I HFD 2012 ref. 58 (överklagat förhandsbesked) gällde frågan om förutsättningarna för en underprisöverlåtelse var uppfyllda och om skatteflyktslagen var tillämplig. HSB Nordvästra Skåne, ekonomisk förening (Föreningen), som bedrev byggnadsrörelse, ägde samtliga aktier i HSB Nordvästra Skåne AB (Skåne AB). Eftersom Skåne AB tidigare ägt fastigheter utgjorde aktierna i bolaget lageraktier hos Föreningen. Utdelningen på dessa aktier var alltså inte skattefri. Skåne AB ägde aktier i fyra helägda fastighetsförvaltande bolag samt fordringar på koncernbolag. Föreningen ägde tillsammans med annat koncernbolag (Fastighets AB), samtliga aktier i ett annat bolag där aktierna utgjorde kapitaltillgångar. Utdelning på dessa aktier var alltså skattefri. Koncernen skulle omstruktureras så att Fastighets AB skulle bli ägare till koncernens samtliga fastighetsförvaltande bolag. Omstruktureringen skulle genomföras genom att Skåne AB i alternativ 1 överförde samtliga aktier och i alternativ 2 överförde samtliga tillgångar och skulder.
Nämnden konstaterade att alternativ 1 innebar en överföring av näringsbetingade andelar och överlåtelsen omfattades därmed inte av underprisreglerna i 23 kap. IL. Bestämmelserna i 23 kap. 11 och 12 §§ IL tillämpas dock om vissa förutsättningar är uppfyllda vilket enligt ansökan var fallet. Alternativ 2 innebar en överlåtelse till ett bolag där det inte förelåg koncernbidragsrätt. I ett sådant fall krävs att överlåtelsen avser överlåtarens hela näringsverksamhet, en verksamhetsgren eller en ideell andel av en verksamhet eller en verksamhetsgren. Skatteverket ansåg att eftersom de aktuella tillgångarna inte ingick i en rörelse som Skåne AB bedriver kunde överlåtelsen inte anses omfatta bolagets hela näringsverksamhet. Nämnden ansåg emellertid att eftersom näringsverksamhetens samtliga tillgångar överfördes var förutsättningarna för en underprisöverlåtelse uppfyllda – det finns inte något krav att näringsverksamheten i sig ska upphöra. – Nämnden ansåg inte att skatteflyktslagen var tillämplig.
HFD fastställde nämndens beslut. HFD konstaterade att ansökningen endast avsåg överlåtelsen till underpris men enligt HFD fick frågan om skatteflyktslagens tillämpning anses ha ställts med den förutsättningen att de värden som överförs därefter kommer att delas ut från Fastighets AB till Föreningen. Den skatteförmån som uppnås med förfarandet består i att denna utdelning, till skillnad från utdelning från Skåne AB, är skattefri. Denna skatteförmån får anses ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet och Föreningen har medverkat i att genomföra detta. HFD slog fast att det faktum att överlåtelsen kan ske utan att utlösa utdelningsbeskattning av Föreningen är en direkt följd av utformningen av 23 kap. IL. En taxering på grundval av förfarandet kan därför inte anses strida mot lagstiftningens syfte på sådant sätt som krävs för att skatteflyktslagen ska vara tillämplig.
HFDs dom innebär alltså att det är möjligt att överföra tillgångar till ett annat koncernbolag och därigenom gå från en situation där utdelning på aktier beskattas till en situation där utdelningen blir skattefri. HFDs uttalande i detta mål att det är en direkt följd av utformningen av 23 kap. IL kan jämföras med utgången i not. 30 som kommenteras senare i detta avsnitt. I båda fallen var det fråga om en tillämpning av reglerna om underprisöverlåtelser men HFD har kommit till olika slut. – Förhandsbeskedet har också kommenterats av Mats Tjernberg.
I HFD 2012 ref. 74 (överklagat förhandsbesked) gällde frågan om tjänstebeskattning skulle ske vid överlåtelse av aktier mellan två bolag till ett pris som understeg marknadsvärdet. En överlåtelse av näringsbetingade aktier föranleder inte någon uttagsbeskattning eftersom en vinst är undantagen från beskattning. En sådan överlåtelse omfattas därför inte av 23 kap. IL Bestämmelserna i 23 kap. 11 och 12 § IL om att utdelningsbeskattning inte ska komma i fråga för skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen ska dock under vissa förutsättningar tillämpas även vid överlåtelse av näringsbetingade andelar. Bestämmelserna i 11 § anger också att överlåtelsen inte ska medföra att motsvarande skillnad ska tas upp som intäkt av tjänst.
I förhandsbeskedet skulle A få förvärva aktier i ett bolag i vilket han var verksam som VD. B ägde 50 % av aktierna i Y AB. Aktierna var kvalificerade enligt 57 kap. 4 § IL. Resterande aktier i Y AB ägdes av närstående till B. Y AB köpte aktierna i Z AB i april 2010 för 39 miljoner kr. Y AB övervägde att erbjuda A att förvärva totalt 9 % av aktierna i Z AB under en period av ca 5 år. A var alltså anställd som VD i bolaget och hade under hela anställningstiden erhållit marknadsmässig ersättning. Förvärvet skulle ske genom att ett av A nybildat bolag, X AB, skulle få förvärva aktier av Y AB till underpris. As aktier i X AB skulle efter förvärvet utgöra kvalificerade aktier till följd av hans verksamhet i Z AB.
Nämnden – vars beslut HFD fastställde – ansåg att de uppgifter som lämnats av sökandena om bakgrunden till förfarandet, att binda A till Z AB, var att tillförsäkra sig om hans fortsatta arbete i bolaget. Nämnden ansåg att underpriset därför kunde betraktas som ersättning för arbetsinsatser. Därmed var det inte en underprisöverlåtelse i den mening som avses i 23 kap. IL och bestämmelsen om underlåten beskattning i 11 § var inte tillämplig. A skulle alltså beskattas för skillnaden mellan marknadsvärdet och köpeskillingen på aktierna såsom för tjänsteinkomst. En fråga var också om B skulle utdelningsbeskattas till följd av underprisöverlåtelsen. Nämnden konstaterade att eftersom överlåtelsen ansågs innebära ersättning till A för hans fortsatta arbetsinsats i Z AB kunde det inte vara fråga om en förmögenhetsöverföring till B och utdelningsbeskattning skulle därför inte ske.
Det kan noterats att HFD 2011 ref. 19 kom till motsatt slut. Här konstaterade HFD att sidovederlag visserligen ska beaktas när ersättningen bestäms men med de förutsättningar som gällde för värderingen av aktierna kunde vederlaget inte uppgå till ett belopp motsvarande skillnaden mellan marknadsvärdet och den angivna ersättningen. I det fallet synes HFD ha gjort bedömningen att skillnaden mellan värdet på aktierna och den ersättning som lämnats vid förvärvet var så stor att det inte kunde vara fråga om ett sidovederlag. Var gränsen går för vad som ska ses som ett sidovederlag måste givetvis avgöras från fall till fall. Även om både HFD 2011 ref. 19 och det nu aktuella fallet är referatmål är det svårt att få någon särskild ledning för den bedömningen.
HFD 2012 not. 30 (överklagat förhandsbesked) är det s.k. Cypernmålet. Ett förhandsbesked som tagit mer än 6 år från det att det första gången prövades av Skatterättsnämnden till dess att HFD nu meddelat dom. Bakgrunden var följande. Ett svenskt moderbolag ägde tillsammans med sitt helägda cypriotiska dotter bolag ett handelsbolag. Moderbolaget hade 0,1 % av andelarna i handelsbolaget. Moderbolaget hade en fastighet som skulle säljas externt. Köparen ville förvärva fastigheten indirekt genom ett handelsbolag. Moderbolaget avsåg därför att överföra fastigheten till underpris till handelsbolaget. Andelarna i handelsbolaget såldes därefter till den externa köparen. Ersättningen för handelsbolaget fördelades efter andelstalet i handelsbolaget, dvs. 0,1 % tillföll moderbolaget och 99,9 % det cypriotiska bolaget. I ansökan ställdes frågan om överlåtelsen av fastigheten skulle leda till uttagsbeskattning. Det cypriotiska bolaget frågade också om överlåtelsen av andelen i handelsbolaget skulle innebära att skattskyldighet i Sverige förelåg. De två sista frågorna var om lagen om skatteflykt var tillämplig eller om beskattning kunde utlösas på annan grund.
Skatterättsnämnden (beslut 31 mars 2006) ansåg att överlåtelsen inte skulle medföra någon uttagsbeskattning i moderbolaget och att det cypriotiska bolaget inte skulle vara skattskyldigt i Sverige för avyttringen av andel i handelsbolaget. Nämnden ansåg dock att en fördelning av ersättningen vid avyttringen av andelarna i handelsbolaget efter andelarnas uppgivna storlek inte kunde godtas vid beskattningen eftersom syftet endast föreföll vara att ersättningen vid avyttringen av handelsbolaget skulle undgå beskattning. Med den utgången prövade Skatterättsnämnden inte tillämpningen av lagen om skatteflykt. HFD undanröjde Skatterättsnämndens förhandsbesked avseende frågan om fördelning av vinsten eftersom man ansåg att förhandsbeskedet inte hade utformats med tillräckligt tydlighet och därför inte gav parterna erforderlig ledning för tillämpningen av beskedet. Målet återförvisades till Skatterättsnämnden för prövning av frågan om tillämpning av skatteflyktslagen. (HFD 2009 not. 87).
Vid sin andra prövning ansåg nämnden att skatteflyktslagen var tillämplig och att moderbolaget skulle beskattas som om man överlåtit fastigheten till handelsbolaget till marknadsvärdet. HFD konstaterade vid sin prövning inledningsvis att det inte framkommit någon unionsrättsligt fråga av betydelse för avgörande av målet. HFD uttalade sedan att underprisöverlåtelsen av fastigheten innebar en betydande värdeöverföring från moderbolaget (som endast ägde 0,1 % av handelsbolaget) till det cypriotiska bolaget som inte är skattskyldig för kapitalvinst vare i Sverige eller i Cypern. Den överföringen var enligt HFD inte betingad av bolagens verksamhet utan hade tillkommit enbart för att förbereda den externa försäljningen av fastigheten genom handelsbolaget vilket kommer att kunna ske utan att den latenta skatteskulden som åvilar fastigheten behöver infrias. Transaktionen medförde därmed en betydande skattelättnad för moderbolaget. Enligt HFD var därmed de tre första kriterierna i 2 § skatteflyktslagen uppfyllda, nämligen att rättshandlingen medfört en betydande skattelättnad för moderbolaget, att moderbolaget medverkat härtill och att skatteförmånen kunde antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet. Den kvarstående frågan var om en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte. HFD ansåg att så var fallet.
Utgången i målet har föranlett många diskussioner. En diskussion gäller de formella utgångspunkterna. HFD ansåg att i sin första prövning av målet att skatterättsnämndens beslut inte gav parterna tillräcklig ledning och beslutet undanröjdes. HFD gjorde alltså inte en prövning av hur de materiella reglerna skulle tillämpas. Trots detta prövade HFD i nästa steg tillämpningen av skatteflyktslagen. Ett justitieråd var skiljaktig i fråga om motiveringen till avgörandet och uttalade bl.a. att det inte var möjligt för HFD att nu ta ställning till hur förfarandet skulle beskattas med ordinarie regler. Om det hade varit en taxeringsprocess och inte en överprövning av ett förhandsbesked skulle en grundläggande förutsättning för att kunna tillämpa skatteflyktslagen inte ha förelegat. Beträffande de materiella utgångspunkterna anger HFD att det i förarbetena till underprisreglerna anges att reglerna inte syftar till att medge en definitiv skattelättnad. HFD har dock inte kommenterat det förhållandet att vid en överlåtelse av en fastighet till ett handelsbolag kommer fastigheten att anses utgöra ett fast driftställe i Sverige. En försäljning av fastigheten utlöser därmed beskattning i Sverige och någon definitiv skattelättnad föreligger inte. Det fanns visserligen vid den aktuella tidpunkten skatteplaneringsmöjligheter genom att utnyttja reglerna för beräkning av inkomst i handelsbolag men om dessa hade utnyttjats i det aktuella fallet var det köparen som skulle ha genomfört några sådana åtgärder. HFD har inte kommenterat hur detta skulle ha inverkat på bedömningen av skatteflyktslagens tillämplighet. Jämför också HFD 2012 ref. 58 som kommenterats tidigare.
Målet har också kommenterats av Bo Svensson och även av Per Holstad i Skattenytt 2012, s. 568.
HFD 2012 not. 34 kommenteras av Robert Påhlsson.
HFD 2012 not 56. (överklagat förhandsbesked) gällde förutsättningarna för en underprisöverlåtelse. Den ideella föreningen ägde tillsammans med medlemmar i föreningen ett bolag, Z AB. Medlemmarna i föreningen skulle bilda ett nytt bolag. Samtliga tillgångar och skulder i föreningen skulle sedan överföras till bolaget. Tillgångarna bestod av värdepapper, fordringar, kassa och banktillgodohavanden. Nämnden konstaterade att föreningens hela verksamhet överläts och att förutsättningar för att underlåta såväl uttagsbeskattning som utdelningsbeskattning förelåg. HFD fastställde nämndens beslut med en egen motivering. HFD konstaterade att uttrycket näringsverksamhet har samma innebörd i hela inkomstskattelagen. Juridiska personer har endast ett inkomstslag, nämligen näringsverksamhet (jfr 13 kap. 1 och 2 §§ IL). En överlåtelse av föreningens samtliga tillgångar och skulder uppfyller enligt HFD villkoret att avse föreningens hela näringsverksamhet. Det förhållandet att föreningen även efter överlåtelsen kommer att bedriva näringsverksamhet i form av förvaltning av den ersättning som erhålls föranledde inte någon annan bedömning.
HFD 2012 not. 74 (överklagat förhandsbesked) gällde också det om det var fråga om en underprisöverlåtelse. Ansökan gällde två systrar som gemensamt ägde Y AB. Deras far ägde X AB. Avsikten var att syster A skulle bli ensam ägare till X AB och syster B ensam ägare till Y AB. Ansökan gällde skattekonsekvenserna av två alternativa förfaranden för att uppnå denna struktur. I det ena skulle A överlåta sina aktier i Y AB till B genom en som gåva rubricerad transaktion. Samtidigt skulle fadern överlåta sina aktier i X AB till A. I alternativ 2 skulle A och B förvärva varsitt nybildat bolag, Nyab1 och Nyab2. A skulle därefter överlåta sina aktier i Y AB till det av henne ägda Nyab1 och B skulle överlåta 1 % av sina aktier i Y AB till Nyab2. Nyab1 skulle därefter överlåta sina aktier i Y AB till Nyab2 till underpris. Samtidigt skulle Nyab1 få aktierna i X AB som gåva av F.
Nämnden inledde med att slå fast att allmänt gäller att beskattningen av rättshandlingar ska bedömas på grundval av deras verkliga innebörd och inte efter den benämning de har åsatts. Nämnden konstaterade vidare att överlåtelserna ingår som en del av ett förfarande som syftar till att B ska äga Y AB och A ska äga X AB. Överlåtelserna ska ske i ett sammanhang och är beroende av varandra. Nämnden ansåg förfarandet skulle anses ha följande innebörd. B avstår till förmån för A från sin rätt till hälften av faderns aktier i X AB i utbyte mot att hon får As del av aktierna i Y AB. Därför skulle transaktionerna – oavsett hur de betecknats – i inkomstskattehänseende anses vara ett byte mellan systrarna. A skulle beskattas som om hon överlåtit aktierna i Y AB genom byte. Eftersom B skulle anses förvärva aktierna i Y AB genom byte skulle hon inte få överta As omkostnadsbelopp på aktierna och inte heller hennes underlag för årets gränsbelopp eller sparat utdelningsutrymme. Enligt alternativ 2 skulle A överlåta sina aktier i Y AB till Nyab1 varefter aktierna skulle avyttras till det av systern ägda Nyab2 för ett pris som skulle understiga marknadsvärdet. Nämnden konstaterade att eftersom aktierna i Y AB skulle utgöra näringsbetingade aktier för Nyab1 ledde avyttringen inte till några skattekonsekvenser för bolaget.
Beträffande frågan om A till följd av underprisöverlåtelsen från Nyab1 skulle utdelningsbeskattas konstaterade nämnden att för att kunna avgöra om det var fråga om en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. IL måste bedömningen göras med beaktande av samtliga omständigheter. Eftersom en förutsättning för överlåtelsen var att A samtidigt skulle få aktier i X AB av fadern ansåg nämnden att förfarandet skulle anses motsvara ett byte. En del av de aktier A skulle få i X AB skulle därför ses som ett tillkommande vederlag för de av Nyab1 till Nyab 2 överlåtna aktierna i Y. Med beaktande av detta vederlag utgjorde överlåtelsen inte en sådan underprisöverlåtelse som avses i 23 kap. IL och undantaget i 11 § från utdelningsbeskattning var inte tillämpligt. A skulle därför utdelningsbeskattas för skillnaden mellan marknadsvärdet på aktierna i Y AB och den ersättning Nyab1 erhållit för dem.
HFD fastställde förhandsbeskedet avseende alternativ 1 och uttalade att A skulle beskattas som om hon överlåtit aktierna i Y AB mot ett så stort antal aktier i X AB som motsvarar marknadsvärdet på hennes aktier i Y AB. Beträffande alternativ 2 ansåg HFD att A inte skulle utdelningsbeskattas och ändrade alltså nämndens beslut i denna del. HFD ansåg att även i detta alternativ A skulle beskattas som om hon överlåtit aktierna i Y AB mot ett så stort antal aktier i X AB som motsvarade marknadsvärdet på hennes aktier i Y AB. Därmed blev det inte fråga om någon utdelningsbeskattning på grund av överlåtelserna av aktierna från Nyab1 till Nyab2. Ett justitieråd var skiljaktigt.
HFDs majoritet kom i alternativ 2 aldrig in på frågan om det var en underprisöverlåtelse från Nyab1 till Nyab2 eftersom redan As överlåtelse av aktier i Y AB till Nyab1 skulle se som en överlåtelse där vederlaget utgjordes av ett antal aktier i X AB.
Ingrid Melbi