A 15 Processuella frågor m.m.

1 Generell tredjemansrevision

2 Osanna fakturor

3 Bevisvärdering vid skönsmässig eftertaxering/efterbeskattning

4 Synnerliga skäl att befria från kostnadsränta

5 Förhandsbesked – upphävda och avvisade

6 Resning och återställande av försutten tid

7 Prövning i rätt ordning av yrkande om ersättning för kostnader

1 Generell tredjemansrevision

I HFD 2012 ref. 12 prövades frågan om tillåtligheten av s.k. generell tredjemansrevision hos bank för att hämta in uppgifter från advokaters klientmedelskonton. I den utförliga och omfattande domen anges bl.a. följande.

Skatteverket fattade den 19 juni 2006 beslut om revision av Skandinaviska Enskilda Banken (SEB) för att inhämta uppgifter av betydelse för kontroll av annan än den reviderade enligt lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter, LSK, taxeringslagen (1990:324), TL, och skattebetalningslagen (1997:483). I följebrev upplyste Skatteverket bl.a. att uppgiftsinhämtandet skulle företas som en förberedande åtgärd för kontroll av andra än SEB (en s.k. generell tredjemansrevision). Skatteverket angav i ett tilläggsbeslut den 18 september 2006 att revisionen avsåg samtliga transaktioner på klientmedelskonton under 2005 och andra uppgifter avseende dessa konton. SEB lämnade inte ut det av Skatteverket begärda materialet. Den 14 februari 2007 förelade Skatteverket, med åberopande av besluten om revision, SEB att inkomma med uppgifter avseende sådana klientmedelskonton med slutsiffra fem som påbörjats före 2006 och som fanns kvar vid utgången av 2005 eller hade avslutats under 2005. Föreläggandet omfattade transaktioner under 2005 och avsåg bl.a. kontonummer, kundnummer, kontohavare, text i utrymme om drygt 30 tecken ifyllt efter kontohavarens eget val, saldo, bransch, bokföringsdag, kontokuranttext ifyllt efter kontohavarens eget val samt insatta och uttagna belopp. SEB följde inte föreläggandet. Skatteverket förelade den 2 april 2007 banken med stöd av 3 kap. 12 § fjärde stycket TL vid vite om 1 kr att komma in med begärda uppgifter. Med anledning av att SEB inte följde vitesföreläggandet ansökte Skatteverket hos länsrätten om att vitet skulle dömas ut och fick bifall till sin talan i underinstanserna.

2 Osanna fakturor

Högsta förvaltningsdomstolen har i tre avgöranden, HFD 2012 ref. 69

I–III prövat innebörden i och konsekvenserna av osanna fakturor. Skatteverket har i ett av målen genomfört revision hos Plåt & Smide i syfte att utreda om bolaget medverkat i vad som närmast kan beskrivas som handel med s.k. osanna fakturor. Med osann faktura avses enligt HFD en faktura som ger sken av att ett avtal ingåtts mellan två parter om köp av varor eller tjänster men där avtalet mellan dem i själva verket avser köp av själva fakturan.

I målet är ostridigt att de arbeten som de aktuella fakturorna från underentreprenören Erix avser har utförts. Frågan i målen gäller enligt HFD om fakturorna är osanna i den meningen att arbetena inte har utförts av personal anställd av Erix eller som Erix hyrt in utan i stället utförts av personal som ska anses ha varit anställd av Plåt & Smide.

Det saknas ofta enligt HFD anledning att vid beskattningen av en näringsidkare ifrågasätta riktigheten av betalda fakturor som ställts ut av en oberoende part och som bokförts i näringsverksamheten. Med det ansvar som en näringsidkare har för en korrekt bokföring och redovisning för skatteändamål är detta en naturlig utgångspunkt. Om det ändå finns anledning att ifrågasätta riktigheten av en sådan faktura kan det bli aktuellt för den som yrkar avdrag för fakturabeloppet att visa att just det som fakturan avser verkligen tillhandahållits. Det är bl.a. denna situation som skyldigheten enligt 19 kap. 2 § LSK att bevara underlag tar sikte på.

Enligt HFD:s mening visar utredningen i målet att Skatteverket haft fog för sin uppfattning att det har förekommit osanna fakturor i Erix verksamhet. Det betyder dock inte med automatik att samtliga av dess kunder varit delaktiga i förfarandet. Varje enskilt fall måste bedömas individuellt med beaktande av omständigheterna i just det fallet.

I målet är fråga om det ordinarie förfarandet. För att de nu aktuella fakturorna ska kunna godtas vid beskattningen av Plåt & Smide krävs därför att bolaget kan visa att de överensstämmer med verkliga förhållanden.

Det går inte enligt HFD att få en entydig bild av vad som förekommit i förhållandet mellan Plåt & Smide och Erix. Att det på flera punkter funnits oklarheter framgår inte minst av den redovisning som kammarrätten lämnat mot bakgrund av att det där, och dessförinnan i länsrätten, hållits muntlig förhandling med bl.a. flera vittnesförhör. Enligt HFD:s mening bör några omständigheter som är av betydelse för bedömningen i målen lyftas fram. Plåt & Smide bedrev en relativt omfattande snöröjningsverksamhet med både egna anställda och ett tiotal underentreprenörer. Bolaget förefaller ha följt samma rutiner i fråga om alla underentreprenörer men det är bara fakturorna från Erix som har ifrågasatts. Det skriftliga underlag som Plåt & Smide haft för de ifrågasatta fakturorna talar för – även om underlaget i sig är bristfälligt – att Erix anlitats för arbetet. Den muntliga bevisningen eller utredningen i övrigt kan inte sägas ge stöd för att Plåt & Smide skulle ha betalat svarta löner. Sammantaget tyder utredningen i stället på att bolaget anlitat en fristående underentreprenör även för de nu aktuella arbetena och att det varit just Erix som engagerats.

Vid en samlad bedömning av vad som framkommit i målen finner HFD att det föreligger tillräckliga skäl för att godta fakturorna från Erix. Överklagandet bifölls därför.

Den enligt min mening viktigaste vägledningen för rättstillämpningen av HFD:s avgöranden om osanna fakturor är att en mer individualiserad prövning måste ske i större utsträckning än som hittills i regel varit fallet i mål av detta slag. Det är inte självklart att huvudentreprenören schablonmässigt är oseriös enbart av den anledningen av underentreprenören är det. HFD markerar också skillnaderna i beviskrav i mål om ordinarie taxering resp. eftertaxering. Har arbetena ostridigt utförts och det saknas övertygande bevisning om att återbetalning av utbetalda medel skett till huvudentreprenören för utbetalning av hos denne anställd arbetskraft i form av s.k. svarta löner, bör Skatteverket hållas sig till HFD:s bedömning och slutsatser. Efter HFD:s domar har det kommit avgöranden där domstolarna godtagit Skatteverkets påståenden om osanna fakturor, se t.ex. Kammarrätten i Stockholm, dom 2013-12-14, mål nr 4092-12, låt vara att förutsättningarna skiljer sig åt i målen.

Se vidare om prövningen av mål av detta slag i Leidhammar-Lindkvist, Bevisprövning i mål om osanna fakturor, Norstedts juridik, 2011, Lindkvist i SST s. 852 ff. och Carlson i SN 2013 s. 122 ff.

3 Bevisvärdering vid skönsmässig eftertaxering/skönsbeskattning

HFD 2012 ref. 65. Huvudfrågan i målen är enligt HFD om det finns förutsättningar för att eftertaxera AA skönsmässigt för oredovisade inkomster av näringsverksamhet. För att ett taxeringsbeslut ska kunna omprövas genom eftertaxering på skönsmässig grund krävs att förutsättningarna för såväl eftertaxering som skönstaxering är uppfyllda. Det är således inte tillräckligt att deklaration eller bokföring är så bristfällig att inkomsten inte kan beräknas tillförlitligt utan i regel ska det dessutom vara styrkt att oriktig uppgift lämnats om ett konkret belopp av någon betydelse. Även om oriktig uppgift beträffande ett konkret belopp inte visats föreligga har dock förutsättning för skönsmässig eftertaxering ansetts föreligga om det av utredningen framgått att deklarerade inkomster väsentligt understigit de verkliga inkomsterna (se RÅ80 1:71 där redovisningen ansågs vara höggradigt bristfällig). Enbart lägre bruttovinst än genomsnittet i branschen eller enbart en kontantberäkning har däremot inte ansetts utgöra tillräckliga skäl för skönsmässig eftertaxering (se bl.a. RÅ84 1:79 och RÅ 1987 not. 635). I praxis finns dock exempel på att en kombination av låg bruttovinst och påvisade mindre felaktigheter i bokföringen har lett till skönsmässig eftertaxering (RÅ 1966 Fi 1406). I andra fall har en kombination av brister i bokföringen och en låg bruttovinst eller ett kontantunderskott inte varit tillräcklig för eftertaxering (RÅ 1966 Fi 655 och RÅ 1970 Fi 391).

Skatteverket har bevisbördan för att förutsättningar för skönsmässig eftertaxering föreligger. Genom lagstiftning som tillämpas första gången vid 2004 års taxering har beviskravet för oriktig uppgift konkretiserats både för eftertaxering och för skattetillägg. Enligt 5 kap. 1 § andra stycket TL, som gäller skattetillägg, ska en uppgift anses vara oriktig om det klart framgår att en uppgift som den skattskyldige har lämnat är felaktig eller att den skattskyldige har utelämnat en uppgift till ledning för taxeringen som han varit skyldig att lämna. När det gäller eftertaxering hänvisas i 4 kap. 16 § andra stycket till denna bestämmelse. I förarbetena betonas att regleringen inte syftar till någon förändring av beviskravets höjd. Det ska alltjämt vara samma stränga krav på bevisningens styrka för skattetillägg vid oriktig uppgift och för eftertaxering (prop. 2002/03:106 s. 118–120 och s. 233).

Skatteverket anser att det finns förutsättningar för skönsmässig eftertaxering på grund av brister i bokföringen i kombination med den av verket upprättade bensinförbrukningskalkylen.

Huvudfrågan i målen är enligt HFD, och som tidigare nämnts, om det finns förutsättningar för att eftertaxera AA skönsmässigt för oredovisade inkomster av näringsverksamhet. De bevisfakta som enligt verket skulle konstituera bevistemat, dvs. förutsättningarna för skönsmässig eftertaxering, är brister i bokföringen och bensinförbrukningskalkylen. Sedan HFD vid sin bevisvärdering konstaterat att bristerna i bokföringen inte räcker till för nå upp till beviskravet i målet, återstår att värdera kalkylen. Principiellt viktigt är därvid att HFD inte låter det allt för svaga bevisvärdet av bristerna i bokföringen få förstärka bevisvärdet av kalkylen. Ett bevisfaktum ska kunna stå på egna ben och svaga bevis bör således inte få ömsesidigt förstärka varandra.

Frågan är därför enligt HFD, som jag uppfattar saken, vilket självständigt bevisvärde som ska tillmätas bensinförbrukningskalkylen när det gäller att bedöma om det finns oredovisade inkomster i verksamheten. Är det ett bevisfaktum som självständigt kan konstituera oriktig uppgift skönsmässigt?

I fråga om bruttovinstberäkningar har HFD i RÅ 1995 ref. 31, som gällde skönstaxering i det ordinarie förfarandet, uttalat att det inte är möjligt att generellt ange vilket bevisvärde som i det sammanhanget bör tillmätas en sådan beräkning. Det framhölls att det vid bedömningen måste beaktas att metoden normalt är behäftad med betydande osäkerhetsmoment, både vid beräkningen av bruttovinsten hos det enskilda företaget och vid fastställandet av en rättvisande jämförelsenorm. Vidare konstaterades att resultatet av en bruttovinstberäkning inte kan bedömas isolerat utan måste ställas i relation till de förklaringar som den skattskyldige kan ha lämnat och övriga omständigheter. I RÅ 2009 ref. 27 har enligt HFD en liknande bedömning av bevisvärdet gjorts i fråga om kontantberäkningar vid skönstaxering i det ordinarie förfarandet.

HFD ansåg att bevisvärdet av en bensinförbrukningskalkyl var så osäker att värdet är begränsat, se nedan om kalkylen som bevisfaktum.

Mot denna bakgrund fann HFD att Skatteverket inte visat att det föreligger förutsättningar att eftertaxera AA på skönsmässig grund. Skönsmässigt påförda inkomstbelopp ska således undanröjas. Därmed bortfaller de skattetillägg som hänför sig till de skönsmässiga höjningarna. Se också HFD:s mål samma dag med mål nr 3489-3492-10.

Bensinförbrukningskalkylen som bevisfaktum kan möjligen i andra fall läggas till grund för beslut om eftertaxering skönsmässigt även om kalkylens bevisvärde i det här målet var otillräckligt för att nå upp till det erforderliga beviskravet. HFD går metodiskt till väga när kalkylen som bevisfaktum konfronteras med hjälpfakta (indicier/stödbevisning);

• inköp av bensin som i sin helhet är hänförliga till räkenskapsåren 2002 och 2003, beräkningen av genomsnittlig bensinförbrukning bygger för två bilar på bränslejournaler från andra halvåret 2003 och för övriga bilar på uppgifter om tankning under maj 2004. Körsträckans längd baseras på uppgifter från 2004.

• AA:s invändningar om att bensinförbrukning och körsträckor samt övergång till eco-driving, små förändringar av antagandena om bensinförbrukning och körsträckor ger stora genomslag i resultatet av kalkylen.

Förhoppningsvis kan bevisprövningen genom HFD:s vägledande avgöranden i fortsättningen ske mer öppet i rättstillämpningen med redovisning av relevanta bevisfakta och vilka hjälpfakta som kan förstärka eller försvaga bevisvärdet av ett bevisfaktum. Dessutom att svaga bevis inte får förstärka annan bevisning och att hjälpfakta inte kan konstituera ett bevistema utan endast förstärka eller försvaga ett bevisfaktum.

4 Synnerliga skäl att befria från kostnadsränta

HFD 2012 ref. 7. U.E. förvärvade i februari 2005 en båt i Tyskland. I köpeskillingen ingick tysk mervärdesskatt om 16 procent av beskattningsunderlaget. Två år senare, i februari 2007, lämnade han till Skatteverket in en anmälan om förvärv av nytt transportmedel i annat EG-land och en särskild skattedeklaration samt betalade in den mervärdesskatt som belöpte på förvärvet, 587 203 kr. Skatteverket beslutade samma månad att påföra U.E. kostnadsränta med anledning av för sent inbetald skatt.

Såväl paragrafens lydelse som förarbetena får enligt HFD anses ge uttryck för att det beslut som fattades i och med att U.E:s deklaration kom in till Skatteverket inte var ett omprövningsbeslut. Detta innebär att kostnadsränta enligt 19 kap. 8 § SBL ska tas ut med en räntesats motsvarande basräntan plus 15 procentenheter.

5 Förhandsbesked – upphävda och avvisade

HFD 2012 not. 13. En förutsättning för att förhandsbesked ska lämnas är enligt HFD att de faktiska förhållanden som ska ligga till grund för prövningen är klarlagda. I ansökningen om förhandsbesked har E.A. angett att en av förutsättningarna för att bolagstämman i X AB ska besluta om utdelning till Nyab är att utdelningen, fördelad på respektive delägare, överstiger gränsbeloppet för den av delägarna i X AB som har lägst gränsbelopp, beräknat enligt bestämmelserna i 57 kap. IL. Skatterättsnämnden har dock vid prövningen av ansökningen uppfattat att avsikten är att det är den vinst som överstiger gränsbeloppet för E.A:s aktier i X AB som ska delas ut till Nyab. – Om E.A är den ende i delägarkretsen som berörs av den differentierade utdelningen framstår det enligt HFD onekligen som egenartat att låta en annan delägares gränsbelopp vara avgörande för hur E.A:s utdelning ska fördelas mellan honom och Nyab. Skälen för att välja denna utgångspunkt för differentieringen har inte utvecklats. Den närmast till hands liggande förklaringen torde vara att andra delägare också ska bilda egna aktiebolag och ansluta sig till systemet med differentierad utdelning. Att en sådan utvidgning av förfarandet är avsedd framskymtar också i E.A:s överklagande till HFD. Han har dock inte, genom att ge in avtal mellan delägarna eller på annat sätt, närmare belyst hur systemet med differentierad utdelning slutligen ska vara utformat och vilka konsekvenser det kan få i olika situationer. Underlaget är för bristfälligt för att de skattemässiga konsekvenserna av det planerade förfarandet ska kunna bedömas. HFD undanröjde Skatterättsnämndens förhandsbesked och avvisade ansökningen. Se också förutsättningarna för upphävt och avvisat förhandsbesked i HFD 2012 not. 71 och 73 där förutsättningarna i ansökan till Skatterättsnämnden avvek från de i överklagandet till HFD samt HFD 2012 not. 73 där HFD slog fast att ett förhandsbesked inte kan grundas enbart på en allmän beskrivning av en viss företeelse utan måste avse omständigheterna i det konkreta fallet. Förhandsbeskedet upphävdes och ansökan avvisades. Se också HFD 2012 not. 4 om oklarheter om överenskommelser om avyttring av aktier i dotterbolag som grund för upphävande och avvisning.

HFD 2012 not. 65. En pensionskassa har utfästelser att betala pensioner enligt det kollektiva tjänstepensionsavtal som enligt förutsättningarna för ansökan får anses uppfylla de kvalitativa villkor som uppställs i inkomtskattelagen (IL), för att utgöra pensionsförsäkringar. Det tänkta likvidationsförfarandet innebär enligt HFD att pensionskassan befrias från sina utfästelser och att kassans tillgångar överförs till pensionsstiftelsen som inte är försäkringsgivare. Till den del förfarandet innebär en befrielse från utfästelser får det enligt HFD anses föreligga ett återköp som inte är av det slaget att något av undantagen i 58 kap. 18 § IL från återköpsförbudet är tillämpligt. Förfogandet över försäkringen saknar därmed verkan enligt 14 kap. 14 § FAL. Det är således enligt HFD inte möjligt att upplösa pensionskassan på det sätt som frågan i förhandsbesked förutsätter. Förhandsbeskedet upphävdes och ansökan om förhandsbesked avvisades.

6 Resning och återställande av försutten tid

Ett bolag hade i HFD 2012 not. 33 återfört gjorda avsättningar till beskattning vid 1999–2001 års taxering trots att bolaget hade vägrats avdrag för dem avsättningsåret. Fråga var om bolaget borde beviljas resning för att få taxeringarna omprövade.

HFD redogjorde för rättsläget enligt följande. Enligt 37 b § förvaltningsprocesslagen (1971:291), FPL, får resning beviljas i mål eller ärende om det på grund av något särskilt förhållande finns synnerliga skäl att pröva saken på nytt. Enligt 37 c § FPL får tiden för överklagande eller en därmed jämförlig åtgärd återställas om den har försuttits på grund av omständighet som utgör giltig ursäkt.

I målet var enligt HFD utrett att bolaget vid 1999–2001 års taxeringar har till beskattning återfört en del av de avsättningar som bolaget hade gjort tidigare år men som skattemyndigheten hade vägrat avdrag för. De återförda beloppen är i huvudsak hänförliga till avsättningar vid 1997 års taxering och uppgår till sammanlagt 423 miljoner kr. Av handlingarna i målet framgår att bolaget inte har besvarat skattemyndighetens frågor inför omprövningsbeslut som ställts i syfte att vidta erforderliga följdändringar. Vid den tidpunkt då det förelåg ett slutligt avgörande beträffande rätten till avdrag för avsättningarna vid 1997 års taxering var det inte längre möjligt för bolaget att begära omprövning av 1999–2001 års taxeringar. HFD fann vid en sammantagen bedömning att det som framkommit i målet inte utgör tillräckliga skäl för resning. Det föreligger inte heller någon sådan omständighet som kan anses utgöra giltig ursäkt för att återställa den försuttna tiden. Överklagandet avslogs. En skiljaktig. Majoritetens bedömning får anses bekräfta den stränga praxis som gäller för att reglerna om extra ordinära rättsmedel ska tillämpas.

I HFD 2012 not. 67 framhölls att eftersom den i målet aktuella frågan prövats av kammarrätt det är HFD som prövar ansökan om resning. Ansökan hade felaktig lämnats in till kammarrätt. En samtidigt förd talan om återställande av försutten tid avseende överklagande av länsrättens dom i målet förföll till prövning i den del som avsåg ansökan om resning.

7 Prövning i rätt ordning av yrkande om ersättning för kostnader

HFD 2012 not. 42. Till stöd för sin talan i kammarrätt hade ett bolag bl.a. åberopat kostnadsräkningar som getts in till förvaltningsrätt. Överklagandet till kammarrätt hade därmed enligt HFD innefattat ett yrkande om att medges ersättning med det i förvaltningsrätten yrkade beloppet. Eftersom kammarrätten inte behandlat frågan om ersättning för kostnader i förvaltningsrätten meddelade HFD prövningstillstånd såvitt avsåg frågan om ersättning för kostnader i förvaltningsrätten. Målet återförvisades till berörd kammarrätt för prövning av det av bolaget där framställda yrkandet om ersättning för kostnader i i förvaltningsrätten.

Grunden för beviljandet av prövningstillstånd är såvitt jag förstår att utgången av målet i kammarrätten – att inte behandla frågan om ersättning – uppenbarligen beror på grovt förbiseende eller grovt misstag, 36 § första stycket förvaltningsprocesslagen (1971:291).

Börje Leidhammar