A 4 Inkomst av näringsverksamhet

1.1 Fråga om byggmästarsmitta vid arv1

I HFD 2012 ref. 37 (förhandsbesked) prövades om hyresfastigheter som varit lagertillgångar i byggnadsrörelse hos en man som avlidit, skulle behålla denna skattemässiga karaktär när hans änka ärvt dem.

Vid inkomstbeskattningen gäller normalt i fråga om äganderättsövergång genom arv, testamente och liknande fång, att förvärvaren övertar den tidigare ägarens skattemässiga situation. Detta är ett uttryck för kontinuitetsprincipen, och gäller som huvudregel även vid förvärv av fastigheter och andelar som varit lagertillgångar i byggnadsrörelse.2

Enligt 27 kap. 18 § första stycket IL är dock kontinuitetsprincipen kraftigt inskränkt när fråga är om förvärv genom arv, testamente eller bodelning med anledning av makes död. Huvudregeln att fastigheter och andelar som varit lagertillgångar i byggnadsrörelse hos den avlidne behåller denna karaktär hos den nye ägaren gäller då endast i två särskilda fall. Det första fallet (1) är om förvärvaren själv bedriver byggnadsrörelse, handel med fastigheter eller tomtrörelse där tillgångarna skulle varit lagertillgångar om de förvärvats genom köp. Den andra situationen (2) är om förvärvaren avser att fortsätta den dödes verksamhet.

I målet hade en kvinna av sin avlidne make ärvt dels samtliga aktier i ett AB som bedrev byggnadsrörelse, dels ett antal hyresfastigheter. Eftersom hon övervägde att sälja fastigheterna frågade hon om de utgjorde lagertillgångar i hennes hand.

HFD inledde med att slå fast att hon inte själv hade bedrivit byggnads-rörelse. Rättsföljden kontinuitet kunde således inte uppkomma på denna grund (punkt 1 ovan). Frågan blev då om hon hade för avsikt att fortsätta den avlidne makens näringsverksamhet. Här konstaterade rätten att kvinnan hade ärvt samtliga aktier i det bolag som bedrev byggnadsrörelse. En enda omständighet framhölls, nämligen att aktieinnehavet gav henne ett bestämmande inflytande i företaget. Denna avsikt konstituerade sådan avsikt som är rekvisitet i 27 kap. 18 § första stycket 2 IL. Eftersom maken kunde anses ha bedrivit byggnadsrörelse skulle således även änkan anses göra det. De ärvda hyresfastigheterna var således lagertillgångar i hennes hand, precis som de varit det i makens.

Rättsfallet visar att det för kontinuitet räcker med ett potentiellt bestämmande inflytande som inte nödvändigtvis behöver ha utövats (änkan var passiv i bolaget). Detta torde inte kunna kringgås genom arvsavståenden, åtmin-stone inte om dessa gynnar närstående (vid avstående fördelas det avstådda som om den avstående själv avlidit).

På ett principiellt plan illustrerar rättsfallet att avsikt inom skatterätten fastställs på objektiva grunder. I skatterätten handlar inte avsikt om vad som rört sig den skattskyldiges huvud (så som i straffrätten). Den fastställs i stället med hjälp av objektiva kriterier, i detta fall förekomsten av potentiellt bestämmande inflytande.

1.2 Undantag från byggsmitta var inte tillämpliga

Ett annat fall om byggnadsrörelse var HFD 2012 not. 2 (förhandsbesked). A var ägare till samtliga andelar i X AB vilket bolag i sin tur ägde samtliga andelar i Y AB. Det sistnämnda bolaget bedrev byggnadsrörelse, åtminstone till 2006. Ett antal år tidigare hade A förvärvat fastigheter för att iordningsställa och sälja med vinst. Vid tidpunkten för förvärvet var A företagsledare i Y AB.

De byggnader som fanns på fastigheterna revs men några nya byggdes aldrig. Däremot kom Y AB att under några år hyra ca 6 % av fastigheterna som lagerplats. A frågade nu om fastigheterna, vilka han alltså personligen var ägare till, var lagertillgångar hos honom.

De aktuella reglerna för byggnadsrörelse innebär följande. Enligt 27 kap. 4 § första stycket IL blir en fastighet som förvärvas genom köp etc. av någon som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter lagertillgång hos förvärvaren. Detta gäller också om förvärvaren är företagsledare i ett fåmansföretag och fastigheten skulle ha varit en lagertillgång i byggnadsrörelse eller handel med fastigheter om den hade förvärvats av företaget. Eftersom A vid tidpunkten för förvärvet av fastigheterna var företagsledare i Y AB var det ingen tvekan om att hans fastighetsförvärv träffades av reglerna. Frågan var i stället om något av undantagen i samma kapitel var för handen.

Bestämmelserna i 27 kap. 4 § IL gäller enligt 5 § nämligen inte om fastigheten uppenbarligen förvärvats för att (1) till huvudsaklig del användas stadigvarande i annan näringsverksamhet än fastighetsförvaltning som bedrivs av fastighetsägaren eller av ett fåmansföretag där fastighetsägaren är företags-ledare eller (2), när det gäller byggnadsrörelse, om förvärvet uppenbarligen helt saknar samband med byggnadsrörelsen.

SRN (HFD samma bedömning) avgjorde frågan utan någon motivering i sak. Nämnden konstaterade lakoniskt att ”[i]nte något av undantagen i 5 § kan anses föreligga.” Slutsatser måste därför dras med försiktighet.

Uthyrningen av fastigheten var 6 % och inte huvudsaklig (ca 75 %). Om den hade varit huvudsaklig så hade det knappast hjälpt eftersom uthyrning är ett led i just fastighetsförvaltning. I själva verket hade fastigheterna i princip inte använts under innehavstiden. Det fanns således inget som tydde på att fastigheterna förvärvats för att stadigvarande och huvudsakligen ingå i annan näringsverksamhet än fastighetsförvaltning hos A. Inte heller fanns det något som talade för att förvärvet helt saknade samband med byggnadsrörelsen.

Förhandsbeskedet illustrerar att beviskraven för de båda undantagen i 27 kap. 5 § IL är höga och att bevisbördan åvilar den skattskyldige. Detta understryks givetvis av att lagtexten innehåller ett uppenbarhetsrekvisit för båda undantagen.

1.3 Skattskyldighet för bortskänkt utdelning

Enligt 42 kap. 12 § IL ska utdelning tas upp av den som har rätt till den när den kan disponeras. I senare års rättspraxis har bestämmelsen fått till följd att aktieägare som är fysiska personer inte har beskattats för utdelning, om de före utdelningstillfället skänkt bort sin rätt till utdelningen. Denna rättsföljd har inträtt även då det rört sig om utdelning som hos ägarens skulle ha träffats av 3:12-reglerna (se RÅ 2006 ref. 45 samt RÅ 2009 ref. 68).

I förhandsbeskedet HFD 2012 not. 32 var förutsättningarna följande. A ägde aktier i Y AB, som var komplementär i Z KB. A ägde vidare samtliga aktier i Delägarbolaget, som var kommanditdelägare i Z KB. A avsåg att före ordinarie bolagsstämma i Y AB vederlagsfritt till Delägarbolaget överlåta sin rätt till kommande utdelning för ett räkenskapsår avseende sina aktier i Y AB. Delägarbolaget skulle härefter komma att få det belopp som var hänförligt till utdelningsrätterna.

A frågade om han skulle inkomstbeskattas för utdelningen (fråga 1), om inkomsten av utdelningsrätterna var skattefri för Delägarbolaget (fråga 2), om svaret på fråga 2 förändrades om Delägarbolaget ägde (andra) aktier i Y AB (fråga 3) och om skatteflyktslagen var tillämplig (fråga 4, utelämnas i det följande).

SRN (HFD samma bedömning) förklarade med hänvisning till praxis (se ovan) att A inte skulle beskattas. Svaren på fråga 2 och 3 blev att bolaget som mottog utdelningen skulle beskattas för den.

Frågan i ärendet var egentligen om räckvidden av bestämmelserna i 24 kap. 13 och 17 §§ IL om skattefrihet för utdelning på näringsbetingade aktier. Det följer redan av ordalydelsen i 24 kap. 13 § IL att en andel är näringsbetingad om den ”ägs” av ett svenskt aktiebolag m.fl. och villkoren i övrigt är uppfyllda. I det aktuella ärendet innehade det aktiebolag som skulle motta utdelning inte äganderätten till aktierna. Det enda som fanns var den rätt till utdelning som mottagits som gåva. Inga andra argument än lagtextens ordalydelse lämnades. Avgörandet får uppfattas så, att ägande är en nödvändig förutsättning för att en andel ska vara näringsbetingad. Några analogier till den skattskyldiges fördel bör inte förekomma vilket också är det normala för detta slags fördelsregler.3

1.4 Den geografiska spridningen av tomterna i en tomtrörelse

Förhandsbeskedet HFD 2012 not. 60 (kommenteras även av Persson Öster-man) handlar om hur stort avståndet kan vara mellan olika tomter för att dessa ändå ska anses ingå i en tomtrörelse. Reglerna innebär följande.

Enkel tomtrörelse föreligger enligt 27 kap. 11 § IL om den skattskyldig under tio kalenderår har avyttrat minst femton byggnadstomter som kan räknas samman till en tomtrörelse. Om det är fråga om avyttringar från flera fastig-heter eller från olika delar av en större fastighet kan det ifrågasättas om det verkligen är fråga om en enda tomtrörelse. Vid denna bedömning ska endast sådana tomter medräknas som med hänsyn till deras inbördes läge normalt kan anses ingå i en och samma tomtrörelse.

Förarbetena till bestämmelsen ger uttryck för att det krävs ett relativt långt avstånd mellan områdena för att olika tomtrörelser ska uppkomma särskilt då fråga är om mer koncentrerad tomtförsäljning.4

I det aktuella ärendet skulle tomter från olika fastigheter säljas. Avståndet mellan tomtområdena var ca 3 km. SRN (HFD samma bedömning) hänvisade till detta avstånd samt till att tomtområdena borde ”ses som ett naturligt tomtområde” och slog fast att en och inte flera tomtrörelser förelåg.5

När lagtexten som i detta fall innehåller rekvisit som ”normalt” måste rättstillämparen använda sina egna värderingar för att ge rätten ett konkret innehåll. Sådan subjektivitet är inget konstigt utan är i själva verket ett centralt element i all juridik, även om man kanske inte alltid tänker på det. Det viktiga är emellertid att subjektiviteten inte blir slumpartad eller godtycklig, utan att likabehandlingsprincipen upprätthålls. Försäljning av tomter med ett inbördes avstånd på endast några kilometer bör därför generellt innebära att det rör sig om en tomtrörelse (givetvis förutsatt att övriga krav är uppfyllda). Sannolikt kan detsamma antas gälla även vid betydligt större avstånd, åtminstone om försäljningarna är mer eller mindre samtidiga.

1.5 Handel med värdepapper hos fysisk person?

I slutet av 1980-talet klargjordes i ett antal rättsfall att aktiebolag som köpte och sålde värdepapper i viss utsträckning skulle behandla sitt innehav som lager.6 Sådan klassificering innebär bland annat att en värdering enligt lägsta värdets princip vid årets slut kan resultera i en avdragsgill nedskrivning. För värdepapper som är kapitaltillgångar gäller som bekant realisationsprincipen, enligt vilken avdrag för förlust inte kommer i fråga förrän efter försäljning etc. Naturligtvis har ett antal faktorer under senare år påverkat dessa frågors betydelse, bland annat avskaffandet av kapitalvinstbeskattningen på näringsbetingade aktier, men praxis är alltjämt relevant.

Möjligheten för en fysisk person att genom vissa handelsvolymer uppnå värdepappersrörelse förkastades emellertid tidigt av HFD.7 I ett nytt förhandsbesked, HFD 2012 not. 57, har HFD nu bekräftat rättsläget för fysiska personer.

Omständigheterna var följande. A avsåg att för egen räkning köpa och sälja värdepapper. A:s prognos var att omsättningen skulle komma att överstiga en miljard kr per år, att antalet transaktioner skulle bli fler än 1 000 per år och att kapitalet skulle komma att omsättas fler än 2 000 gånger per år. A frågade mot denna bakgrund om verksamheten skulle beskattas i inkomstslaget kapital eller i näringsverksamhet. I ansökan om förhandsbesked framhölls ett antal omständigheter som skulle kunna föranleda en ändring i rättsläget, bl.a. de ändrade marknadsförutsättningar som numera råder för enskilda personer att bedriva köp och försäljning av aktier för egen räkning.

SRN (HFD samma bedömning) hänvisade emellertid i en kortfattad motivering till befintlig praxis och fann inte skäl att hänföra verksamheten till rörelse. Innebörden av avgörandet är att fysiska personers värdepappersaffärer generellt ska tas upp i inkomstslaget kapital.

I ett vidare perspektiv ger avgörandet uttryck för den pragmatism som garanterar att skattesystemet aldrig kommer att bli enhetligt och koherent. En arbetslös snickare som köper ett hus, snickrar på det och sedan säljer det, kan mycket väl komma att anses bedriva byggnadsrörelse på denna tunna grund. Miljardomsättningen i värdepapper kvalificeras dock som kapital.

2.1 Systematisk paketering av hyresfastigheter beskattades inte

”Paketering” har ända sedan avskaffandet av kapitalvinstbeskattningen på näringsbetingade aktier varit en skatteplaneringsteknik som utnyttjats flitigt. Ofta går det till så att den tillgång, ofta en fastighet, som ska säljas genom en underprisöverlåtelse förs till ett helägt dotterbolag. Underprisöverlåtelsen uppfyller kraven för skattefrihet i 23 kap. IL. Därefter säljs andelarna i dotterbolaget. Eftersom dessa är onoterade är de näringsbetingade och försäljningen blir skattefri.

I förhandsbeskedet HFD 2012 not. 34 prövades om en fastighetskoncerns systematiska användning av paketering, trots att den sedvanliga paketeringstekniken användes, kunde föranleda beskattning. Fallet har blivit mycket omdiskuterat och kommenterat.8 Bakgrunden i ärendet var följande. Det frågande aktiebolaget (Bolaget) hade bildats inom koncernen 2009. Under år 2010 bildade Bolaget fem dotterbolag. När en fastighet inom koncernen skulle säljas skedde först en underprisöverlåtelse från det koncernbolag som ägde fastigheten till ett av dotterbolagen. Därefter sålde Bolaget andelarna i respek-tive dotterbolag externt för marknadspris. Tanken var att samtliga fem dotterbolag skulle säljas med en fastighet vardera under en period om ett till tre år. Som en ytterligare förutsättning gavs att flera bolag inom koncernen bedrev byggnadsrörelse, bl.a. några av dem som ägde de fastigheter vilka skulle komma att paketeras och säljas.

Den fråga som ställdes var om andelarna i dotterbolagen var näringsbetingade hos Bolaget, dvs. helt enkelt om paketeringen skulle ”fungera skatte-mässigt”.

Bolaget ansåg givetvis att paketeringen var skatterättsligt godtagbar. SKV menade dock att andelarna utgjorde lagertillgångar enligt 17 kap. 3 § IL, dvs. att de inte alls var några kapitaltillgångar, vilket är förutsättningen för att andelsförsäljningen ska vara skattefri.

Utgången i SRN kom att överraska de flesta bedömare. Nämnden ansåg nämligen att Bolagets andelsförsäljningar var skattepliktiga med stöd av 27 kap. 6 § IL, dvs. med en annan rättsgrund än den som SKV åberopat. Enligt detta lagrum är andelar i fastighetsförvaltande företag att se som lagertillgångar, om någon av företagets fastigheter skulle ha varit en lagertillgång i byggnadsrörelse eller handel med fastigheter för det fall att fastigheten hade ägts direkt av den som innehar andelen.

Problemet var bara att Bolaget aldrig hade bedrivit byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. SRN drog här den överraskande slutsatsen att räckte om man kunde anta att handel med fastigheter ”skulle uppstå om fastigheterna hade ägts direkt av Bolaget.”

HFD kom emellertid att förkasta denna lösning i generellt tillämpliga ordalag: ”Reglerna i 27 kap. 6 § IL kan tillämpas när det fastighetsförvaltande företaget ägs direkt av den som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Om företaget i stället ägs av ett dotterföretag till den som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter har Högsta förvaltningsdomstolen funnit att reglerna inte är tillämpliga (RÅ 2000 not. 24 och RÅ 2005 ref. 3).”

Härtill framhöll HFD att inte heller vad som i övrigt anförts i målet (bl.a. SKV:s argumentering baserad på 17 kap. 3 § IL) innebar att aktierna kunde anses utgöra lagertillgångar.

Härmed var ordningen återställd och branschen kunde fortsätta använda paketeringstekniken. I det likaledes mycket uppmärksammade ”Guldmyranmålet” har Kammarrätten i Göteborg bekräftat rättsläget.9

Utgången var enligt min mening den enda rätta. Paketeringstekniken uppmärksammades redan i förarbetena och lagstiftaren anteciperade en omfattande användning av den. Att lagstiftaren avstod från särskild reglering var ett aktivt och medvetet ställningstagande. Härefter har tekniken använts i åratal,- synbarligen utan att SKV har reagerat. På detta sätt har de skattskyldiga bibringats berättigade förväntningar om att metoden är skattemässigt godtagbar. Det är inte upp till rättstillämparen, inte ens prejudikatsinstansen, att ändra ett etablerat rättsläge som uttryckligen understötts av lagstiftaren, något som HFD själv flera gånger har framhållit.10

Förhandsbeskedet väcker också flera frågor som inte kan utvecklas här, bl.a. den om förhållandet mellan åberopsbörda och officialprincip i skatterätten (med hänseende på SRN:s tillämpning av den inte åberopade 27 kap. 6 § IL). En annan intressant fråga är om 17 kap. 3 § IL egentligen inte borde ses som blott en värderingsregel, tillämplig på det som redan befunnits vara lager, och inte som en sådan kvalifikationsregel som talar om vad som ska anses vara lager.

3.1 ”Vinstandelsränta” ansågs inte vara ränta skatterättsligt. En ansökning avvisades helt.

Skatteregler om vinstandelslån och vinstandelsränta infördes 1977. Av för-arbetena framgår att ett syfte med lagstiftningen var att skapa neutralitet i förhållande till andra upplåningsformer för bl.a. aktiebolag. Särskild vikt lades vid att motverka missbruk.11 Enligt reglerna, som numera finns i 24 kap. 5 § IL avses med vinstandelsränta ränta vars storlek är beroende av det låntagande företagets utdelning eller vinst. Ett vinstandelslån definieras som ett lån med ränta som helt eller delvis är vinstandelsränta.

I förhandsbeskedet HFD 2012 ref. 13 var fråga om ett konsultbolag. I bolaget verkade både konsulter som var delägare, t.ex. genom egna bolag, och konsulter som var anställda utan att vara delägare i konsultbolaget. I syfte att låta denna senare kategori få del av resultatet skissades på en lösning med vinstandelslån. Den utbetalda vinstandelsräntan kunde bli oproportionerligt hög i förhållande till det aktuella lånebeloppet och det ifrågasattes om inte det som rubricerades som vinstandelsränta i själva verket borde ses som lön.

Målet har stort intresse ur metodsynvinkel och behandlas därför utförligare av Mats Tjernberg.12 Här ska endast framhållas att den i ärendet aktuella vinstandelsräntan enligt HFD inte i sin helhet kunde anses vara ersättning för kredit. Härav följde att det utgivande konsultbolaget inte kunde medges avdrag för hela beloppet så som för vinstandelsränta. Övriga frågor återförvisades till SRN eftersom de vilade på förutsättningen att beloppet skulle behandlas som vinstandelsränta skatterättsligt. Mycket talar för att en del av det som ränta rubricerade beloppet rätteligen borde omklassificeras till lön, varvid avdrag synes kunna medges bolaget samtidigt som de långivande anställda konsulterna beskattas under inkomstslaget tjänst. Helt självklart är detta dock inte, eftersom det aktuella vinstandelslånet skulle lämnas av aktiebolag som de anställda ägde och som bildats speciellt för ändamålet.

HFD avgjorde under året ytterligare ett förhandsbesked om föregiven vinstandelsränta. I HFD 2012 not. 5. De aktuella skuldebreven, benämnda ”Debenture Yield” och ”Exit Yield”, var emellertid delar av ett större ”avtalspaket” som tillkommit i samband med förvärv och refinansiering av en koncern i vilken det utgivande bolaget var moderföretag. Stora värdeöverföringar samt kompensation för dessa ägde rum mellan långivare och låntagare. HFD ansåg att en isolerad prövning inte kunde göras och avvisade ansökningen.

3.2 Enskild näringsidkares avdrag för utbildningskostnader

I HFD 2012 ref. 38 var omständigheterna i korthet följande. Jeanette Gustafsson arbetade sedan länge som redovisningskonsult och var enskild näringsidkare.13 Hon var medlem i Sveriges Redovisningskonsulters Förbund (SRF). Förbundet införde 2006 ett krav på auktorisation för sina medlemmar i syfte att säkra kvalitet och kompetens bland medlemmarna. En medlem som hade viss högskoleutbildning kunde bli automatiskt auktoriserad. Jeanette Gustafsson saknade emellertid sådan utbildning. För att kunna behålla sitt medlemskap utan dispens och bli berättigad att ansöka om auktorisation genomgick Gustafsson viss utbildning som anordnades av SRF inom områdena beskattning, ekonomistyrning, handelsrätt och redovisning. Frågan i målet var om utgifterna för denna utbildning skulle vara avdragsgilla i hennes näringsverksamhet. HFD slog fast att så var fallet.

Skatteverkets argumentation gick ut på att man inte kunde få avdrag för förvärvandet av en ny, högre kompetens (se RÅ84 1:13).

HFD tog i sin motivering emellertid helt sikte det som Gustafsson köpt för pengarna, nämligen utbildning. Rättens resonemang koncentreras helt till frågan om utbildningen haft sådan betydelse för hennes näringsverksamhet att det motiverar avdrag. HFD berör däremot inte alls det med hjälp av utbildningen bibehållna medlemskapet.14 I förhållande till det av SKV åberopade RÅ84 1:13 finns dock här en viktig skillnad, nämligen att det i 1984 års fall gällde förvärv av en ny ”högre” titel (godkänd revisor) medan det i Gustafssons fall var fråga om att behålla ett medlemskap hon redan hade (jämför lokutionen förvärva och bibehålla inkomster). HFD:s tystnad på denna punkt medger dock bara reflektioner och inga säkra slutsatser.

Det i praktiken klart största praktiska problemet vid gränsdragningen mellan avdragsgilla omkostnader och icke avdragsgilla levnadskostnader är behandlingen av sådana poster som i någon utsträckning hör till båda dessa kategorier.15 HFD behandlar denna fråga särskilt i motiveringen. Rätten konstaterar att den aktuella utgiftstypen mycket väl kan vara av blandad karaktär, på så vis att en utbildning som är till nytta för verksamheten även kan vara av värde för näringsidkaren ”på det personliga planet.”

Man undrar förstås vad som avses med detta. För egen del ser jag all utbildning som värdefull på det personliga planet, enligt principen om att studier och ökat vetande berikar livet. Men med en sådan inställning är förstås frågan om blandade utgifter i just ett sådant här fall extremt problematisk.

Lyckligtvis uppvisade HFD en mer pragmatisk hållning. Rätten hänvisade till RÅ80 1:81 och RÅ83 1:78 som gällde studieresor för lantbrukare respek-tive delägare i fåmansföretag. I dessa avgöranden vägrades avdrag när det privata inslaget i studieresor hade varit särskilt stort, respektive aktualiserades förmånsbeskattning för anställda på samma grund.16 Det vill därför synas som om sådant värde ”på det personliga planet” som HFD syftar på är intressanta kringarrangemang så som t.ex. semesterinslag, och inte det intellektuella värdet som sådant av utbildningen.

I det aktuella fallet synes kurserna som Jeanette Gustafsson genomgick inte ha varit kryddade med några trevliga resor eller andra sådana arrangemang av framträdande betydelse. HFD konstaterade följdriktigt att utbildningen ”inte till någon del” kunde anses utgöra personlig levnadskostnad för henne. Det var alltså inte fråga om någon blandad kostnad.

Det var bra att HFD gav prövningstillstånd i detta fall. Förutsättningarna innebar inte, så som SKV menade, att det rörde sig om att förvärva en högre behörighet, dvs. en utvidgning av förvärvskällan med traditionellt skatterättsligt språkbruk. I stället handlade det om en näringsidkare som köpt utbildning. Eftersom denna utbildning var till nytta i verksamheten och dessutom saknade inslag av privat värde, så var den avdragsgill. Detta principiella synsätt framgår tydligt i HFD:s motivering.

Av rättsfallet kan man dra slutsatsen att den antagna nyttan normalt är avgörande för avdragsrätten även för en enskild näringsidkare. Detta principiella kausalitetskriterium ansluter helt till vad som sedan länge allmänt ansetts gälla i företagsbeskattningen, och neutralitetsskäl talar starkt för likformig behandling av aktiebolag och enskilda näringsidkare även på denna punkt. Som påpekats bör bedömningen inte heller vara alltför djuplodande, eftersom företagets egna affärsmässiga bedömningar normalt bör vara styrande.

En helt annan sak blir det om den bedömda utgiften visar sig innehålla element av personliga levnadskostnader. Här råder ett absolut avdragsförbud och vid avsteg från detta riskerar inkomstbegreppet att erodera. I det aktuella fallet levererar HFD inte så mycket konkret i denna del, och det är nog klokt. Men så mycket bör väl ändå kunna utläsas, att en professionell fortbildning inom det fält där den enskilde näringsidkaren är verksam, normalt inte blir en personlig levnadskostnad bara på den grunden att det kan vara givande att lära sig något nytt inom området. Men försiktighet är påkallad. Säkerligen bör t.ex. en drinkutvecklingskurs inklusive konsumtion för bartenders även framdeles kunna anses ha ett sådant värde på det ”personliga planet” som hotar avdragsrätten.

3.3 Är landningsbanor markinventarier?

I förhandsbeskedet HFD 2012 not. 6 var fråga om huruvida landnings-banor på flygplatser skulle hänföras till markinventarier eller ej. Markinventarier skrivs som bekant av med räkenskapsenlig metod eller med restvärdemetoden. För sådana anläggningar som kvalificeras som vanliga markanläggningar gäller en avsevärt långsammare avskrivningstakt.

Enligt 20 kap. 2 § IL avses med markanläggningar bl.a. anläggningar som inte är byggnader eller inventarier och som är avsedda att användas i fastighetsägarens näringsverksamhet, t.ex. vägar, kanaler, hamninlopp, parkeringsplatser, fotbollsplaner och planteringar. Som markanläggningar räknas också arbeten som behövs för att marken ska göras plan eller fast. I kapitlets 15 § första stycket första meningen sägs att som markinventarier räknas en markanläggning eller del av en markanläggning som är avsedd att tillsammans med inventarier användas i den näringsverksamhet som bedrivs på fastigheten. De aktuella bestämmelserna infördes år 1969. Ändringarna vid tillkomsten av IL avsågs inte ändra gällande rätt.

SRN (HFD samma bedömning) redogjorde i sin motivering för RÅ 1987 ref. 85 där fråga var om en asfalterad spannmålsplatta med en yta på 6 000 kvm för sortering och tillfällig lagring av spannmål kunde anses utgöra ett mark-inventarium. På spannmålsplattan fanns en särskild anordning för provtagning och en våg. Även lastmaskiner och lastbilar användes på plattan. Avgörande för bedömningen i det fallet var om anläggningen ifråga hade ett så nära funktionellt samband med de inventarier som den användes tillsammans med, att den på denna grund utgjorde ett markinventarium. Ett sådant samband ansågs dock inte föreligga. Spannmålsplattan bedömdes i stället med avseende på såväl konstruktion som funktion jämförbar med vissa markanläggningar (främst körplaner och upplagsplatser).

SRN ansåg att inte heller de aktuella landningsbanorna kunde anses ha ett sådant funktionellt samband med de inventarier som de används tillsammans med (främst flygplanen) att de till någon del skulle anses utgöra markinventarier. De utgjorde därför ”vanliga” markanläggningar.

Det kan konstateras att utgången inte alls var given utan att en vidare tolkning av begreppet markinventarier hade varit möjlig. SRN lutade sig emellertid tungt mot 1987 års mål. Det nu aktuella avgörandet understryker att kvalificering som markinventarium förutsätter någon form av integrerad funktion. Det räcker således inte att anordningarna på marken är en nödvändig förutsättning för användning av inventarierna i verksamheten.

3.4 Innebörden av det s.k. utvidgade reparationsbegreppet

HFD 2012 ref. 15 gällde avdrag för utgifter för renoveringsarbeten på byggnad som uppfördes i början av 1930-talet. Före den nu aktuella renoveringen hade inga större reparationsarbeten utförts och underhållet var kraftigt eftersatt. Byggnaden var helt avskriven i ägarens räkenskaper.

Före renoveringen bestod lokalerna av butiker, restauranger, kontor och hotell. Efter renoveringen innehöll byggnaden en förändrad sammansättning av butiker, restauranger, kontor och lager. Den sammanlagda ytan ökade från 14 383 kvm till 15 145 kvm. Hotellverksamheten hade helt upphört och restaurangytan hade reducerats till knappt en tredjedel till förmån för butiksverksamheten.

I de tre butiksplanen hade ett flertal mindre butiker byggts om till större sådana. I de sju kontorsplanen hade samtliga mellanväggar, golv, undertak, installationer och inredningar rivits och nya kontor har byggts upp. Yttertaket hade förstärkts och reparerats. Fläktrummen på taket hade rivits och ersatts av ett nytt. Två nya hissar samt nya system för el, data, värme, kyla och ventilation hade installerats. Hela byggnaden hade försetts med sprinkler. Trapp-husen och entréerna hade renoverats och marmorfasaden lagats och rengjorts.

De totala utgifterna uppgick till 236,8 mkr. Av dessa aktiverade bolaget 34,7 mkr som byggnad och 78,2 mkr som byggnadsinventarier medan 123,9 mkr drogs av omedelbart. Skatteverket beslutade att 71,4 mkr av de direkt avdragna utgifterna skulle aktiveras som byggnad. Dessa utgifter avsåg bl.a. rivning, ändrad planlösning, ytskiktsrenovering, igensättning och öppningar i bjälklagen.

Den centrala frågan var nu i vilken utsträckning utgifterna för renoveringen kunde omfattas av det s.k. utvidgade reparationsbegreppet.17

Huvudreglerna för byggnader är som bekant att anskaffning (nybyggnad, ombyggnad och tillbyggnad) skrivs av genom värdeminskningsavdrag, medan utgifter för reparation och underhåll får (men måste inte) dras av omedelbart. Mitt emellan dessa viktiga kategoriseringar finner man det stundtals problematiska s.k. utvidgade reparationsbegreppet. Enligt 19 kap. 2 § stycke 2 IL behandlas vissa ändringsarbeten på byggnad som reparation. För denna behandling uppställs två rekvisit. Ändringarna ska anses normala i den skattskyldiges näringsverksamhet men de får inte innebära en väsentlig förändring av byggnaden. Uttrycket väsentlig avses här att få en kvalitativ uttolkning. Det rör sig således inte om ett s.k. kvantifierande begrepp.

Den aktuella lagstiftningstekniken förutsätter att rättstillämparen använder sina egna värderingar för att ge dessa båda rekvisit ett innehåll. Det är givetvis av central betydelse att detta sker på transparent och konsistent sätt.18 Det utvidgade reparationsbegreppet har blivit föremål för ändringar genom åren och det finns också en del praxis på området.

Bedömningen av kostnaderna kan numera ta sikte på antingen fastighets-ägarens eller hyresgästens verksamhet beroende på vem det är som betalar.19 Det är fullt möjligt för en skattskyldig som bedriver fastighetsförvaltning att få avdrag enligt bestämmelsen även om ändringsarbetena är föranledda av byte av hyresgäst. Däremot, vilket framhölls särskilt av HFD, tar regeln sikte på mindre ändringsarbeten vilka ”med viss regelbundenhet kan förväntas uppkomma i den skattskyldiges verksamhet.”

HFD:s bedömning blev att den aktuella renoveringen varit så genomgripande och omfattande att något ytterligare direktavdrag inte kunde komma i fråga. I sak är det fråga om ett in casu-avgörande. Frågan var om ytterligare direktavdrag skulle adderas till det som redan dragits av. HFD:s markering av att det ska handla om mindre ändringsarbeten tjänar dock som en principiell påminnelse om att det utvidgade reparationsbegreppet inte tar sikte på omfattande helrenoveringar av stora byggnader. Den använda lagstiftningstekniken innebär också att det aldrig kommer att kunna klarläggas exakt var gränsen går. Man bör också hålla i minnet att s.k. fördelsregler av detta slag generellt tenderar att ges en restriktiv tolkning.

4.1 Nytt bokslut på grund av felaktighet godtogs inte

I rättsfallet HFD 2012 ref. 61 hade ett aktiebolag vid upprättande av årsredovisningarna för vissa räkenskapsår ändrat redovisningsprincip för redovisning av skulder i utländsk valuta. Bolaget, som tidigare tillämpat s.k. säkringsredovisning, övergick till värdering till balansdagens kurs. Årsredovisningarna för de aktuella perioderna fastställdes i behörig ordning. När bolaget upptäckte att det inte var förenligt med god redovisningssed att ändra redovisningsprincip upprättades nya årsredovisningar för räkenskapsåren vilka fastställdes vid en extra bolagsstämma. I dessa nya årsredovisningar återgick bolaget till den tidigare använda säkringsredovisningen. Bolaget begärde omprövning av taxe-ringen med anledning av de nya boksluten.

HFD inledde sin motivering med att referera det skatterättsliga regelverket i 14 kap. 2 § IL (kopplingen till redovisningen). Härefter redogjordes för 14 kap. 8 § IL. Enligt denna bestämmelses huvudregel värderas bl.a. skulder i utländsk valuta till kursen vid beskattningsårets utgång. Om det emellertid finns ett terminskontrakt eller någon annan liknande valutasäkringsåtgärd för en sådan post, ska posten enligt andra meningen tas upp till det värde som motiveras av valutasäkringen, under förutsättning att samma värde används i räkenskaperna och värderingen står i överensstämmelse med god redovisningssed.

Huvudregeln i första meningen i 14 kap. 8 § första stycket IL är frikoppling. Om emellertid huvudregeln frångås, och säkringsbestämmelsen i andra meningen i stället tillämpas, krävs alltså att skulderna åsatts samma värde i räkenskaperna. Frågan i målet var om bolaget uppfyllde detta krav genom den värdering av skulderna som gjorts i de nya boksluten.

HFD inhämtade yttrande från Bokföringsnämnden. Nämnden förklarade att god redovisningssed förutsatte att fel som avsåg tidigare räkenskapsår rättades i den årsredovisning eller det årsbokslut som upprättades närmast efter det att felet upptäckts. På motsvarande sätt skulle effekterna av ett byte av redovisningsprincip redovisas i den årsredovisning eller det årsbokslut som upprättas första gången efter principbytet.

HFD slog härefter fast att eftersom det inte kunde anses förenligt med god redovisningssed att rätta fel i räkenskaperna med nya bokslut så kunde bolagets nya bokslut inte heller godtas vid beskattningen. Bolaget fick därför inte tillämpa säkringsbestämmelsen i 14 kap. 8 § första stycket första meningen IL utan var hänvisad till att värdera de aktuella skulderna enligt huvudregeln, dvs. till kursen vid beskattningsårets utgång.

Rättsfallet föranleder vissa principiella reflektioner. Ändrade bokslut har enligt praxis kunnat godtas vid beskattningen. Det skulle därför kunna hävdas att de skattskyldiga har bibringats berättigade förväntningar om generell acceptans i detta hänseende. Avgörandet visar emellertid att berättigade förväntningar inte gör sig gällande contra legem, dvs. i den utsträckning ett lagstadgat krav på följsamhet till god redovisningssed talar i motsatt riktning. Tolkningen är uttryck för ett konsekvent förhållningssätt enligt vilket lika-behandling krävs, men inom ramarna för legalitetsprincipen.

När kan då ett ändrat bokslut framdeles godtas? Ja, det går i alla fall inte om det är föranlett av rättelse av felaktighet eller byte av redovisningsprincip.

Robert Påhlsson