet mot dubbel lagföring och dubbla straff ska tillämpas också vid oriktiga uppgifter av betydelse för inkomstskatt, arbetsgivaravgifter och liknande avgifter. Resultatet blev sålunda att EU-domstolens avgörande fällde kombinationen skattetillägg/åtal för skattebrott över hela linjen.

HD verkar ha utgått från att EU-domstolens avgörande i Åkerberg Fransson i och för sig bara avsåg moms. Här finns det dock skäl att anlägga en mer nyanserad bedömning. Det finns sålunda andra skatter än moms som till stor del är baserade på EU-direktiv. Hit hör bland annat punktskatter. EU-domstolen har vidare utvecklat en omfattande praxis enligt vilken man funnit olika slag av nationella skattebestämmelser oförenliga med EU:s primärrätt genom att de innehållit inslag som verkat diskriminerande p.g.a. nationalitet, vanligen genom förmånsbehandling av inhemska aktörer, eller genom att de innefattat bestämmelser som bedömts utgöra handelshinder i strid mot den fria rörligheten på den inre marknaden, t.ex. rätten till fri rörlighet för tjänster eller till fria kapitalrörelser. I sådana mål har det ofta hävdats från medlemsstaternas sida utan framgång att de ifrågavarande skattebestämmelserna skulle ligga utanför unionsrättens kompetensområde. Vidare kan erinras om de direktiv som föreligger på företagsbeskattningsområdet, bland annat rörande koncerninterna utdelningar, räntor och royalties, beskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar m.m.26

Här bör även erinras om situationen i NJA 2011 s. 444. De odeklarerade inkomster som var aktuella i det målet härrörde till övervägande del från affärsverksamhet inriktad på export och import med annat EU-land, i det fallet främst Storbritannien, och hade sålunda en nära anknytning till EU:s regelverk för den inre marknaden. Om en anknytning av sådant slag ska anses tillräcklig för att göra unionsrättens rättighetsskydd tillämpligt är tveksamt men framstår som en ännu obesvarad fråga.

Det finns alltså många andra skatter och typer av skattebestämmelser som har ett nära samband med unionsrätten än just moms. EU-domstolens dom i Åkerberg Fransson-målet torde få förstås så att artikel 50 i rättighetsstadgan inte endast avser momsdirektivet utan omfattar alla skatter och skattebestämmelser som rör medlemsstaternas tillämpning av unionsrätten. Var gränsen går för vad som omfattas är i och för sig osäkert i nuläget på olika punkter. Mot bakgrund av hur EU-domstolen bedömt Åkerberg Fransson-målet och EU-domstolens allmänna benägenhet att tolka gränserna för unionsrättens räckvidd extensivt kan rättsutvecklingen mycket väl bli den att EU-domstolen i kommande avgöranden kommer att vara beredd att tolka räckvidden av artikel 50 i rättighetsstadgan på skatteområdet förhållandevis vidsträckt. I samma riktning talar också att det rör sig om en regel om enskildas rättsskydd och att motsvarande regel i Europakonventionen ingår i unionsrätten såsom allmän rättsprincip (art. 6.3 i unionsfördraget). Sannolikt dröjer det inte länge förrän andra nationella domstolar begär förhandsavgörande av EU-domstolen för att få sådana frågor om unionsrättens skatterättsliga räckvidd bedömda.

Med hänsyn till det nu sagda och till att samma rättsskyddshänsyn gör sig gällande över hela skatteområdet vad gäller ne bis in idem, var det klokt av HD att inte differentiera sin bedömning utifrån olika typer av skatt, t.ex. mellan moms och inkomstskatt.

7 Åkerberg Fransson-domens bredare räckvidd

Avslutningsvis bör det i korthet framhållas att avgörandet i Åkerberg Fransson-målet även torde ha en räckvidd som sträcker sig utöver skatternas område. Svensk rätt tillämpar numera på många områden en ordning med en kombination av sanktionsavgifter och åtal för brott. Sådana ordningar träffas också av EU-domstolens bedömning i Åkerberg Fransson-målet, förutsatt att det rör sig om dubbla förfaranden (såsom när en förvaltningsmyndighet beslutar om sanktionsavgiften), sakområdet rör unionsrätten och sanktionsavgiften är av straffrättslig karaktär.

Miljörätten är ett område där EU-direktiv spelar stor roll; stora delar av svensk miljörätt är implementerad unionsrätt. HD fann i NJA 2004 s. 840 att miljösanktionsavgift är att jämställa från konventionsrättslig synpunkt med skattetillägg och är av straffrättslig karaktär. I NJA 2004 s. 840 stödde sig HD på ett ”klart stöd”-resonemang motsvarande det som fördes för skattetilläggens- del bland annat i NJA 2010 s. 168. Mot bakgrund av EU-domstolens bedömning i Åkerberg Fransson-målet att ”klart stöd” inte kan åberopas som en grund för att inte tillämpa unionsrätten fullt ut, förefaller rättsgrunden ha fallit för HD:s tidigare bedömning av miljösanktionsavgifter på områden som normeras genom EU-direktiv.

Det finns åtskilliga andra områden, där en motsvarande situation föreligger genom att tillämpade sanktionsavgifter har en straffrättslig karaktär. Tullområdet och fiskeriområdet torde vara två exempel bland andra.27

Det samlade genomslaget i svensk rätt för EU-domstolens dom i Åkerberg Fransson lär sålunda bli genomgripande. Man får vara tacksam för att Hapa-randa tingsrätt klarsynt såg rättighetsstadgans potential och för att åklagarsidans försök att tysta tingsrätten genom aktionen i hovrätten (se avsnitt 2 ovan) misslyckades. Som Haparanda tingsrätt också påpekade i sin begäran om förhandsavgörande är det givetvis fullt möjligt att utforma sanktioner som är tillräckligt allvarliga för att säkerställa att näringsidkare redovisar inkomster korrekt utan att överträda principen ne bis in idem. Man kan mycket väl inom ramen för ett och samma rättsliga förfarande i allvarliga fall ha en kombination av ekonomisk sanktion och fängelsestraff.

Ulf Bernitz är professor i europarätt vid Stockholms universitet och författare till ett flertal böcker m.m. inom detta område.