OECD:s rapport Addressing Base Erosion and Profit Shifting

Det finns en utbredd uppfattning om att många stater förlorar stora skatteinkomst-er till följd av multinationella företags skatteplanering. Det är ingen tvekan om att det finns ett starkt politisk tryck på området. OECD har därför, på uppdrag av G20, tagit fram en rapport som ska ligga till grund för åtgärder på området. Rapporten kan komma att få stor betydelse för den internationella skatterättens utveckling.

1 Bakgrund

I februari 2013 gav OECD ut en 87-sidig rapport med titeln Addressing

Base

Erosion

and

Profit

Shifting (nedan benämnd ”rapporten”).1 Syftet med denna artikel är att ge en översiktlig beskrivning av rapportens innehåll samt att diskutera vad rapporten kan tänkas leda till på sikt.

Med uttrycket ”base erosion” förstås i rapporten att underlaget för uttag av skatt i en stat, skattebasen, eroderas genom olika former av skatteplanering. Det kan exempelvis vara fråga om att inkomster flyttas från stater med relativt sett högre skatt till stater med lägre skatt (i rapporten benämnt ”profit shifting”) eller att utgifter flyttas i den omvända riktningen.2

Det kan redan inledningsvis noteras att rapporten, som tagits fram på uppdrag av G203, inte är antagen av Rådet.4 Rapporten utgör således inte en rekommendation om hur befintliga skatteregler ska tillämpas eller om vilka nya skatteregler som bör antas. Istället är det fråga om en lägesrapport för OECD:s arbete med att motverka erosion av skattebaser och ett diskussionsunderlag för framtida åtgärder på området. Rapporten är tänkt att ligga till grund för en handlingsplan som OECD:s Committee on Fiscal Affairs ska kunna anta vid dess möte i juni 2013 och som ska kunna publiceras i samband med G20:s möte i juli 2013.

Det finns en utbredd uppfattning bland allmänheten om att många stater förlorar betydande skatteinkomster på grund av multinationella företags skatte-planering. Denna uppfattning har eldats på av media i exempelvis Storbritannien, Frankrike och USA, där det framhållit att många välkända företag såsom Facebook, Google, IKEA och Starbucks betalar liten eller ingen skatt i stater där de har en betydande del av sin försäljning. Även i svensk media har liknande rapportering förekommit. Rapporteringen i media har medfört ett starkt politiskt tryck på att vidta åtgärder som kan motverka multinationella företags skatteplanering. Som ett led i att ta fram åtgärder på detta område har G20 som nämnts gett OECD i uppdrag att ta fram rapporten. Det är ingen tvekan om att frågan har placerats högt på den politiska dagordningen.

I rapporten uttalas att ”OECD är fast beslutet att ta fram en global och heltäckande handlingsplan baserad på en djupgående analys av de problemområden som identifierats i syfte att tillhandahålla konkreta lösningar för att anpassa internationella beskattningsprinciper till dagens affärsförhållanden”. Det framhålls också att det kommer att krävas ”oortodoxt tänkande såväl som målmedvetenhet och pragmatism för att övervinna svårigheter i implementeringen, såsom förekomsten av skatteavtal”.5

Ribban har alltså satts högt. Om samma rapport hade lagts fram på 1990-talet eller tidigare skulle det nog ha funnits små förutsättningar för berörda stater att komma överens om åtgärder på basis av på vad som diskuteras i rapporten. Många skulle nog ha ryckt på axlarna åt rapporten, eftersom det hade varit osannolikt att den skulle leda till några konkreta resultat. Som framgått av bland annat utvecklingen på informationsutbytesområdet under senare år kan spelplanen dock förändras både snabbare och på ett mer genomgripande sätt än vad någon trodde var möjligt för bara ett drygt årtionde sedan. Det finns alltså all anledning att följa händelseutvecklingen noga.

2 Rapportens innehåll

I rapporten redogörs för data rörande bolagsskatteintäkterna i en rad stater. Dessa data visar att skatteintäkterna, mätta som andel av bruttonationalprodukten, ökat från 1960-talet fram till 2010, frånsett en svacka under 2008 och 2009 som sammanfaller med finanskrisen. Ökningen har skett trots att de nominella skattesatserna sjunkit. Samtidigt med sänkningen av bolagsskattesatserna har basen för skatteuttaget emellertid breddats i många stater, exempelvis genom minskade möjligheter att göra avdragsgilla avskrivningar. I rapporten konkluderas att det inte på grundval av dessa data går att dra några slutsatser om i vilken mån företag vidtar åtgärder som innebär att skattebaser eroderas.6

I rapporten presenteras också data rörande direktinvesteringar från utlandet, det vill säga investeringar där en utländsk investerare har eller får ett visst inflytande i ett företag i ett annat land. Gränsen dras vid investeringar där investeraren har eller genom investeringen får minst tio procent av rösterna i företaget, vilket utesluter rena kapitalplaceringar där investeraren saknar inflytande över den verksamhet i vilken investeringen görs. Av dessa data framgår att en mycket stor del av direktinvesteringarna från utlandet sker från (eller kanske snarare via) jurisdiktioner såsom Brittiska Jungfruöarna, Barbados, Bermuda, Cypern och Mauritius. Att investeringarna görs på detta sätt visar enligt rapporten inte att det finns ett syfte att minska underlaget för bolagsskatt i de stater i vilka investeringarna sker. Däremot kan det enligt rapporten vara fråga om bolagsstrukturer som syftar till att minska skatten på utdelning och ränta.7

Därutöver hänvisar rapporten till olika studier som pekar på skillnader mellan den nominella skattesatsen och den effektiva skattesatsen. De undersökningar som gjorts är dock enligt rapporten behäftade med olika brister och ger inget säkert svar på i vilken mån det förekommer skatteplanering som eroderar skattebaser. Exempelvis kan det vara svårt att avgöra om en stor skillnad i effektiv och nominell skattesats beror på skatteplanering eller på att skattereglerna avsiktligt utformats på ett visst sätt och exempelvis medger att avskrivning sker snabbare än vad som är motiverat utifrån de aktuella tillgångarnas ekonomiska livslängd.8

Trots att dessa data enligt rapporten inte ger underlag för några säkra slutsatser om i vilken mån det förekommer skatteplanering som eroderar skattebaser står det enligt rapporten klart att det förekommer sådan skatteplanering, att den blivit allt mer aggressiv och att den utgör ett hot mot skatteinkomsterna.9

I rapporten tas några grundläggande principer för fördelningen av bolagsskattebasen mellan stater upp. Det framhålls att dessa principer har växt fram under 1900-talet och inte har hängt med i utvecklingen inom näringslivet på senare år i form av ökad internationell integration, företag med global närvaro, ökad betydelse av immateriella rättigheter och en i allt högre grad digital ekonomi. Ett exempel som nämns är definitionen av fast driftställe som kan sägas utgöra en tröskel för uppkomsten av skattskyldighet när ett företag bedriver verksamhet i en stat där det inte har sitt skatterättsliga hemvist. Så länge den verksamhet företaget bedriver inte har sådan omfattning att den konstituerar ett fast driftställe föreligger ingen skattskyldighet. Till följd av teknologi-utvecklingen under senare år är det numera möjligt att sälja varor och tjänster över internet utan fysisk närvaro i det land där försäljningen sker. I rapporten påpekas att det kan ifrågasättas om principerna för fördelning av skattebasen fungerar tillfredställande när det är möjligt att göra stora vinster på försäljning i en annan stat utan att det uppkommer någon skattskyldighet där.10

I rapporten ges också exempel på olika former av skatteplanering som eroderar skattebaser. Som exempel nämns fall där den skattskyldige drar nytta av skillnader i de berörda staterna vad gäller bedömningen av om det föreligger ett fast driftställe, om ett bolag är skattemässigt transparent eller inte, eller om en betalning på grundval av ett visst finansiellt instrument utgör ränta eller utdelning (så kallade hybrida instrument).11

Ett annat exempel på skatteplanering som nämns är att bolag i lågskatte-jurisdiktioner som lånar ut medel eller upplåter nyttjanderätt till immateriella tillgångar använder sig av genomströmningsbolag för att undgå beskattning i låntagarens/nyttjanderättshavarens hemviststat. Genom att etablera ett mellan-liggande bolag kan långivaren/upplåtaren komma i åtnjutande av förmåner enligt skatteavtal mellan låntagarens/nyttjanderättshavarens och genomströmningsbolagets hemviststater.12 I detta fall handlar det dock typiskt sett inte om att vinst flyttas från en stat till en annan i syfte att minska underlaget för bolagsskatt, utan om att reducera beskattningen i källstaten på ränta, royalty- eller utdelning som förvärvas av en person i en annan stat.

I rapporten diskuteras också skatteplanering i samband med internprissättning. Som bekant gäller som internationellt vedertagen princip att det skatte-mässiga resultatet av transaktioner mellan företag i intressegemenskap som är verksamma i olika stater ska beräknas på grundval av ett pris fastställt ”på armlängds avstånd”, det vill säga som om företagen vore oberoende av varandra. Det framhålls att skatteplanering ofta går ut på att lokalisera risker och svårvärderade immateriella tillgångar till jurisdiktioner med låg skatt för att på så sätt motivera att en större del av vinsten fördelas dit genom internprissättningen. Det framhålls också att det ofta kan vara svårt att avgöra i vilken mån en riskfördelning enligt ett avtal överensstämmer med den riskfördelning som faktiskt gäller mellan parterna.13

En annan aspekt av skattereglerna som tas upp i rapporten är att de ofta ger incitament till att finansiera företag med lånade medel snarare än med eget kapital, särskilt om skatten i långivarens hemviststat är lägre än skatten i den stat där låntagaren är belägen.14 Regler som syftar till att begränsa möjligheterna att uppnå skattefördelar genom att välja lånefinansiering framför finansiering med eget kapital har införts i många stater. De svenska reglerna i 24 kap. 10 a – 10 f §§ IL om begränsningar i avdragsrätten för ränta på vissa skulder, som trädde i kraft den 1 januari 2009 och utvidgades med verkan från den 1 januari 2013, kan ses i detta sammanhang.15

I rapporten anförs att de skatteplaneringsstrategier som beskrivits får till följd att vinst i högre grad fördelas på grundval av juridiska konstruktioner och i mindre grad på grundval av faktisk verksamhet. Vidare anförs att dessa skatteplaneringsstrategier visserligen kan vara tekniskt sett lagenliga och bygga på ett noggrant planerat samspel mellan olika skatteregler och principer, men att de får till följd att skattebasen i många stater eroderar på ett sätt som inte är avsett.16

Rapporten går därefter över till att diskutera medel för att motverka erosion av skattebaser. I rapporten framhålls att det inte finns någon patent-lösning för att förhindra erosion av skattebaser, men att OECD har ideala förutsättningar för att hjälpa stater med att säkerställa effektiva och rättvisa skatteregler och samtidigt tillhandahålla en förutsebar omgivning för affärslivet.17

I rapporten identifieras ett antal problemområden och man pekar redan nu ut ett antal komponenter relaterade till dessa områden som kommer att ingå i den handlingsplan som ska presenteras till sommaren.18

• Verktyg för att stoppa användningen eller neutralisera effekterna av skatte-planering som utnyttjar skillnader i de berörda staterna skattessystem- vad gäller klassificeringen av olika företeelser eller vad gäller den tillämpliga skattesatsen.

• Förbättringar eller förtydliganden av regler om internprissättning med inriktning på att komma till rätta med vissa områden där reglerna ger ett oönskat resultat.

• Uppdaterade lösningar vad gäller fördelning av beskattningsrätt, särskilt vad gäller digital försäljning av varor och tjänster. Detta kan innefatta ändringar i skatteavtalsbestämmelser.

• Effektivare regler för att motverka skatteflykt, i intern rätt eller i internationella avtal. Det kan exempelvis handla om generella skatteflyktsregler,- CFC-regler och skatteavtalsbestämmelser som syftar till att motverka missbruk av skatteavtal.

• Lösningar som syftar till att motverka skadliga inslag i vissa staters skatte-system.

3 Några kommentarer

För det första kan noteras att man i rapporten blandar politisk diskussion och vetenskap på ett något förvirrande sätt. Å ena sidan konstateras i rapporten att de vetenskapliga studier som gjorts på området inte ger någon grund för säkra slutsatser om förekomsten eller omfattningen av skatteplanering som medför erosion av skattebaser. Å andra sidan anförs att det inte råder någon tvekan om att sådan skatteplanering förekommer och har blivit allt mer aggressiv. Det är väl i och för sig inte ett särskilt kontroversiellt antagande att det förekommer skatteplanering som medför att vinster flyttas från stater med högre skatt till stater där skatten är lägre. Man kan dock fråga sig vilket syfte genomgången av befintliga studier på området har när man i den senare delen av rapporten bortser från dessa studier och – utan egentligt stöd – diskuterar åtgärder som tar sin utgångspunkt i att erosion av skattebaser är ett allvarligt problem.

En annan allmän reflektion är att det i rapporten inte finns någon egentlig diskussion om vad för slags erosion av skattebaser som kan anses otillbörlig och som bör motverkas. Utgångspunkten för rapporten – utan någon närmare analys – är helt enkelt att erosion av skattebaser är ett problem. Om exempelvis ett tillverkande företag väljer att lägga ner en fabrik i en stat med hög skatt och påbörjar tillverkning i en stat med lägre skatt innebär detta att skatte-underlaget i den förstnämnda staten minskar, men det är inte givet att det är fråga om en sådan erosion av skattebasen som bör motverkas med särskilda skatteregler. På motsvarande sätt kan anföras att den omständigheten att en utgift i en stat – på grund av skilda skattesatser – medför en större skattebesparing än den skattekostnad som är förknippad med korresponderande inkomst i en annan stat knappast heller kan vara tillräcklig för att dra slutsatsen att det är fråga om sådan erosion av skattebaser som bör motverkas. Enligt min uppfattning vore det en god idé att definiera vad som ska motverkas innan man går över till att diskutera vilka åtgärder som ska vidtas. Problemet är kanske att det inte finns någon samstämmighet om vad som ska motverkas.

Enligt min mening finns också anledning att på ett tydligare sätt än vad som görs i rapporten skilja på sådan erosion av skattebaser som beror på att skattereglerna inte efterlevs och sådan som beror på att skattereglerna utformats- på ett olämpligt sätt. När det gäller den förstnämnda kategorin, exempelvis när prissättningen mellan företag i intressegemenskap avviker från vad som hade avtalats mellan oberoende parter, finns redan idag juridiska verktyg för att angripa erosion av skattebaser, även om det förstås är tänkbart att regler bör införas som ger skattemyndigheterna bättre tillgång till information eller att ändringar bör göras i de processuella reglerna. För den andra kategorin handlar det däremot om att ändra de materiella reglerna för beskattningen, vilket är något helt annat. Olika neutralitetsaspekter gör sig också gällande för de två kategorierna. När det gäller efterlevnaden av befintliga regler handlar det om att säkerställa att reglerna gäller lika för alla eller med andra ord att lika fall behandlas lika när lagstiftaren tagit ställning till vilka omständigheter som är relevanta för att avgöra om det är fråga om lika fall. När det gäller den andra kategorin, det vill säga utformningen av de materiella skattereglerna, handlar det istället om att välja om skattemässig neutralitet ska råda mellan exempelvis olika sätt att organisera eller finansiera en verksamhet eller mellan verksamhet som bedrivs i olika stater, eller om de ska behandlas olika.19

Som framgått ovan pekar man i rapporten ut ett antal problemområden där åtgärder kan bli aktuella och man nämner också ett antal komponenter som kan förväntas ingå i det förslag till handlingsplan som ska läggas fram. På flera av dessa områden pågår redan arbete inom OECD.

Bland annat nämns att man avser att motverka skatteplanering genom utnyttjande av skillnader i klassificeringen av olika skatterättsliga företeelser och skillnader i skattesats. Många stater har på senare tid infört nationella regler på detta område. Som exempel kan nämnas de i Sverige införda reglerna om begränsad avdragsrätt för ränta på vissa skulder som i många fall förhindrar avdragsrätt för ränta när långivaren är lågbeskattad eller inte beskattas alls, exempelvis på grund av en låg skattenivå eller på grund av klassificeringen av inkomsten i långivarens hemviststat. Det förekommer också att skatteavtal innehåller bestämmelser som syftar till att förhindra dubbel icke-beskattning. Bland annat används så kallade subject-to-tax-bestämmelser som begränsar rätten till avtalsförmåner i en avtalsslutande stat om beskattning inte skett i den andra staten, exempelvis till följd av klassificeringen av en viss skatterättslig företeelse i sistnämnda stat. Någon generell subject-to-tax-bestämmelse föreskrivs inte i OECD:s modellavtal. Dock finns sedan 2000 en bestämmelse i Artikel 23 A punkt 4 som syftar till att förhindra att dubbel icke-beskattning uppkommer på grund av att avtalsstaterna tolkar skatte-avtalsbestämmelserna eller fakta olika (men inte om skattefriheten följer av intern rätt).20 En utvidgning av denna regel skulle kunna vara en tänkbar åtgärd. Exempelvis skulle en regel kunna införas i OECD:s modellavtal som innebär att en avtalsslutande stat också kan neka en person avtalsförmåner om en inkomst är skattefri i den andra avtalsslutande staten på grund av att inkomsten enligt den sistnämnda statens interna rätt klassificeras annorlunda.21

Ett annat område som nämns är internprissättning. Det är oklart vilka förändringar som kan komma att föreslås när det gäller internprissättning, men med tanke på att rapporten betonar den betydelse som immateriella tillgångar har fått under senare år verkar det troligt att det kan bli fråga om ändringar i OECD:s Transfer Pricing Guidelines som berör immateriella tillgångar.

Vad gäller fördelningen av beskattningsrätten mellan stater skulle det kunna bli fråga om ett förslag till ändring i definitionen av fast driftställe i OECD:s modellavtal med inriktning på e-handel, för att möjliggöra att beskattning kan ske i stater där försäljning sker, oavsett om säljaren har fysisk närvaro där.

Därutöver kan det komma förslag om olika former av regler som syftar till att motverka skatteflykt. Sådana regler finns i och för sig redan i många staters interna rätt och i viss utsträckning i skatteavtal, men i den mån regler saknas, inte är tillräckligt strikta eller inte är utformade på ett (enligt OECD) ändamålsenligt sätt kan det kanske ändå bli fråga om ändringar. Förslagen kan exempelvis tänkas beröra generella skatteflyktsregler, tunnkapitaliseringsregler och CFC-regler i intern rätt eller ställa krav på att det ska finnas bestämmelser i skatteavtal som i fler situationer än idag utesluter vissa personer från avtalsförmåner.

Man kan också räkna med en fortsatt press på lågskattejurisdiktioner och ett fortsatt fokus på utökat informationsutbyte samt kanske utökade krav på ”substans” såsom personal och lokaler för att i skattehänseende godta bolagsbildningar i sådana jurisdiktioner.

Flera av de åtgärder som föreslås handlar om ändringar i skatteavtal eller förutsätter att ändringar görs i skatteavtal för att åtgärderna ska få någon verkan. Att implementera ändringar i en stats skatteavtalsnät är normalt en process som tar mycket lång tid. Rapporten förutskickar dock att lösningar för snabbt genomförande kommer att föreslås. Om de åtgärder som föreslås ska kunna få genomslag utan att alla skatteavtal omförhandlas torde ett multilateralt avtal krävas där avtalsparterna kommer överens om att vissa ändringar ska gälla omedelbart mellan avtalsparterna. Att få till stånd ett sådant avtal skulle förstås vara en stor utmaning, men kanske kan det ändå vara möjligt om det politiska trycket på detta område kvarstår.

Jag instämmer i att de problemområden som pekas ut i rapporten är centrala för att begränsa multinationella företags möjligheter till skatteplanering. Sådan skatteplanering kan medföra att multinationella företag och nationellt verksamma företag konkurrerar på olika villkor och kan också negativt påverka ”vanliga” skattebetalares förtroende för skattesystemet. Samtidigt får man hoppas att OECD har den integritet som krävs för att stå emot det politiska trycket i de delar detta är befogat. Det är viktigt att väga fördelarna av olika åtgärder mot de nackdelar som kan uppkomma, exempelvis i form av försämrad förutsebarhet i beskattningen och ökad administrativ börda. OECD-rapportens fokus på effektivitet i beskattningen och den mycket korta tidsram som satts upp för att lägga fram en handlingsplan ger anledning till oro för att sådana intresseavvägningar kan komma att hamna i bakgrunden. Frånsett de rättssäkerhetsaspekter som gör sig gällande kan en ökad administrativ börda eller andra transaktionskostnadsökningar till följd av de åtgärder som föreslås hämma utbytet av varor och tjänster med negativa effekter för samhällsekonomin som följd.

Det blir intressant att följa den fortsatta utvecklingen. Om det politiska trycket på att beskatta multinationella företag hårdare kvarstår är det inte omöjligt att vi kan få se omvälvande förändringar på den internationella skatterättens område under de kommande åren.

David Kleist är jur. dr i finansrätt och verksam vid Juridiska institutionen, Handelshögskolan vid Göteborgs universitet, samt verksam som konsult åt Advokatfirman Vinge.