A 14 Tolkning och tillämpning

1 Inledning

År 2012 innebar ovanligt många mål med särskild anknytning till tolkning och tillämpning, och genomgången under denna rubrik är därför mer omfattande än vad som normalt varit fallet tidigare år. Under rubriken behandlas traditionsenligt även mål om verklig innebörd och skatteflyktslagen.

2 Tolkningsfrågor

I HFD 2012 ref. 23 kom domstolen (4–1) fram till att vid beräkning av spärrbelopp enligt lagen om avräkning av utländsk skatt ska, när verksamhet bedrivits i filialer i utlandet, tidigare års underskott inte beaktas när de utländska förvärvsinkomsterna bestäms.1

Avräkningslagen har fått en omarbetad lydelse med tillämpning från och med den 1 januari 2009. I en ansökan om förhandsbesked ställdes en fråga om tolkning av 2 kap. 10 § i lagen. Spärrbeloppet bestäms av ett bråktal med den utländska inkomsten i täljaren och hela inkomsten i nämnaren, varvid bråktalet multipliceras med hela den svenska skatten. Med utländska inkoms-ter avses ”intäktsposter efter avdrag för kostnadsposter”. Det skattskyldiga bolaget ansåg att ett avdrag för tidigare års underskott (dvs. inrullat underskott) skulle beaktas endast till den del underskottet kunde hänföras till en filial i den mån samma filial senare visade överskott. Skatteverket ansåg istället att ett inrullat underskott från utländska filialer skulle fördelas mellan svensk och utländsk inkomst.

Skatterättsnämnden (SRN) svarade att avdrag för tidigare års underskott inte ska beaktas. Beräkningen av de utländska förvärvsinkomsterna ska göras utifrån förhållandena i förekommande utländska filialer men med tillämpning av reglerna enligt IL. Därutöver görs de justeringar som föranleds av Avräkningslagens regler och förekommande praxis. Det innebär bl.a. att underskott som uppkommer i en filial inte räknas med (SRN hänvisade här till RÅ 1999 ref. 65).

I sitt överklagande till Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) anförde Skatteverket att när avräkningsreglerna infördes skulle avdrag, av det slag som de rullade underskotten utgör, fördelas mellan svensk och utländsk inkomst vid spärrbeloppsberäkningen. Ändrad lagstiftning genom skattereformen och HFD:s praxis innebar före lagändringen 2008 att de rullade underskotten inte skulle fördelas mellan svensk och utländsk inkomst. Genom lagändringen har väsentliga förändringar skett. Begreppet kostnadsposter har ersatt kostnader, vilket enligt Skatteverket skulle innebära att alla kostnadsposter förutom vissa särskilt uppräknade poster ska påverka den utländska inkomsten. Detta skulle då således även gälla underskottsavdragen. Bolaget å sin sida menade att avsaknad av uttrycklig reglering, och att lagstiftaren inte heller i förarbetena uttryckt någon avsikt att frångå tidigare praxis, gör att innebörden av gällande rätt alltjämt är att tidigare års underskott inte ska beaktas vid beräkningen av de sammanlagda utländska inkomsterna.

HFD instämde till fördel för bolaget i SRN:s förhandsbesked. Lagändringarna 2008 syftade bl.a. till att uppnå ett så materiellt korrekt resultat som möjligt vid spärrbeloppsberäkningen. Den närmare beskrivningen i lagtexten av vad som ska avses med utländska förvärvsinkomster ändrades på så sätt att ”intäkter efter avdrag för kostnader” ersattes med ”intäktsposter efter avdrag för kostnadsposter”. Vidare togs det in kompletterande bestämmelser om hur bl.a. koncernbidrag och periodiseringsfonder ska hanteras. Förarbetena till ändringarna innehåller inga uttryckliga överväganden om underskott. Det framgår enligt domstolen inte heller klart av den nya lagtexten att den ska ha en annan innebörd såvitt gäller underskott än vad som ansetts gälla tidigare: ”Stor försiktighet bör iakttas när det gäller att i en fråga av det slag som nu är aktuellt ändra ett rättsläge som varit bestående under en längre tid.”

3 Verklig innebörd

Doktrinen om verklig innebörd tillämpades i HFD 2012 ref. 13 som avsåg ansökan om förhandsbesked gällande avdragsrätt för vinstandelsränta.2

I ett moderbolag i en bolagsgrupp som bedrev advokatverksamhet tillämpades ett delägarsystem som innefattade tre delägarbegrepp: aktieägare (D), inkommande delägare (ID) och lokal delägare (LD). Samtliga delägare var anställda i ett dotterbolag där de uppbar lön som var anpassad till vad de s.k. 3:12-reglerna kräver för att det ska vara möjligt att tillgodogöra sig det s.k. löneunderlaget.

De äkta aktieägarna (D) hade olika andelar i X AB dels direkt, dels indirekt via egna helägda advokataktiebolag. De lyfte kontant lön från dotterbolaget och omfattades av ett försäkringspaket som inkluderade tjänstepension, sjukförsäkring, sjukvårdsförsäkring samt liv- och olycksfallsförsäkring. Därutöver hade varje aktieägare rätt till en andel av moderbolagets vinst efter skatt som motsvarade respektive aktieägares andel i moderbolaget. En ID eller en LD ägde däremot inga aktier i moderbolaget men hade rätt att kalla sig delägare i enlighet med vad Advokatsamfundet stipulerar. För att bli ID eller LD krävdes ett positivt beslut från aktieägarna. ID förväntades per automatik, utan ny prövning i aktieägarkretsen, bli aktieägare inom en period av högst två år. LD förväntades inte bli aktieägare per automatik utan det krävdes ytterligare prövning. De inkommande och lokala delägarna lyfte kontant ersättning för det arbete som utfördes. ID hade rätt till motsvarande försäkringspaket som gällde för en aktieägare och LD hade rätt till en försäkringslösning som gällde för övriga anställda advokater på advokatbyrån. Däremot hade varken ID eller LD rätt till andel i vinsten på motsvarande sätt som gällde för en D. Det innebar att de inte heller skulle ta någon ekonomisk risk.

En alternativ ersättningsmodell skulle införas som skulle beakta dessa förutsättningar och som skulle medföra att ID och LD dels erhöll motsvarande kontanta lön, skattepliktiga förmåner och försäkringspaket som gällde för de äkta aktieägarna (D), dels ges tillfälle att via helägda advokataktiebolag teckna sig för ett vinstandelslån utställt av X AB. Härigenom skulle ID och LD få del i X AB:s vinst på samma villkor som om de vore D. Den risk de skulle ta är att vinster kunde utebli och att de inte fick tillbaka utlånade belopp. I ansökan om förhandsbesked lämnades ett räkneexempel på vinstandelsräntan vid vissa antaganden rörande resultatet före skatt i dotterbolaget och direkta kostnader för D, ID och LD.

Frågorna som ställdes var om vinstandelsränta till ID respektive LD var avdragsgill för moderbolaget samt om skatteflyktslagen var tillämplig. Moderbolaget ansåg att det hade rätt till avdrag för utbetalad vinstandelsränta eftersom räntan uppfyllde definitionen i 24 kap. 5 § andra stycket IL och undantagsbestämmelserna i 7 och 10 §§ inte var tillämpliga. Enligt SRN hindrade inte omständigheterna att lånebeloppen kunde visa sig små i förhållande till den avkastning som kunde komma att utgå, eller att ränta betalas först när lånen upphör, att de ändå skulle anses vara vinstandelslån enligt 24 kap. 5 § IL. Hela räntan skulle därmed vara avdragsgill.

En enig HFD ändrade emellertid SRN:s förhandsbesked efter att ha granskat räkneexemplet, och förklarade att vinstandelsräntan inte var avdragsgill i sin helhet. ID och LD avsåg att genom nybildade aktiebolag teckna var sitt lån om 50 000 kr. Lånen skulle förfalla till betalning efter ca ett år. Enligt låneavtalet skulle vinstandelsräntan motsvara en på visst sätt beräknad andel av moderbolagets vinst. Enligt 24 kap. 5 § IL avses med vinstandelsränta ränta vars storlek är beroende av det låntagande företagets utdelning eller vinst och med vinstandelslån ett lån med ränta som helt eller delvis är vinstandelsränta. HFD hänvisade till att beskattning allmänt ska ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning avtalen åsatts (här hänvisades till RÅ 2010 ref. 51 och däri angivna rättsfall). En förutsättning för att avdrag ska medges som för ränta är att den kan anses vara en ersättning för kredit (jfr RÅ 1987 ref. 78). HFD menade att det inte fanns anledning att i detta hänseende se annorlunda på vinstandelslån än på andra lån. Om räntevillkoren har utformats på ett för långivaren förmånligt sätt, och detta beror på förhållanden som inte har med lånet att göra, kan avdrag därmed inte medges för hela beloppet som en kostnad för den erhållna krediten.

Enligt räkneexemplet i ansökningen skulle räntan svara mot viss andel av det samlade resultatet i verksamhetsbolaget före direkta kostnader hänförliga till aktieägarna med avdrag för egna direkta kostnader. Beloppet skulle motsvara det tantiembelopp som annars skulle ha utgått.

HFD ansåg att exemplet och vad som framkommit i målet visade att endast en del av beloppet kan vara ersättning för kredit. Avdrag kan därmed inte medges för hela beloppet som vinstandelsränta. Frågorna avseende moderbolagets avdragsrätt besvarades därför nekande. Eftersom moderbolaget inte ansågs ha rätt till fullt avdrag för vinstandelsränta svarade inte HFD på de övriga frågorna.

Målet visar att HFD alltjämt är beredd att tillämpa principen om verklig innebörd. I detta mål frågade sig inte domstolen om det var visat att den verkliga innebörden var annan än den som åsatts. Domstolen ansåg istället att det med hänsyn till omständigheterna var uppenbart att en viss del av beloppet inte avsåg kostnad för att erhålla kredit. Som Burmeister påpekar i sin analys3 av målet kan inte en skattskyldig själv råda över en kostnads karaktär. Den måste bestämmas med en objektiv bedömning.

I HFD 2012 ref. 6 avhandlades verklig innebörd men även skatteflykts-lagen. Målet kommenteras därför istället under avsnitt 4.

HFD 2010 not. 74. X AB bedrev verksamhet i form av bl.a. försäljning av tak- och väggplåt och ägdes av F. Y AB, som bedrev fastighets- och kapitalförvaltning, ägdes med hälften var av F:s döttrar A och B. De fick aktierna i gåva av sina föräldrar för ca 10 år sedan. B och hennes man hade huvudansvar för verksamheten i Y AB och dess dotterbolag. A skötte lönehanteringen i dessa bolag samt i X AB. Ägandet av bolagen avsåg att förändras så att A skulle blir ensam ägare av X AB och B bli ensam ägare av Y AB. Två olika sätt var tänkbara.

Alternativ 1. A överlåter genom en som gåva rubricerad transaktion sina aktier i Y AB till B samtidigt som F ger sina aktier i X AB som gåva till A.

Alternativ 2. A och B förvärvar var sitt nybildat bolag, Nyab 1 och Nyab 2. A överlåter därefter sina aktier i Y AB till det av henne ägda Nyab 1 och B överlåter 1 procent av sina aktier i Y AB till Nyab 2. Nyab 1 överlåter sedan aktierna i Y AB till Nyab 2 till underpris. Samtidigt får A aktierna i X AB som gåva av F.

SRN hänvisade vad gäller alternativ 1 till att beskattning av rättshandlingar allmänt ska bestämmas på grundval av deras verkliga innebörd och inte efter den benämning de åsatts, bl.a. RÅ 1991 ref. 98. Enligt SRN måste bedömningen av om överlåtelsen av aktierna i Y AB är av benefik karaktär göras med beaktande av samtliga omständigheter. Överlåtelsen ingår som en del av ett förfarande som syftar till att B ska äga Y AB och A X AB. Överlåtelserna sker i ett sammanhang och är beroende av varandra. Med utgångspunkten att F avser att gynna sina döttrar i lika omfattning får förfarandet anses ha innebörden att B avstår till förmån för A från sin rätt till hälften av faderns aktier i X AB i utbyte mot att hon erhåller As hälft av aktierna i Y AB. Det betyder att transaktionerna, trots beteckningarna, i inkomstskattehänseende får anses vara ett byte mellan systrarna. A ska därför beskattas som om hon överlåtit aktierna i Y AB genom byte. Eftersom B ska anses förvärva aktierna i Y AB genom ett byte får hon inte överta den tidigare ägarens omkostnadsbelopp, 44 kap. 21 § IL och inte heller dennes underlag för beräkning av årets gränsbelopp eller sparade utdelningsutrymme, jfr 57 kap. 11 och 14 §§ IL. Detta besked fastställdes av HFD.

Enligt alternativ 2 gäller att A först överlåter sina aktier i Y AB till det av henne ägda Nyab 1 varefter aktierna avyttras till det av systern ägda Nyab 2 för ett pris som understiger marknadsvärdet. För Nyab 1 utgör aktierna näringsbetingade andelar och försäljningen leder därmed enligt 25 a kap. 5 § IL inte till någon beskattning när de avyttras. Överlåtelsen medför inte att någon som direkt eller indirekt äger en del i företaget ska ta upp skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen som utdelning, 23 kap. 2 § andra stycket och 11 § första stycket IL. En förutsättning för överlåtelsen är att A samtidigt erhåller aktier i X AB av fadern. På motsvarande sätt som för alternativ 1 ät förfarandet till sin innebörd ett byte. En del av de aktier hon får i X AB ska därför betraktas som ett tillkommande vederlag för de av Nyab 1 till Nyab 2 överlåtna aktierna i Y AB. En förmögenhetsöverföring som inte är affärsmässigt motiverad från ett aktiebolag till ett annat ska anses innebära ett sådant förfogande över det överförda värdet att det ska behandlas som en utdelning till aktieägarna i det överlåtande bolaget och föranleda beskattning, om det inte är fråga om en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. IL, RÅ 2004 ref. 1 och RÅ 2007 not. 161. A ska enligt SRN därför ta upp skillnaden mellan marknadsvärdet på aktierna i Y AB och den av Nyab 1 erhållna ersättningen för dem som utdelning.

HFD redovisade de faktiska omständigheterna och menade som SRN att transaktionerna ska bedömas i ett sammanhang och i enlighet med deras verkliga innebörd, bl.a. RÅ 1991 ref. 98 och NJA 1984 s. 609.

HFD fastställde som nämnts ovan SRN:s besked vad gäller alternativ 1.

För alternativ 2 ändrade HFD SRN:s besked. F får anses ställa som villkor för överlåtelsen av aktierna i X AB till A att hon om hon inte förfar i enlighet med alternativ 1 – överlåter aktierna i Y AB till det av henne helägda Nyab 1 som därefter omedelbart till underpris vidareöverlåter aktierna till det av B helägda Nyab 2. Även i detta alternativ 2 överlåter A således aktierna i Y AB för att uppfylla faderns villkor och det överförda värdet får därmed – på motsvarande sätt som i alternativ 1 – anses utgöra ersättning för att hon erhåller aktier i X AB av honom. A ska därför också i detta alternativ beskattas som om hon överlåtit sina aktier i Y AB mot ett så stort antal aktier i X AB som svarar mot marknadsvärdet på hennes aktier i Y AB. Någon utdelningsbeskattning av henne på grund av överlåtelsen av aktierna från Nyab 1 till Nyab 2 bör enligt HFD (4–1) därmed inte aktualiseras.

4 Skatteflyktslagen

Enligt 2 § lagen (1995:575) mot skatteflykt (skatteflyktslagen) skall vid taxe-ringen hänsyn ej tas till rättshandling, om 1. rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige, 2. den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna, 3. skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet, och 4. en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.

I ett par av målen, förhandsbesked, har HFD undanröjt och avvisat beskeden eftersom domstolen ansett sig inte kunna besvara frågan med tanke på att alla omständigheter av betydelse inte var kända.

I HFD 2012 ref. 64 ägdes ett AB helt av en kommun. AB:et ägde i sin tur tre helägda dotterbolag. Köpeskillingen för de förvärvade dotterbolagen erlades dels genom att AB:et ställde ut en räntebärande revers till kommunen om 160 mkr, dels genom att AB:et upptog ett externt lån om 110 mkr. Räntan på det interna lånet är sedan 2009 inte längre avdragsgill pga. reglerna i 24 kap. 10 a och 10 b §§ Inkomstskattelagen (1999:1229), IL. AB:et avsåg nu att uppta ett externt lån hos Kommuninvest ekonomisk förening eller någon affärsbank och använda det externa lånet till att amortera av det interna lånet. Kommunen var delägare i Kommuninvest ekonomisk förening som i sin tur ägde 100 procent av Kommuninvest AB. Den ekonomiska föreningen ägdes enligt uppgift av fler än 200 kommuner och landsting. AB:et ställde i ett förhandsbesked frågan huruvida avdragsrätt för räntekostnader förelåg enligt sedvanliga regler och om skatteflyktslagen var tillämplig eller inte.

SRN utredde först om AB:et, dess dotterbolag, kommunen och Kommuninvest var i intressegemenskap med varandra. Så bedömdes inte vara fallet med tanke på det stora antalet medlemmar i föreningen. SRN gick sedan vidare och undersökte om någon av kringgåendebestämmelserna i 24 kap. 10a–10e var tillämpliga. Det ansågs dock inte föreligga vare sig s.k. tillfälligt lån eller back-to-back-lån och sammantaget fann därför SRN att bestämmelserna i IL inte hindrade AB:et att få avdrag för utgifter för räntor.

Genom transaktionerna skulle AB:et ersätta den nuvarande skulden till kommunen, för vilken ränteutgifterna inte var avdragsgilla, med en ny, lika stor skuld till annan kreditgivare. Skuldomläggningen skulle sammantaget innebära att AB-koncernens skuld till kommunen kommer att vara oförändrad jämfört med tidigare.

Villkoren i 2 § 1–3 skatteflyktslagen ansågs vara uppfyllda, men inte det fjärde villkoret. Reglernas utformning och systematiken för avdragsrätten i stort gav enligt SRN uttryck för att det aktuella avdragsförbudet var avsett att ha ett snävt tillämpningsområde. Skatteflyktslagen kan knappast inte heller tillämpas på interna förvärv som finansieras med externa lån. Nämnden påpekade också att de låneförhållanden som skulle bedömas var sådana att de inte hade omfattats av bestämmelserna i 24 kap. 10 b och 10 c §§ IL om de hade uppkommit vid Kommunföretagets förvärv av aktierna från kommunen, och bestämmelserna hade varit gällande vid den tidpunkten. Att syftet med de nya lånen var att komma ur en lånesituation vars skattemässiga förutsättningar förändrats genom lagstiftningen mot räntesnurror ansågs inte medföra att förfarandena kunde strida mot lagstiftningens syfte.

HFD gjorde samma bedömning som SRN som enligt min mening förde en väl avvägd diskussion huruvida förfarandet stod i strid med syftet eller inte.

I det s.k. Peru-målet, HFD 2012 ref. 20,5 hade Skatteverket endast yrkat beskattning enligt lagen om skatteflykt. Det hindrade inte HFD från att pröva saken enligt IL med tillämpning av skatteavtalet, utan att i sak pröva skatte-flyktslagen.

Skatteverket ansåg att erhållen utskiftningslikvid från ett peruanskt bolag var undantaget från svensk beskattning enligt skatteavtalet med Peru (avtalet är numera upphävt, SFS 2006:642) men att skatteflyktslagen var tillämplig på de genomförda transaktionerna. Den skattskyldige invände att skatteflyktslagen inte kan tillämpas på inkomster som undantagits från svensk beskattningsrätt genom bestämmelser i ett skatteavtal, i vart fall inte när det gäller skatteavtalet med Peru. Trots att HFD inte kom att pröva saken mot lagen om skatteflykt, utan istället beskattade likviden genom en tolkning och tillämpning av avtalet, gjorde domstolen vissa principiella uttalanden. Bl.a. konstaterade HFD att det inte har gjorts något undantag i lagen för rättshandlingar som omfattas av skatteavtal.

”Inte heller skatteavtalet med Peru innehåller någon bestämmelse som principiellt utesluter en tillämpning av skatteflyktslagen på rättshandlingar som omfattas av avtalet. Det finns vidare ingenting som talar för att den gemensamma partsavsikten skulle ha varit att transaktioner som leder till att avtalets regler kringgås eller som på annat sätt innebär att avtalet missbrukas inte skulle kunna angripas med stöd av inhemska regler mot skatteflykt. Det aktuella förfarandet kan således i och för sig prövas mot skatteflyktslagen.”

Viktigt är att HFD ger uttryck för uppfattningen att presumtionen är att skatteflyktslagen kan tillämpas när skatteavtal föreligger. Vad som skall undersökas är om det skatteavtal som är i fråga har som gemensam partsavsikt att interna skatteflyktsregler inte kan tillämpas. Det skulle alltså inte krävas något uttryckligt stöd i avtalet för en tillämpning av interna skatteflyktsregler. När det gäller normkollisionen mellan intern rätt och skatteavtal bör detta avgörande, tillsammans med Greklands-målet (RÅ 2010 ref. 112), innebära att interna skatteflyktsregler tillämpas före skatteavtal under förutsättning att det under lagstiftningsarbetet har framkommit att så är avsikten, och att detta inte motsägs av det aktuella avtalet.

HFD 2012 ref. 50 rörde fråga om förutsättningarna för att lämna förhandsbesked angående skatteflyktslagens tillämplighet på ett visst förfarande.6 X AB var moderbolag i X-koncernen. Koncernen bedrev fastighetsförvaltning och byggnadsrörelse. Ett antal regionbolag var helägda dotterbolag inom koncernen. X AB bedrev byggnadsrörelse enligt 27 kap. inkomstskatte-lagen (1999:1229), IL. Regionbolagen hade tidigare inte ägnat sig åt någon verksamhet eller innehaft tillgångar som kunde medföra att de ansågs bedriva byggnadsrörelse eller handel med fastigheter enligt 27 kap. IL. Under 2009 genomfördes en omstrukturering i koncernen varigenom regionbolagen förvärvade komplementärandelarna i 176 fastighetsförvaltande kommandit-bolag från andra aktiebolag inom X-koncernen (övriga andelar i kommanditbolagen- uppgavs vara av mycket begränsat värde). För två av aktiebolagen var de avyttrade kommanditbolagsandelarna lagertillgångar enligt de aktuella bestämmelserna. Regionbolagen planerade nu att överlåta andelarna i 39 av dessa kommanditbolag med centralt belägna fastigheter i vissa orter till X AB. Överlåtelserna skulle ske till marknadspris. Därefter skulle kommanditbolagen avyttra sina fastigheter till marknadspris till externa köpare. Det kunde förutsättas att mellan en till fem fastigheter skulle komma att säljas på detta sätt. Därefter avsåg X AB att ta ut sin andel av resultatet av försäljningarna från kommanditbolagen.

Frågan var till att börja med om vinst som uppkommer vid regionbolagens försäljning av andelar i fastighetsförvaltande kommanditbolag till X AB skulle vara skattefri i enlighet med 25 a kap. 5 § IL. Vidare undrades om det skulle uppkomma en avdragsgill kostnad för X AB om något av de i första frågan nämnda kommanditbolagen i X AB:s ägo skulle sälja en fastighet och sedan minska i värde till följd av att resultatet vid fastighetsförsäljningen kom att fördelas till och tas ut av X AB. Slutligen frågades också om lagen om skatte-flykt var tillämplig på förfarandet.

SRN svarade att försäljningar av andelarna i de fastighetsförvaltande kommanditbolagen skulle vara skattefria, enligt 25 a kap. 5 § IL, och att X AB skulle ha rätt till avdrag för nedskrivning av värdet på andelar i kommanditbolagen i den aktuella situationen. Rekvisiten i 2 § 1–3 skatteflyktslagen ansågs uppfyllda. Förfarandet kunde enligt SRN dock inte anses strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet. Skatteflyktslagen ansågs därför inte tillämplig.

Parterna var ense om att regionbolagens vinst vid försäljning av kommanditbolagen var skattefri och att en avdragsgill kostnad kunde uppkomma hos X AB beroende till följd av att värdet på andelarna i kommanditbolagen nedgått efter att fastigheterna avyttrats och resultatet av försäljningarna tagits ut ur bolagen. Skatteverket ansåg dock till skillnad från X AB att förutsättningar fanns att tillämpa skatteflyktslagen på förfarandet.

HFD ville inte pröva frågan och hänvisade till att de förfaranden för vilka förhandsbesked sökts hade föregåtts av att regionbolagen under 2009 förvärvat kommanditbolagsandelarna från andra företag i koncernen. Omständigheterna kring dessa förvärv var inte närmare beskrivna i ansökningen och det fanns inte heller några uppgifter om när och på vilket sätt fastigheterna hade överförts till kommanditbolagen. HFD menade att det inte kan uteslutas att dessa tidigare transaktioner hade ett sådant samband med det förfarande som beskrevs i ansökningen att frågan om skatteflyktslagens tillämplighet inte borde prövas med avseende på detta förfarande sett isolerat (hänvisning skedde till RÅ 2002 not. 72 och RÅ 2007 ref. 52). HFD undanröjde och avvisade därför förhandsbeskedet i den överklagade delen.

HFD 2012 ref. 587 avsåg ansökan om förhandsbesked från en ekonomisk förening. Föreningen, som bedrev byggnadsrörelse, ägde bl.a. samtliga aktier i ett AB. Till följd av att AB:et tidigare ägt fastigheter utgjorde förening-ens aktier i bolaget lagertillgångar enligt bestämmelserna i 27 kap. 6 § IL, och utdelning på dem skulle därmed inte vara skattefri. Tillgångarna i AB:et utgjordes av samtliga aktier i fyra fastighetsförvaltande bolag plus fordringar på koncernbolag om sammanlagt drygt 95 miljoner kr. Föreningen ägde också, tillsammans med ett annat koncernbolag, samtliga aktier i Fastighets AB. Dessa aktier var kapitaltillgångar för föreningen. Avsikten var att koncernen skulle struktureras så att Fastighets AB blev ägare till koncernens samtliga fastig-hetsförvaltande bolag. Det innebar att de fastighetsförvaltande bolag som ägdes av AB:et skulle överlåtas till Fastighets AB. Överlåtelsen skulle ske till underpris. AB:et skulle alternativt överlåta till underpris samtliga tillgångar och skulder till Fastighets AB.

Föreningen undrade om det planerade förfarandet med avyttring av aktier i sidled till underpris utgjorde ett hinder mot att få tillämpa bestämmelser-na i 23 kap. 11 och 12 §§ IL. SRN svarade att 23 kap. 11 och 12 §§ IL var tillämpliga vilket innebar att varken uttagsbeskattning (pga. att de var näringsbetingade andelar) eller utdelningsbeskattning skulle ske vid en sådan omstrukturering. Någon omständighet som skulle medföra att skatteflykts-lagen skulle kunna bli tillämplig ansågs inte ha framkommit.

HFD fastställde förhandsbeskedet. Enligt HFD fick frågan om skatteflyktslagens tillämplighet anses ha ställts med den förutsättningen att de värden som överförs därefter kommer att kunna delas ut skattefritt från Fastighets AB till föreningen, till skillnad från utdelningar som skulle ha kommit från AB:et. Denna skatteförmån får antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet och föreningen har medverkat i att genomföra detta. Att överlåtelsen kan ske utan att utlösa utdelningsbeskattning av föreningen är dock enligt HFD en direkt följd av utformningen av bestämmelserna i 23 kap. IL. En taxering på grundval av förfarandet kunde därför inte anses strida mot lagstiftningens syfte på ett sådant sätt som krävs för att skatteflyktslagen ska vara tillämplig.

HFD 2012 not.5.8 X AB var sedan år 2010 moderföretag till bl.a. Y AB och övriga bolag i Y-koncernen, som tillverkade komponenter till fordons-, bil- och verkstadsindustrin. I samband med förvärvet ställde X AB ut skulde-brev benämnda ”Debenture Yield” och ”Exit Yield”. Det sammanlagda lånebeloppet uppgick till 2 000 kr, varav en långivare lånade ut 1 000 kr och fyra andra långivare sammanlagt 1 000 kr. Lånen angavs i ansökningen om förhandsbesked vara vinstandelslån. Innehavarna av skuldebreven hade rätt till en vinstandelsränta om sammanlagt 15 procent av X AB:s vinst under en viss tidsperiod. Någon löpande ränteutbetalning skedde inte utan ränta skulle betalas ut först på förfallodagen 20 år efter det avtalen ingicks eller vid tidigare likvidation, försäljning eller liknande av X AB eller verksamhetsbolagen i Y-koncernen. SRN svarade ja på frågan om X AB hade rätt att göra avdrag för vinstandelsränta eller annan ränta för den avkastning som utgick på skulde-breven.

HFD undanröjde SRN:s besked och avvisade ansökningen. Domstolen menade att skuldebreven var en del av ett större avtalspaket som tillkommit i samband med förvärv och refinansiering av Y-koncernen. Relationen mellan lånebelopp och förväntad avkastning innebar att betydande värden skulle kunna föras över till långivarna. Det framgår emellertid att låntagaren och den företagsgrupp som låntagaren tillhör skulle kompenseras genom andra avtal i avtalspaketet. Innehållet i dessa andra avtal var inte närmare känt av domstolen och eftersom en isolerad prövning av de aktuella skuldebreven inte borde ske undanröjdes förhandsbeskedet.

HFD 2012 not. 9. A var svensk medborgare som bosatt sig utomlands 2001. Efter att ha gift sig med en utländsk medborgare bosatte de sig i ett annat land där maken arbetade. När han fick arbete i ett nytt land flyttade familjen dit. Efter utflyttningen från Sverige hade A inte vistats här mer än ca fyra veckor per år. När A flyttade från Sverige ägde hon tre procent av aktierna i de huvudsakligen familjeägda fåmansföretagen X AB och Y AB (X-koncernen bedrev industriell verksamhet med ett mycket stort antal anställda medan Y AB bedrev fastighetsförvaltning). A:s aktier var kvalificerade på grund av närståendes verksamhet i företagen. Hon var styrelsesuppleant i X AB fram till 2004.

Genom att flytta till det land där maken fått nytt arbete riskerade A att utdelningar på aktierna i X AB och Y AB skulle beskattas med både kupongskatt i Sverige och utländsk inkomstskatt. För att undvika kupongskatt i Sverige förvärvade hon 2006 samtliga andelar i ett bolag hemmahörande i Cypern. Därefter överlät hon aktierna i X AB och i Y AB till underpris till Cypernbolaget varvid någon kapitalvinst inte uppkom. A tänkte flytta tillbaka till Sverige, huvudsakligen pga. sin familjesituation som småbarnsförälder och med ett väntat ytterligare barn. Före återflyttningen skulle hon låta likvidera Cypernbolaget varvid aktierna i X AB och i Y AB skulle komma att skiftas ut till henne. Utskiftningen av aktierna skulle till leda till att hon kunde utnyttja ett lönebaserat utrymme vid beskattning av utdelning och kapitalvinst, något hon inte kunde som indirekt ägare i de båda bolagen.

A ville veta om hennes indirekta innehav av aktier i X AB och i Y AB innebar att hon skulle anses ha väsentlig anknytning till Sverige. Om inte det var fallet önskade hon besked om hon var skattskyldig i Sverige för den kapitalvinst som uppkom när Cypernbolaget skulle träda i likvidation. Om det också skulle besvaras nekande ville hon veta vilken anskaffningsutgift hon skulle få på de svenska aktierna som hon tillskiftades vid likvidationen samt om lagen mot skatteflykt var tillämplig.

SRN besvarade samtliga frågor nekande (tre ledamöter var skiljaktiga beträffande skatteflyktslagen) och svarade att anskaffningsutgiften för de vid likvidationen utskiftade aktierna skulle utgöras av marknadsvärdet vid den tidpunkten. Ifråga om skatteflyktslagen var den skatteförmån som aktualiserades en konsekvens av att A genom likvidationen av Cypernbolaget skulle få ett belopp motsvarande marknadsvärdet vid den tidpunkten som anskaffningsutgift på de svenska aktierna utan att hon beskattades för ett belopp motsvarande skillnaden mellan ursprunglig anskaffningsutgift och marknadsvärdet vid likvidationen. Om aktierna inte säljs utan behålls och är kvalificerade kommer utrymmet för beräkning av underlaget för årets gränsbelopp på aktierna enligt 57 kap. IL att öka i motsvarande mån. Det medför att utdelningar på och kapitalvinster vid avyttring av aktierna kan få en väsentligt lindrigare beskattning än vad som skulle ha varit fallet vid ett fortsatt indirekt ägande av aktierna eller om aktierna aldrig sålts in till Cypernbolaget. Skatte-förmånen ansågs dock med hänsyn till omständigheterna inte ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet: ”För att skatteflyktsklausulen ska kunna tillämpas krävs att skatteförmånen vid en objektiv betraktelse väger tyngre än samtliga övriga skäl tillsammans som den skattskyldige har för sitt handlande (prop. 1996/97:170 s. 44). Skatterättsnämnden finner vid en sammantagen bedömning av de faktiska omständigheterna i ärendet att skatteförmånen inte har den tyngd som bör krävas för att i skatteflyktslagens mening kunna anses utgöra det övervägande skälet för förfarandet.” Skatteflyktslagens 2 kap. 3 § kunde därmed inte anses tillämplig.

HFD gjorde samma bedömning som SRN så när som på att rekvisitet i 2 § 3 skatteflyktslagen ansågs uppfyllt av HFD. Med hänsyn till förhållandena i fallet kunde dock de skattefördelar som uppnåddes inte anses vara av den karaktären att en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte. Rekvisitet i 2 § 4 var således inte uppfyllt och skatteflyktslagen inte tillämplig.

I ansökan om förhandsbesked, HFD 2012 not. 28,9 frågade Kommuninvest ekonomisk förening om utdelning som föreningen skulle lämna till sina medlemmar var avdragsgill, fråga 1, och, vid jakande svar, om skatteflyktslagen var tillämplig, fråga 2. Föreningen är en kooperativ förening enligt 39 kap. 21 § IL. Den har drygt 200 kommuner och landsting som medlemmar. Enligt stadgarna är föreningens ändamål att främja sina medlemmars ekonomiska intressen genom att skapa varaktigt bästa villkor för medlemmarnas upplåning samt att genom stöd till medlemmarna skapa goda förutsättningar för deras verksamhet på det finansiella området. Föreningens egna kapital består av inbetalade och genom insatsemission tillgodoförda medlemsinsatser. Den huvudsakliga verksamheten bedrivs genom ett av föreningen helägt kreditmarknadsföretag, Kommuninvest i Sverige AB (Kommuninvest AB). Kommuninvest AB erbjuder föreningens medlemmar lån och övrig finansiell service. Resultatet i Kommuninvest AB består främst av skillnader mellan in- och utlåningsräntor samt avkastning på eget kapital.

Föreningen ville nu stärka sitt egna kapital genom ett förfarande som bl.a. skulle samordna det undantag från skattskyldighet som gäller för landsting, kommuner och kommunalförbund enligt 7 kap. 2 § IL med de särskilda regler som gäller för kooperativa föreningar i 39 kap. 21–24 a §§. Överskott i Kommuninvest AB:s verksamhet, till ett belopp som högst motsvarar årets vinst, var tänkt att föras till föreningen genom koncernbidrag. Föreningen skulle ges möjlighet att, som ett alternativ till att tillgodoföra föreningen dessa medel genom insatsemission, betala ut dem till medlemmarna som överskottsutdelning i form av ränta på insatskapital och återbäring i förhållande till medlemmens ”affärsvolym” baserad på graden av utnyttjande av föreningens tjänster och service. Utdelningen skulle föreningen dra av det beskattningsår som beslutet om utdelning avsåg. Medlemmarna var undantagna från skattskyldighet för utdelningen. Föreningsstämman skulle, efter att ha fattat beslut om överskottsutdelning, på förslag av styrelsen kunna besluta att ett belopp motsvarande hela eller del av den utdelning som tillfaller var och en av medlemmarna ska betalas till föreningen som en medlemsinsats. Denna skyldighet benämns årlig insatsskyldighet till skillnad från gällande insatsskyldighet som i fortsättningen ska betecknas insatsskyldighet vid inträde.

SRN svarade att utdelningen var avdragsgill för föreningen och att skatte-flyktslagen inte var tillämplig. HFD (4–1) delade nämndens bedömning.

En utgångspunkt för de positiva svaren var att den utdelning som ligger till grund för beslutet om årlig insatsskyldighet till föreningen inte står i strid med bestämmelserna i 10 kap. 3 § andra stycket lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar, FL, om begränsning i rätten till överskottsutdelning. Möjligheten att öka medlemsinsatserna i föreningen efter medlemmarnas inträde begränsades i gällande stadgar till att föreningen beslutar om insatsemission. Reglerna om insatsemission infördes år 1998. Syftet är att en ekonomisk förenings fria egna kapital ska, för ökade möjligheter till självfinansiering, kunna omvandlas till individuellt insatskapital utan att medlemmarna beskattas för utdelning. Alternativet, sett ur medlemmarnas synvinkel, var annars att de tar emot och beskattas för överskottsutdelning. I den aktuella situationen var medlemmarna undantagna från skattskyldighet. Det innebär att förslaget att införa en årlig insatsskyldighet på grundval av överskottsutdelning från före-ningen gav den skattemässiga fördelen, jämfört med alternativet insatsemission, att föreningen fick avdrag för utdelningen samma beskattningsår som beslutet om utdelning avsåg. Mot bakgrund av vad som anförts om regleringen i FL, och förslagen till ändrade stadgar samt till omständigheterna i övrigt, fanns inget hinder föreligga mot avdragsrätt för föreningen för den lämnade utdelningen med hänvisning till rättshandlingarnas verkliga innebörd. Därefter prövades skatteflyktslagen. Rekvisiten i 2 § 1–3 skatteflyktslagen ansågs uppfyllda. I fråga om rekvisitet i 2 § 4 följer av praxis att det inte kan anses uppfyllt när skatteeffekten väsentligen har samband med kommuners skattefrihet (RÅ 2001 ref. 79), vilket ansågs vara fallet här. Någon omständighet som talar för att denna praxis inte skulle vara tillämplig i detta fall förelåg inte. Ett justi-tieråd var av skiljaktig mening och ansåg att de uppgifter som lämnats om det planerade förfarandet inte var så klara och entydiga att de kunde läggas till grund för ett förhandsbesked.

I HFD 2012 not. 30, det s.k. Cypernmålet hade en koncernintern försäljning skett till underpris (s.k. paketering) av en fastighet till ett svenskt handelsbolag som huvudsakligen ägdes av ett utländskt bolag. Det utländska bolaget avsåg därefter att avyttra andelarna i handelsbolaget skattefritt. HFD ansåg att skatteflyktslagen var tillämplig på förfarandet. HFD ansåg vidare att en beskattning med stöd av skatteflyktslagen inte stod i strid med EU-rätten.10

En extern köpare ville förvärva en fastighet som bolaget X AB ägde. X AB överlät i ett första steg fastigheten till ett svenskt handelsbolag för underpris. Handelsbolaget ägdes till 0,1procent av X AB och till 99,9 procent av Y Ltd som var ett helägt dotterbolag till X AB hemmahörande på Cypern. Det cypriotiska bolaget kunde därefter sälja andelarna i det svenska handels-bolaget för ett pris motsvarande marknadsvärde utan beskattning. I förarbetena till underprisreglerna nämns att det inte är uteslutet att omständigheterna i vissa fall kan vara sådana att skatteflyktslagen är tillämplig på en överlåtelse av en tillgång till underpris (prop. 1998/99:15 s. 147). Underprisöverlåtelsen av fastigheten innebar enligt HFD en betydande värdeöverföring till det cypriotiska bolaget, som inte var skattskyldigt för kapitalvinst vare sig i Sverige eller på Cypern. Enligt HFD var värdeöverföringen i fallet inte betingad av bolagens verksamhet utan tillkommen enbart för att förbereda den externa försäljningen av fastigheten genom handelsbolaget, vilket skulle kunna komma att ske utan att den latenta skatteskuld som åvilade fastigheten skulle behöva infrias. Transaktionen medförde därigenom en betydande skattelättnad för X AB. Mot denna bakgrund ansåg domstolen att de tre första kriterierna i skatteflyktslagen var tillämpliga.

Vad gällde det fjärde kriteriet, att en taxering på grund av förfarandet skall strida mot lagstiftningens syfte, anförde först domstolen att möjligheterna till underprisöverlåtelser av tillgångar till och från handelsbolag enligt 23 kap. IL numera helt har slopats. Enligt domstolens mening måste det dock redan före denna lagändring ha stått klart att reglerna inte varit avsedda att kunna utnyttjas för konstlade förfaranden som uppenbart saknar samband med organisationen av en näringsverksamhet och endast kommer till stånd för att undvika den beskattning som annars skulle ske vid avyttring av en tillgång i näringsverksamheten. Det förfarande som är aktuellt i målet ansågs vara av denna karaktär och en taxering på grund av förfarandet ansågs därför strida mot syftet med bestämmelserna om underprisöverlåtelser.

HFD har minst två gånger tidigare tillämpat skatteflyktslagen när ett särskilt förfarande skulle anses strida mot syftet med bestämmelserna om underpris-överlåtelser.11 HFD menade i de målen att underprisöverlåtelserna medförde s.k. definitiva skattelättnader, vilket bestämmelserna om underprisöverlåtelser är utformade för att förhindra. Lagrådet uttalade i förarbetena att det övergripande syftet med lagförslagen var att omstruktureringar inom företagssektorn skulle kunna göras utan att några omedelbara skattekonsekvenser uppkommer. ”Någon definitiv skattelättnad är dock inte avsedd. Det belopp som undantas från omedelbar beskattning skall i princip beskattas när de omständigheter som motiverat undantaget inte längre föreligger.”12 HFD knyter an till detta uttalande i de båda förra målen liksom det nu aktuella. I det här målet är det dock inte underprisöverlåtelsen som sådan som skulle medföra den definitiva skattelättnaden. Hade fastigheten sålts direkt skulle hela övervärdet ha beskattats fullt ut. Andelsförsäljningen efter underprisöverlåtelsen skulle emellertid kunna genomföras utan beskattning av fastighetens övervärde.

Den EU-rättsliga aspekten avvisades av HFD med endast motiveringen att det inte förelåg en unionsrättslig fråga.

Mats Tjernberg