Hur visas marknadsvärdet på en bostadsförmån?
HFD 2012 ref. 55. Målet gäller vilket värde som skulle åsättas en bostadsförmån vid inkomsttaxeringen i ett visst fall. Domstolen fann att förmånen skulle värderas med hänsyn till hyresnivån på orten även om arbetsgivarens kostnad för bostaden varit högre. Skatteverket hade inte gjort sannolikt att arbetsgivarens kostnad för lägenheten – en nyrenoverad vindslägenhet med en bostadsyta om 130 kvm belägen i centrala Göteborg – motsvarade förmånens marknadsvärde. Skatteverket hade inte heller presenterat något underlag för att beräkna förmånsvärdet på annat sätt. Det har därför saknats grund för att frångå den värdering av förmånen som den skattskyldige gjort i sin deklaration.
Den anställde hade i deklarationen tagit upp ett värde som motsvarade en årshyra på drygt 900 kr per kvm. Förmånsvärdet hade han beräknat i enlighet med Skatteverkets föreskrifter med schablonvärden för bostäder, som är avsedda att tillämpas vid beräkning av skatteavdrag och arbetsgivaravgifter samt i kontrolluppgift. I HFD presenterade han en utredning som visade att hyresvärdet för en lägenhet i en fastighet i centrala Göteborg, som ägdes av ett kommunalt bostadsföretag, uppgick till ca 1 000 kr per kvm/år.
Skatteverket hade frångått deklarationen och beräknat värdet av bostadsförmånen med utgångspunkt från den av arbetsgivaren betalda hyran, motsvarande en årshyra om ca 1 600 kr per kvm. Skatteverket åberopade uppgifter från den allmänna fastighetstaxeringen där det framgick att den aktuella lägenheten hade genomgått en genomgripande renovering och därför kunde jämföras med en nybyggd lägenhet. Den hyra som betalats av arbetsgivaren fick därför anses skälig med hänsyn till lägenhetens läge och standard.
HFD anförde i värderingsfrågan. Bostadsförmån ska vid taxeringen värderas till marknadsvärdet. För bostadslägenheter, där hyressättningen är reglerad, får med marknadsvärde förstås bruksvärdet (jfr prop. 1996/97:173 s. 40). Av praktiska skäl kan en utgångspunkt för värderingen vara de schabloner som tillämpas vid beräkning av skatteavdrag och arbetsgivaravgifter (jfr prop. 1993/94:90 s. 65 f.). En annan utgångspunkt kan vara de hyresnivåer som anges i Skatteverkets ställningstaganden med tabeller som anger hyresnivåer i flerfamiljshus för olika orter och som varje år tas fram som stöd för värderingen av bostadsförmåner vid inkomsttaxeringen (131 804228-06/111 som avser 2007 års taxering och 131 771242-07/111 som avser 2008 års taxering). Ytterligare en utgångspunkt kan vara arbetsgivarens kostnad för förmånen (jfr RÅ 1998 not. 200).
HFD biföll den skattskyldiges överklagande och anförde. Det är Skatteverket som har bevisbördan när det gäller intäktsposter. Värdet av bostadsförmån ska bestämmas till bruksvärdet för den aktuella bostaden. Skatteverket har vid sin värdering av förmånen utgått från den hyra som arbetsgivaren betalat för lägenheten, vilket också kan vara en rimlig utgångspunkt för värderingen. Som den anställde har anfört måste dock samtidigt beaktas att företag kan vara beredda att betala mer i hyra än vad som motsvarar bruksvärdet (jfr även prop. 1996/97:173 s. 40). Denne har vidare åberopat bevisning till stöd för att arbetsgivarens kostnad i detta fall inte speglar lägenhetens bruksvärde. Skatteverkets värdering måste prövas i ljuset av denna bevisning.
HFD konstaterade att den skattskyldige genom hyresstatistik från olika källor visat att den av arbetsgivaren betalade hyran klart översteg hyresnivån på orten. Eftersom Skatteverket inte hade presenterat tillräckligt underlag för att visa att arbetsgivarens kostnad motsvarade lägenhetens bruksvärde saknas grund för att frångå den värdering som gjorts i deklarationen.
En av domstolens ledamöter var skiljaktig och ansåg att värdet av bostadsförmånen i stället skulle värderas med utgångspunkt från Skatteverkets ställningstaganden om värdering av bostadsförmåner. Det förhållandet att Skatteverket inte uttryckligen i ett andrahandsyrkande hänfört sig till hyresnivåerna i sina ställningstaganden hindrar inte att förmånsvärdet bestäms med utgångspunkt i dessa. Det ger också ett rättvisande materiellt resultat. Vid en sådan värdering skulle bostadsförmånsvärdet för lägenheten, med hänsyn till att den får anses jämförlig med en nyproducerad bostad med läge i Göteborgs centrum, värderas till ca 1 200 kr per kvm/år.
Kommentar:
En bostadsförmåns värde ska bestämmas till marknadsvärdet (bruksvärdet), vilket innebär att de schablonvärden som arbetsgivaren ska använda i sin redovisning av skatteavdrag, arbetsgivaravgifter och i kontrolluppgift, många gånger ska frångås. Så borde sannolikt ha skett i fråga om den nyrenoverade vindsvåningen i centrala Göteborg – så som anges i den skiljaktiga meningen. HFD har i det aktuella fallet emellertid ansett att Skatteverket inte hade presenterat något underlag som visade att lägenheten haft en särskild påkostad och exklusiv standard som motiverade att arbetsgivarens kostnad skulle motsvara bruksvärdet. Av som det verkar processuella skäl har HFD inte heller ansett att de värden som anges i Skatteverkets ställningstaganden kunde användas – eftersom den skattskyldige presenterat egen utredning som gällde bruksvärden på orten.
Domen ger dock utrymme för Skatteverket att bestämma värdet av bostadsförmånen på annat sätt, nämligen om det visas att bostaden har en högre standard än vad som är normalt för de lägenheter i flerfamiljshus som ligger till grund för beräkningen av hyresnivån i området.
HFD 2012 not. 19
Understöd i form av fri bostad, fria måltider och kontant ersättning till medlem i trossamfund förmånsbeskattas som inkomst av tjänst
A, som är medlem av Den världsvida Orden av Jehovas vittnen i särskild heltidstjänst (DVO), och som på heltid står till samfundets förfogande för att utföra uppgifter av olika slag har frågat om de förmåner och den kontanta utbetalning som han får från samfundet ska beskattas. Han har avgivit löfte att på heltid stå till DVO:s förfogande för att utföra de arbetsuppgifter som han tilldelats, bl.a. att bistå samfundet i juridiska angelägenheter. Han deltar regelbundet i gudstjänster och ägnar även tid åt att tillsammans med andra medlemmar gå ut och missionera om sin religiösa tro.
A menade att det inte var fråga om ett anställningsförhållande utan ett utflöde av en religiös livsstil och en klosterliknande hushållsgemenskap. Ingen del av verksamheten genererade några inkomster för samfundet eller DVO.
HFD fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked som innebar att understödet i form av bostad, måltider samt ett månatligt bruttobelopp om högst 1 000 kr skulle tas upp som inkomst av tjänst. Nämnden hänvisade bl.a. till att inkomstslaget tjänst fungerar som en uppsamlingsplats för alla olika ersättningar som någon får på grund av egen prestation eller verksamhet och som inte ska hänföras till kapital eller näringsverksamhet (10 kap. 1 § första stycket inkomstskattelagen, IL). Bestämmelsen fick sin utformning genom 1990 års skattereform. Ett av huvudsyftena med reformen var att skapa en neutral beskattning av arbetsinkomster så att alla typer av ersättningar för arbetsinsatser beskattas på ett likformigt sätt utan undantag och undervärdering. Det behöver inte finnas något påvisbart vinstsyfte för att en inkomst ska tas upp som inkomst av tjänst. Med det mycket vida tillämpningsområde som begreppet tjänst har kunde omständigheterna, enligt Skatterättsnämndens mening, inte bedömas på annat sätt än att de prestationer som A utför i enlighet med det löfte han gett DVO omfattas av begreppet tjänst i 10 kap. 1 § andra stycket IL.
En ledamot var skiljaktig och ansåg att understödet borde vara skattefritt för A enligt den administrativa praxis som innebar att inkomster blir skattefria när de uppkommer till följd av deltagande i vad som kan betecknas som en klostergemenskap.
Kommentar:
Någon administrativ praxis finns inte på området. Tvärtom har det saknats vägledning från senare tid i fråga om denna typ av arbete. Genom HFD:s dom är det nu klart att även denna typ av arbete omfattas av bestämmelserna i inkomstslaget tjänst.
I HFD 2012 ref. 1 fann HFD att en person som är anställd som personlig assistent åt sin make (I) respektive omyndiga barn (II) ska förmånsbeskattas för värde av resa som personerna gjort tillsammans med sin make respektive sitt barn samt att erhållna traktamenten ska beskattas utan avdrag för ökade levnadskostnader trots att personerna under resan utför sina ordinarie arbeten som personlig assistent.
I
S var anställd hos Bolag A för att arbeta heltid som personlig assistent åt sin make R. R är totalt berättigad till 57 timmar assistans per vecka. R planerade en semesterresa till Mallorca under en vecka. Makarnas gemensamma vuxna dotter skulle följa med på resan och för att tillgodose R:s behov av personlig assistans skulle S följa med på resan. S skulle arbeta åtta timmar per dag under hela resan och få full lön för arbetstiden. Assistanssamordnaren skulle betala resan och traktamenten motsvarande de ”skattefria” normalbeloppen.
S ställde följande frågor till Skatterättsnämnden.
1 Kommer jag att förmånsbeskattas för någon del av resekostnaden?
2 Kommer jag att beskattas för erhållna traktamenten?
3 Blir svaren på fråga ett och två annorlunda om jag är arbetsbefriad under två av resans sju dagar och en extern assistent istället arbetar under denna tid?
II
A var anställd hos Bolag X för att arbeta heltid som personlig assistent åt sin dotter B, född 2006. Dottern var totalt berättigad till 70 assistanstimmar per vecka. Familjen planerar en semesterresa till Mallorca under en vecka. Utöver B kommer även B:s mamma att följa med på resan. Avsikten med resan är att det utifrån B:s förutsättningar ska vara en normal semesterresa med vanliga semesteraktiviteter som sol, bad och restaurangbesök. A skulle arbeta åtta timmar om dagen under resans sju dagar och erhålla full lön under arbetstiden. Ytterligare en assistent skulle följa med på resan och den assistenten skulle arbeta två timmar per dag. Assistanssamordnaren skulle betala resan och traktamenten motsvarande de ”skattefria” normalbeloppen.
A ställde följande frågor till Skatterättsnämnden.
1 Kommer jag att förmånsbeskattas för någon del av resekostnaden?
2 Kommer jag att beskattas för erhållna traktamenten?
3 Blir svaren på fråga ett och två annorlunda om jag är arbetsbefriad under två av resans sju dagar så att min totala arbetstid under resan uppgår till 32 timmar och den medföljande assistentens totala arbetstid uppgår till 35 timmar?
Skatterättsnämnden fann att S och A inte skulle beskattas för förmån av resa och inte heller för utgivna traktamenten eftersom S och A under den aktuella utlandsresan skulle utföra sitt arbete som vanligt. Den omständigheten att arbetsuppgifterna består i att ge assistans åt en nära anhörig eller att S som maka och A som förälder deltar i familjens beslut att företa utlandsresan föranledde enligt Skatterättsnämndens mening inte någon annan bedömning. Beträffande fråga 3 ansåg Skatterättsnämnden att den krävde ytterligare utredning av det slag som bör göras vid ordinarie taxering och inte inom ramen för ett förhandsbesked varför ansökan avvisades i den delen.
Skatteverket överklagade förhandsbeskeden och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle besvara frågorna så att S och A skulle förmånsbeskattas för hela den av respektive arbetsgivare betalade resekostnaden samt beskattas för utbetalade traktamenten. Skatteverket anförde bland annat att när en resa i första hand görs med familjen för att tillgodose hela familjens önskemål om miljöombyte, semester, umgänge med släkt och vänner, helgfirande m.m. talar övervägande skäl för att resan är en privat resa för de familjemedlemmar som utför sitt arbete som personliga assistenter under resan. S bestred överklagandet och anförde att resan är nödvändig för att hon ska kunna utföra sitt arbete.
HFD anförde att en förutsättning för att S och A ska undgå förmånsbeskattning samt ges avdrag för ökade levnadskostnader är att resorna är att betrakta som en tjänsteresor. Vad som talar för att resorna är av detta slag är att S och A vistas utanför den vanliga verksamhetsorten och utför de sysslor som de är anställda för att utföra. Enligt HFD:s mening kan emellertid inte varje resa som uppfyller dessa villkor betraktas som tjänsteresa utan hänsyn måste även tas till övriga omständigheter kring resan. I förevarande fall pekar omständigheterna kring de båda resorna att syftet med den är att bereda familjerna tillfälle till miljöombyte, rekreation och avkoppling. Resorna kan därmed inte betraktas som en tjänsteresor för S och A. Den omständigheten att S under resan utför sina sysslor som personlig assistent åt sin make och A sitt arbete som personlig assistent åt sitt barn, ändrar inte bedömningen. Vid sådant förhållande ska S och A förmånsbeskattas för värdet av resan och erhållna traktamenten ska beskattas utan avdrag för ökade levnadskostnader.
HFD:s domar innebär att de som arbetar som personliga assistenter åt familjemedlemmar kan bli förmånsbeskattade för resor och utbetalade traktamenten även om de fullgör sitt arbete som personlig assistent under resan. Som familjemedlemmar bör i vart fall räknas familjemedlemmar som bor i samma hushåll som brukaren. Förmånsbeskattning kan bli aktuellt när avsikten med resan är att ge familjen tillfälle till miljöombyte och rekreation. Däremot bör kraven på tjänsteresa för en personlig assistent som också är familjemedlem vara uppfyllda om resan har en direkt koppling till den assistansberättigades handikapp exempelvis en rehabiliteringsresa eller till ett läger för funktionshindrade barn och ungdomar.
Birgitta von Euler och Pia Blank Thörnroos