1 Sparat lättnadsutrymme och kapitalförlust på noterade okvalificerade aktier
2 Utomståenderegeln när värden inte förs över
3 Beräkning av löneunderlag i dotterbolag som är kommanditbolag
4 Utomståenderegeln när ägarandelen har varierat
5 Samma eller likartad verksamhet när säljaren arbetar kvar i sålda bolaget (I och II).
6 Samma eller likartad verksamhet för nya individuellt ägda holdingbolag
7 Samma eller likartad verksamhet smittar trots period utan ägande
1 Sparat lättnadsutrymme och kapitalförlust på noterade okvalificerade aktier
I förhandsbeskedet HFD 2012 not. 11 prövade SRN om sparat lättnadsutrymme på marknadsnoterade aktier fick läggas till anskaffningsutgiften vid beräkning av kapitalförlust. Reglerna för lättnadsutrymme fanns i 43 kap. 3, 6, 8 och 9 §§ IL. När lättnadsreglerna slopades från och med 2007 års taxering, stadgades i punkt 3 av övergångsbestämmelserna till SFS 2005:1136 att sparat lättnadsutrymme fick utnyttjas under beskattningsåren 2006 till 2010 som skattefri del av utdelning eller kapitalvinst. En särskild bestämmelse gällde för aktier som erhållits efter ett andelsbyte mot noterade aktier. För dessa gällde att om de mottagna andelarna inte var kvalificerade och hänförliga till ett företag som är marknadsnoterat, ska det sparade lättnadsutrymmet i stället läggas till anskaffningsutgiften vid beräkning av omkostnadsbeloppet.
Det av SRN prövade fallet gällde inte aktier som erhållits genom andelsbyte och då fanns ingen rätt att lägga lättnadsbeloppet till aktiernas anskaffningsvärde. HFD gjorde samma bedömning som SRN och fastställde förhandsbeskedet.
2 Utomståenderegeln när värden inte förs över
I förhandsbeskedet HFD 2012 not. 25 prövade SRN om två personer, A och B, som indirekt ägde fåmansbolaget V AB där de var aktiva, skulle anses äga kvalificerade aktier när ett italienskt fåmansbolag, T, år 2005 hade förvärvat 70 procent av aktierna i V AB. A och B:s direktägda bolag förvaltade köpeskillingen från aktieförsäljningen 2005.
Både V AB och T bedriver tillverkning och försäljning av kyl- och frysdiskar. T:s ägare är verksamma i betydande omfattning i det bolaget men inte i V AB, annat än som styrelseledamöter. Inga tillgångar har förts över mellan bolagen.
Mot Skatteverkets bestridande ansåg SRN att det italienska bolaget T skulle anses som en utomstående ägare. Detta trots att T var ett visserligen mycket stort men dock fåmansföretag där de utländska ägarna var verksamma i betydande omfattning. SRN meddelade att sökandenas aktier inte skulle anses som kvalificerade från och med inkomståret 2011 när det utomstående ägandet hade bestått i mer än 5 år.
SRN konstaterar att eftersom ägarna till T är verksamma i betydande omfattning i T, återstår det att pröva om T och V AB bedriver samma eller likartad verksamhet. SRN uttalar att praxis visar att bestämmelsen i huvudsak tar sikte på sådana fall där hela eller delar av verksamheten i ett fåmansföretag överförs till ett annat sådant företag och där verksamheten i det senare företaget ligger inom ramen för den tidigare bedrivna verksamheten eller på fall där likartat samband föreligger mellan företagen. Se bl.a. RÅ 2010 ref. 11 I–V.
Eftersom någon sådan överföring inte har skett ska företagen inte anses bedriva samma eller likartad verksamhet vid prövning av utomståenderegeln.
Skatteverket överklagade men HFD gjorde samma bedömning som SRN och fastställde förhandsbeskedet. Aktierna var inte kvalificerade.
Min kommentar är att det kan anmärkas att sökandenas direktägda bolag visserligen bedriver kapitalförvaltning med de medel som erhållits vid försäljningen av V AB-aktier, men det har inte skett någon överföring av medel till det italienska bolag som förvärvat V AB. Kapitalförvaltningen ”smittas” inte därför att ägarna till T är verksamma i T, men inte i V AB.
3 Beräkning av löneunderlag i dotterbolag som är kommanditbolag
I förhandsbeskedet HFD 2012 not. 37 (kommenteras även av Bo Svensson) var frågan hur lönebaserat utrymme enligt 57 kap. 17 § IL skulle beräknas när ett delägt dotterbolag var ett kommanditbolag. Av denna bestämmelse framgår att kontant ersättning till arbetstagare i ett dotterföretag ska räknas med vid beräkning av moderföretagets löneunderlag. Om dotterföretaget inte är helägt gäller detta dock bara den del av ersättningen som motsvarar moderföretagets andel i dotterföretaget.
Problem uppkommer när dotterföretaget i fråga är ett handelsbolag eller kommanditbolag eftersom den som har rätt till en stor del av vinsten efter en stor insats i ett sådant bolag bara har en andel precis som den som har gjort en mindre insats och har rätt till en mindre del av resultatet. Till skillnad från ett aktiebolag säger andelsfördelningen inte något om rätten till bolagets resultat. Om någon förvärvar en annan delägares andel kommer förvärvaren fortfarande bara ha en andel men rätt till en större del av resultatet.
Frågan var om löneutrymmet skulle fördelas efter delägarnas huvudtal, efter deras insats eller efter någon annan fördelningsgrund. SRN fann att beräkningen skulle ske med utgångspunkt i insatserna i kommanditbolaget.
Efter Skatteverkets överklagade ändrade HFD beskedet och uttalade att fördelning inte ska ske med ledning av insatt kapital. HFD avvisade följdfrågan om hur fördelningen i stället skulle ske med motiveringen att bedömningsunderlaget var ofullständigt.
Av HFD:s resonemang kring frågan om huruvida insatserna borde vara avgörande, kan slutsatsen dras att den avtalade vinstfördelningen kan vara av större betydelse. HFD anför: ”I det nu aktuella fallet indikerar uppgifterna om fördelningen av det årliga resultatet något helt annat än vad som följer av insatsernas storlek. – I målet har inte getts in bolagsavtal eller andra överenskommelser som kan belysa vad som avtalats mellan bolagsmännen. Så mycket står ändå klart att det inte finns grund för att knyta ägarandelen till storleken av insatserna.”
Min kommentar är att den avtalade vinstdelningen torde styra hur löneunderlaget ska fördelas. Det är dock vanskligt att av detta delvis prövade fall dra alltför långtgående slutsatser.
4 Utomståenderegeln när ägarandelen har varierat
I förhandsbesked HFD 2012 not. 52 prövade SRN om aktierna i ett fåmansföretag skulle anses kvalificerade eller om utomståenderegeln var tillämplig. SRN fann att aktierna var kvalificerade.
AB X bildades 1998 och ägdes till mer än 30 procent av utomstående i den mening som avses i 57 kap. 5 § IL. Under del av 2005 och 2006 minskade de utomståendes ägande till 24 procent. Under 2006 ökade de utomståendes ägande åter till mer än 30 procent. Sökanden A hade varit företagsledare och aktieägare i AB X sedan det bildades. A ägde vid ansökningstillfället indirekt ca 13 procent av AB X via holdingbolaget AB Y, vilket han gjort sedan år 2008. A hade inte varit verksam i AB Y.
Frågan var om utomståenderegeln var tillämplig på A:s aktier i AB Y trots att det utomstående ägandet under en period år 2005–2006 sjunkit under 30 procent. A framhöll att hans lön från bolaget varit marknadsmässig och att utdelning från bolaget endast lämnats när det utomstående ägandet varit betydande.
SRN uttalade att praxis ger uttryck för en restriktiv bedömning när det utomstående ägandet inte har bestått under hela den femåriga karensperioden. Mot den bakgrunden kan de omständigheter som A för fram inte anses vara av sådant slag att undantag bör göras. Utomståenderegeln är därför inte tillämplig vid 2011 års taxering, utan först från och med ingången av beskattningsåret 2012.
A överklagade och åberopade att det utomstående ägandet visserligen under ett och halvt år formellt var endast 24 procent. Därutöver kontrollerades emellertid åtta procent av personer som haft ägarintressen i ett av AB X förvärvat aktiebolag som förvärvats delvis mot likvid i form av nyemitterade aktier i AB X. Dessa personer hade tidigare varit verksamma i betydande omfattning i det bolaget – vilket ledde till att deras andelar blev kvalificerade – men de hade inte efter de utomståendes förvärv varit verksamma i AB X eller i något annat associerat bolag.
HFD fastställde dock förhandsbeskedet att aktierna var kvalificerade.
Min kommentar är att det är stränga krav för att det utomstående ägandet ska bestå under hela femårsperioden.
5 Samma eller likartad verksamhet när säljaren arbetar kvar i sålda bolaget
I förhandsbeskeden HFD 2012 ref. 67, I och II, prövades om aktier var kvalificerade när det rörelsedrivande bolaget sålts av holdingbolag och ägaren eller närstående var fortsatt verksam i det sålda bolaget. I fall I ansågs aktierna kvalificerade och i fall II ansågs de inte vara kvalificerade.
I fall I ägde A samtliga aktier i holdingbolaget X AB som tidigare hade ägt aktier i Z AB där A varit verksam i betydande omfattning. X AB sålde år 2006 Z AB till en extern köpare men A arbetade kvar i Z AB till februari 2009. Efter avyttringen av Z AB hade X AB inte bedrivit någon annan verksamhet än förvaltning av det vederlag som erhölls. År 2008 bildade A det nya bolaget W AB tillsammans med annan person. Samma år överlät A en del av sina aktier i X AB till underpris till W AB där dessa aktier löstes in till marknadsvärdet. Senare under år 2008 förvärvade W AB samtliga aktier i Y AB. Förvärvet finansierades delvis med de medel som W AB erhållit vid inlösen av aktierna i X AB. Y AB:s verksamhet gällde energibesparing för fastigheter. Z AB:s verksamhet gällde datasystem för administration och kommunikation. A och den andre delägaren i W AB var efter förvärvet av Y AB verksamma i betydande omfattning i Y AB. W AB, som bara bedriver förvaltning av aktieinnehavet i Y AB, har under år 2009 gjort ett aktieägartillskott till Y AB och lämnat ett lån till bolaget. Senare har Y AB lämnat utdelning till W AB och återbetalat lånet.
SRN ansåg att aktierna i X AB är kvalificerade enligt 57 kap. 4 § första stycket 1 IL. Det motiverades av praxis (RÅ 1999 ref. 28, RÅ 2010 ref. 11 I–V och HFD 2011 ref. 75) och att A hade varit verksam i betydande omfattning i X AB:s tidigare dotterbolag Z AB och är nu verksam i betydande omfattning i Y AB. I och med att X AB hade sålt dotterbolaget Z AB med vinst, får X AB anses ha tillgodogjort sig kapital som genererats i Z AB och som kan hänföras till A:s arbetsinsatser i bolaget. Därmed får verksamhet motsvarande den som bedrevs i Z AB anses ha förts över till X AB (jfr HFD 2011 ref. 75). När sedan del av kapitalet ifråga vidareförts, först genom att viss del av aktierna i X AB överläts till underpris till W AB för att därefter lösas in till marknadsvärdet och sedan från W AB till dotterbolaget Y AB genom aktieägartillskott och lån, får på motsvarande sätt de mottagande bolagen anses bedriva en verksamhet som ytterst härrör från Z AB. Av detta ansåg SRN följer att X AB och Y AB ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet. Den omständigheten att den verksamhet som Y AB bedriver är av annat slag än den som bedrevs i Z AB medför ingen annan bedömning.
Tre ledamöter var skiljaktiga och ansåg att den jämförelse som ska göras i fråga om X AB och Y AB kan anses bedriva samma eller likartad verksamhet, ska grundas på den verksamhet som Y AB rent faktiskt bedriver. Den verksamheten avser åtgärder för energibesparing och är enligt vad som anges som en förutsättning av annat slag än den verksamhet som X AB i detta sammanhang anses bedriva. Enligt de skiljaktigas mening borde frågan ha besvarats med att aktierna inte är kvalificerade.
Både Skatteverket och A överklagade.
HFD fastställde SRN:s förhandsbesked att aktierna var kvalificerade.
Min kommentar är att detta utfall är styrt av att värdeöverföringar hade skett mellan bolagen och då smittar själva pengarna/kapitalförvaltningen som anses vara samma eller likartad alldeles oavsett vad för verksamhet som numera bedrivs i det bolag som aktieägaren har kvar. Sedan är X AB smittat så länge A är verksam i Z AB och fem år därefter.
I fall II ägde N och hans bror X AB. År 2006 sålde X AB sin rörelse till fåmansföretaget Y AB. Samtidigt sålde X AB den fastighet där den avyttrade rörelsen bedrevs till Z AB. Båda köparbolagen, där bröderna saknade ägarintressen, är helägda dotterbolag i en koncern. Vinsten från försäljningarna förvaltas i X AB. Varken N eller hans bror var efter försäljningarna verksamma i betydande omfattning i X AB. N hade varit verksam i Y AB t.o.m. november 2007 medan brodern alltjämt är verksam där i betydande omfattning. När X AB överlät sin rörelse avtalades inte någon tilläggsköpeskilling eller liknande. N frågar om hans aktier i X AB är kvalificerade efter utgången av år 2011, dvs. sedan mer än fem hela beskattningsår förflutit sedan försäljningsåret 2006.
SRN fann att enligt förutsättningarna i ärendet har inte vare sig N eller hans bror varit verksamma i betydande omfattning i X AB sedan rörelsen och fastigheten avyttrades år 2006.
Nämnden prövade därefter om N eller hans bror genom de fortsatta anställningarna i Y AB, där rörelsen numera bedrevs, skulle anses verksamma i betydande omfattning i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet. Eftersom vinsten från försäljningen av rörelsen förvaltas i X AB får X AB anses ha tillgodogjort sig kapital som fram till dess genererats i verksamheten och som kan hänföras till brödernas arbetsinsatser i bolaget. Det innebär att verksamhet ska anses ha förts mellan X AB och Y AB. Frågan är då om den omständigheten att inte vare sig N eller hans bror efter denna tidpunkt direkt eller indirekt varit ägare till några aktier i köparbolaget utgör ett hinder mot att anse att Y AB och X AB bedriver samma eller likartad verksamhet. Lagtexten ger inte klart uttryck för att ett sådant ägarsamband är ett krav för att bestämmelsen ska kunna tillämpas och saken har inte ställts på sin spets i praxis. Syftet med bestämmelserna i 57 kap. är att motverka att personer med höga arbetsinkomster tar ut dessa som lägre beskattad utdelning eller som kapitalvinst i samband med försäljning av aktier. Omvänt gäller att enbart avkastningen av ägarens och hans närståendes arbetsinsatser ska träffas av de särskilda reglerna. Detta tyder enligt SRN:s uppfattning på att bestämmelsen i huvudsak tar sikte på fall där andelsägaren eller någon närstående i det ena företaget som under aktuell tidsperiod varit verksam i betydande omfattning i det andra fåmansföretaget också ska vara delägare i det företaget. I det aktuella fallet finns inget sådant ägarsamband. Enligt lämnade förutsättningar innehåller inte heller avtalet mellan X AB och det företag som förvärvade rörelsen från X AB någon förpliktelse för förvärvaren som innebär att brödernas fortsatta arbete i rörelsen beaktas på annat sätt än genom sedvanliga ersättningar i anställningsförhållanden. Av det följer att N:s aktier i X AB inte utgör kvalificerade andelar efter utgången av år 2011.
Två ledamöter var skiljaktiga och anser att X AB och Y AB får anses bedriva samma eller likartad verksamhet i den mening som avses i 57 kap. 4 § första stycket 1 IL. Då N varit verksam i betydande omfattning i Y AB fram till december 2007 och hans bror fortfarande är verksam i detta bolag är andelarna i X AB kvalificerade.
Skatteverket överklagade förhandsbeskedet till HFD och yrkade att det skulle fastställas. N ansåg också att förhandsbeskedet skulle fastställas.
HFD gjorde samma bedömning som SRN och fastställde beskedet att aktierna inte var kvalificerade.
Min kommentar är att rättsfallet bekräftar att det endast är verksamhet i fåmansföretag som man själv är delägare i som bör kunna smitta ner ett annat fåmansföretag som man äger, trots att lagtexten ger utrymme för att beakta verksamhet i alla fåmansföretag. Som utgångspunkt krävs alltså ett ägarsamband.
6 Samma eller likartad verksamhet för nya individuellt ägda holdingbolag
I förhandsbeskedet HFD 2012 not. 63 prövades om tilläggsköpeskilling som villkorats av att de före detta indirekta ägarna fortsätter att arbeta i det sålda bolaget gör att aktier i holdingbolag fortsätter att vara kvalificerade. Vidare prövades om individuella nya holdingbolag som tagit emot medel från ett gemensamt holdingbolag som tidigare sålt ett bolag där ägarna varit verksamma bedrev samma eller likartad verksamhet som det sålda bolaget.
A och B äger hälften var av aktierna i X AB. År 2006 förvärvade X AB 30 procent av aktierna i Y AB. År 2011 sålde AB X aktierna i Y AB till en extern köpare. Utöver sedvanlig köpeskilling för aktierna skulle en tilläggsköpeskilling på ungefär motsvarande belopp betalas till X AB. En förutsättning för tilläggsköpeskillingen var dock att A och B under minst 24 månader från köpet stannade kvar i sina anställningar i Y AB. Avsikten var sedan att A och B skulle förvärva var sitt Nyab och överlåta sina aktier i X AB till respektive Nyab för omkostnadsbeloppen. Medlen i X AB skulle därefter överföras till Nyab-bolagen.
A och B frågade om deras aktier i respektive Nyab är kvalificerade andelar efter förvärven av aktierna i X AB. Enligt lämnade förutsättningar hade A och B inte varit verksamma i betydande omfattning i X AB.
SRN ansåg att eftersom A och B varit verksamma i betydande omfattning i Y AB är deras aktier i X AB kvalificerade. Det leder till att deras respektive Nyab direkt eller indirekt, under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren, har ägt andelar i ett annat fåmansföretag där andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning.
På grund av försäljningen av aktierna i Y AB till en extern köpare uppbär X AB både köpeskilling och tilläggsköpeskilling. SRN anser att X AB därigenom får anses ha tillgodogjort sig kapital som fram till avyttringen genererats i Y AB och som kan hänföras till sökandenas arbetsinsatser i bolaget. Den verksamhet som därmed ska anses ha förts över mellan dessa bolag medför att bolagen får anses bedriva samma eller likartad verksamhet i den mening som avses i 57 kap. 4 § första stycket 1 IL (jfr HFD 2011 ref. 75).
När aktierna i X AB har överlåtits till Nyab-bolagen kommer kapital från försäljningen av aktierna i Y AB överföras från X AB till respektive ägarbolag. Härigenom får båda Nyab-bolagen på motsvarande sätt som X AB anses bedriva samma eller likartad verksamhet som Y AB.
SRN betonar att det övergripande syftet med lagstiftningen är att motverka att andelsägare eller närstående personer kan ta ut arbetsinkomster som lägre beskattad utdelning eller kapitalvinst och att bestämmelsen tar sikte inte bara på förhållandena under beskattningsåret utan också under de fem föregående beskattningsåren. För A och B betyder detta att det under år 2011 upphörda indirekta ägandet i Y AB bör få genomslag vid bedömningen av karaktären på deras aktier i Nyab-bolagen, först när femårsfristen därifrån har löpt ut. Under tiden fram till dess ska alltså bedömningen ske utifrån att Nyab-bolagen bedriver samma eller likartad verksamhet som Y AB.
Både Skatteverket och sökandena överklagade.
HFD anförde att de arbetsinsatser som A och B lägger ned i Y AB efter avyttringen av aktierna i bolaget inte kan medföra att de anses verksamma i betydande omfattning i X AB. Aktierna i Nyab-bolagen är därmed inte kvalificerade andelar på den grunden. HFD fastställde dock SRN:s förhandsbesked att aktierna i Nyab-bolagen är kvalificerade på den grunden att bolagen får anses bedriva samma eller likartad verksamhet som Y AB. Aktierna var kvalificerade andelar.
Min kommentar är att det är svårfångade gränser mellan vad som påverkar och inte påverkar 3:12-smitta efter avyttring av den aktiva verksamheten. Tilläggsköpeskillingen och ägarnas fortsatta verksamhet i det sålda bolaget som de inte längre ägde del av medförde inte att de sågs som verksamma i betydande omfattning. I stället blev ägarnas aktier i de nya holdingbolagen smittade av det kapital som var hänförligt till försäljningen av verksamhetsbolaget.
7 Samma eller likartad verksamhet smittar trots period utan ägande
I förhandsbeskedet HFD 2012 not. 62 klargörs att det vid tillämpning av bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet saknar betydelse att verksamhetsbolaget under en period kan ha haft andra ägare.
Fallet handlade om A som år 2005 direkt och indirekt, via X AB, var huvudägare i verksamhetsbolaget Y AB där han var VD. Det medförde att hans aktier i såväl X AB som Y AB var kvalificerade. Samtliga aktier i Y AB såldes år 2005 till det amerikanska bolaget Z Inc. som inte var ett fåmansföretag. Vederlaget utgjordes av aktier i Z Inc. motsvarande en ägarandel om ca 1 procent. För A:s del utgick vederlag även i form av kontanter. År 2006 förvärvade det amerikanska bolaget V Inc. samtliga aktier i Z Inc. mot kontant betalning. A har hela tiden fortsatt som VD i Y AB. År 2008 köpte A tillsammans med några andra personer, genom det av dem ägda H AB, ut Y AB. Verksamheten i X AB har bestått i förvaltning av först aktierna i Z Inc. och därefter av det kapital som uppkom vid försäljningen av dessa aktier.
A frågade om aktierna X AB är kvalificerade för honom efter utgången av år 2010, dvs. fem hela beskattningsår efter det år han som fåmansföretagare varit verksam i Y AB.
SRN fann att A enligt förutsättningarna inte hade varit verksam i betydande omfattning i X AB. Aktierna X AB kunde således inte på den grunden anses som kvalificerade. Prövningen avsåg därför om A är, eller har varit, verksam i ett annat fåmansföretag som kan anses bedriva samma eller likartad verksamhet som X AB. Genom att X AB avyttrade sina aktier i Y AB har X AB tillgodogjort sig kapital som genererats i verksamheten i Y AB och som kan hänföras till A:s arbetsinsatser. Av detta följer att X AB ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet som den som bedrivs i Y AB där N alltjämt är verksam som VD (jfr RÅ 2010 ref. 11 I). Aktierna i X AB utgör därmed kvalificerade andelar för A. Att han viss tid under den föregående femårsperioden inte haft några ägarintressen i Y AB och bolaget då inte varit ett fåmansföretag medför inte någon annan bedömning.
A överklagade och yrkade att förhandsbeskedet skulle ändras så att aktierna i X AB inte anses vara kvalificerade andelar efter utgången av 2010. Skatteverket bestred bifall.
HFD uttalade att i och med att kapital tillfördes X AB genom avyttringen år 2005 får X AB anses ha övertagit en del av Y AB:s verksamhet och bolagen kom därför att bedriva samma eller likartad verksamhet i den mening som avses i 57 kap. 4 § första stycket 1 IL (jfr HFD 2011 ref. 75).
HFD, konstaterade liksom SRN att det saknar betydelse att Y AB under en period hade andra ägare, och fastställde därför förhandsbesked att A:s aktier i X AB är kvalificerade andelar.
Min kommentar är att utgången var väntad med hänsyn till utgången i nämnd praxis samt RÅ 2010 ref. 11 fall III. Ett uppehåll i ägandet bryter alltså inte smittan av överförda värden.
Cecilia Gunne