1 Inledning
Enligt artikel 135.1 l) i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EU) ska EU:s medlemstater undanta utarrendering och uthyrning av fastigheter från skatteplikt till moms. Den aktuella artikeln motsvaras i mervärdesskattelagen (1994:200), ML, av 3 kap. 2 §.
I målet C-315/00 Maierhofer (nedan Maierhofer) prövade EU-domstolen omfattningen av begreppet fast egendom ur ett EU-rättslig perspektiv. Målet gällde uthyrning av bostäder uppförda av prefabricerade byggelement som en- och tvåvåningsbyggnader, jämförbara med prefabricerade hus. Byggnaderna vilade på betongsocklar anlagda på en betonggrund. Väggskivorna var fastskruvade i betongrunden med bultar. Takstolarna täcktes med tegel. Golv och väggar i badrum och kök var kaklade. Konstruktionen medgav att byggnaderna alltid kunde nedmonteras av åtta personer på tio dagar samt att de senare kunde återuppföras.
Domstolen konstaterade att byggnader som består av konstruktioner som har fästs vid eller i marken är att anse som fast egendom varvid det är av betydelse att konstruktionerna inte är enkla att montera ned eller flytta. Det är dock inte nödvändigt att byggnaderna inte går att skilja från marken. Hyresavtalets löptid är heller inte avgörande vid bestämningen av om en byggnad utgör lös eller fast egendom. Uthyrning av en byggnad som har uppförts med hjälp av prefabricerade byggelement som har fästs vid eller i marken på ett sådant sätt att den varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet utgör uthyrning av fast egendom i direktivets mening, även om byggnaden ska avlägsnas när hyresavtalet löpt ut och återuppföras på annan mark.
Här skall noteras att betongrunden ovan enligt den svenska språkversionen av domen var gjuten på marken. Detta synes vara en felöversättning. Av den tyska språkversionen (målets rättegångsspråk var tyska) att döma rör det sig snarare om en prefabricerad betongplatta som sänkts ned i marken. Att det rör sig om en felöversättning synes vidare stödjas av domens engelska språkversion. Huruvida denna troliga felöversättning har haft betydelse för olika svenska avgöranden i domstolar och hos Skatteverket är osäkert. Det kan dock konstateras att den återgivits i ett flertal fall vid rättsliga genomgångar i samband med att liknande frågor varit aktuella.
HFD fann i RÅ 2005 not. 78 avseende ett överklagat förhandsbesked att uthyrning av vissa bostadsmoduler skulle anses vara uthyrning av fastighet. Fallet gällde prefabricerade konstruktioner avsedda att placeras på plint eller balkgrund. Montering respektive demontering krävde två – tre veckor för tre personer per modul. HFD anslöt sig här till Skatterättsnämndens (SRN:s) bedömning som synbarligen grundar sig på en värdering av arbetsinsatsen i sig.
I Cramofallet ställdes HFD återigen inför att i momshänseende bedöma frågan om gränsdragningen mellan uthyrning av fast och lös egendom, i detta fall avseende vissa moduluppställningar bestående av standardiserade prefabricerade moduler. HFD fann att uthyrningen avsåg lös egendom och därför omfattades av skatteplikt till moms.
Utgången i Cramofallet gör att man ställer sig frågan om det skett en förändring i HFD vad gäller vilka omständigheter som skall anses avgörande för bedömningen i den principiella frågan dvs. gränsdragningen mellan fast och lös egendom vid upplåtelse. Vidare kan senare EU-praxis uppfattas som den nämnda förändringen inte utan vidare finner stöd i EU-rätten.
2 Omständigheterna i målet
Cramo Instant AB som bedriver uthyrning av moduler som sätts samman till olika typer av tillfälliga lokaler, ansökte om förhandsbesked hos SRN.
Frågan som ställdes var om bolagets uthyrning av vissa kontorsmoduler utgjorde en från skatteplikt undantagen tjänst enligt 3 kap. 2 § ML.
I det aktuella fallet avsåg bolagets upplåtelse standardiserade moduler som kan sättas samman till längor för tillfälliga lokaler för bl.a. kontorsändamål. Dessa kan sedan såväl komma att utökas med flera moduler eller minskas genom att ett vissa moduler avlägsnas. Modulerna kan sedan återanvändas i nya sammansättningar av andra kunder och på annan plats.
Modulerna kan komma på plats på kort tid och i princip omedelbart tas i bruk. 15 moduler demonteras på en dag av 2–3 pers med maskiner. 40 moduler tar två dagar för 3–4 pers.
Modulerna placeras på en i förväg iordningställd grund, bestående av lösa tryckplattor och balkar (distansramar i trä) utlagda på grusad yta.
I förhandsbesked av den 1 juni 2011 kom SRN fram till att Cramos uthyrning inte avsåg uthyrning av fast egendom och alltså omfattades av skatteplikt. Som grund för detta besked angav SRN att moduluppställningen enligt vad som uppgivits med lätthet kan monteras ned och de ingående modulerna med lätthet flyttas och att modulerna även konstruerats med utgångspunkt i detta syfte. Man angav vidare att moduluppställningarna i detta avseende skiljer sig från vad som var fallet i Maierhofer och redogjorde i sammandrag för omständigheterna i nämnda mål. I samband med detta återgav SRN även den troliga felaktiga översättningen vilken jag ovan redogjort för i föregående avsnitt.
3 Domstolens bedömning
Skatteverket överklagade förhandsbeskedet till HFD som meddelade dom den 9 oktober 2012 (Mål nr 4310-11).
Efter att ha redogjort för tillämpliga rättsregler angav HFD att EU-domstolen har uttalat att undantagen från skatteplikt enligt direktivet utgör självständiga gemenskapsrättsliga begrepp som därför ges en gemenskapsrättslig tolkning. Tolkningen av begreppet uthyrning av fast egendom är därmed inte beroende av den civilrättsliga tolkningen i en medlemsstat.
HFD redogör vidare för EU-domstolens argumentation i Maierhofer och RÅ 2005 not. 78 i enlighet med vad som ovan redogjorts för under rubriken Inledning, och angav rörande Cramo att:
”De byggnadskonstruktioner som Cramo hyr ut och som ska bedömas nu utgörs av en sammansättning av lådliknande standardiserade moduler. De är avsedda att användas som tillfälliga verksamhetslokaler. Det antal moduler och vilken typ av modul som sätts samman vid varje uthyrningstillfälle avgörs av kundens behov. Modulerna färdigbyggs på fabrik och är konstruerade för att kunna nedmonteras, flyttas och sättas ihop med andra moduler i nya sammansättningar.”
HFD konstaterade därefter följande:
” Till skillnad från de prefabricerade byggnader som var föremål för bedömning i RÅ 2005 not. 78, och som i och för sig förutsattes kunna avlägsnas vid hyrestidens utgång, är de nu aktuella standardiserade modulerna redan från början särskilt konstruerade för att hyras ut upprepade gånger och kunna användas av olika kunder och på olika platser.”
HFD fann därefter att modulerna får anses vara lätta att montera ned och flytta i den mening som EU-domstolen angivit varför uthyrningen av dessa får anses utgöra uthyrning av lös egendom och att förhandsbeskedet därmed ska fastställas.
4 Kommentar och slutsats
Det kan inledningsvis konstateras att HFD anser att avgörande för bedömningen i det aktuella fallet är huruvida moduluppställningarna är lätta att montera ned eller flytta i den mening EU-domstolen angett i Maierhofer. Av domens lydelse att döma har HFD inte i gjort någon bedömning i sig av den arbetsinsats som krävs för att montera och demontera moduluppställningarna, som denna beskrivits av Cramo eller hur arbetsinsatsen förhåller sig till vad som angivits rörande Maierhofer. Inte heller behandlar man hur utplacering och montering respektive demontering går till. (Det förtjänar att i samband med detta påpeka att domstolen därmed inte heller återgivit den troliga felöversättningen vad gäller Maierhofer.) Istället lägger man vikt vid att modulerna redan från början var särskilt konstruerade för att hyras ut upprepade gånger och kunna användas av olika kunder och på olika platser. Det syfte som låg till grund för hur de i byggnaden ingående delarna har konstruerats ansågs alltså i sig medföra att de var lätta att montera ned eller flytta utan att någon värdering gjordes om så verkligen är fallet.
Tillsynes likartade byggnader kan alltså komma att bedömas olika beroende på om de i byggnaden ingående byggnadsdelarna har konstruerats för att hyras ut upprepade gånger och kunna användas av olika kunder och på olika platser.
Vi skall i detta sammanhang ha i minnet att det i det aktuella fallet rörde sig om byggnader i form av längor som kunde bestå av upp till 25 sammansatta moduler om 27 kvm/st dvs. en totalyta om 675 kvm. Av domen att döma synes dess räckvidd inte begränsas till denna storlek utan även byggnader med en betydligt större totalyta och exempelvis byggda i flera plan (man nämner i ansökan byggnader bestående av 40 moduler) anses utgöra lös egendom så länge de är sammansatta av den aktuella typen av moduler.
Enligt min uppfattning innebär domen att HFD har infört nya självständiga kriterier i sammanhanget och därmed utvidgat området av omständigheter som i Sverige kan anses innebära att en byggnad är lätt att montera ned eller flytta i den mening EU-domstolen angett i Maierhofer. Gränsdragningen blir alltså i vissa fall en annan än den tidigare varit och möjligen enklare.
Jag anser dock att det endast utgör en utvidgning. I det fall det inte rör sig om byggnader sammansatta av moduler som redan från början är konstruerade för att användas flera gånger och på olika platser och av olika användare, blir de frågor som skall bedömas desamma som tidigare. Man måste alltså bedöma nödvändig arbetsinsats för demontera och flytt och jämföra med omständigheterna i Maierhofer. Den gränsdragningsproblematik vi tidigare stått inför kvarstår alltså i dessa fall. Det är enligt min uppfattning även viktigt att beakta att den svenska språkversionen av domen troligen är felöversatt vad gäller hur fundamentet var utformat i Maierhofer. Jämför exempelvis att SRN i nu aktuellt mål, i grunderna för sitt förhandsbesked lagt vikt bl.a. vid denna omständighet och naturligtvis måste ju en demontering och flytt av moduler i nu aktuellt fall uppfattas som enklare att genomföra än att behöva flytta en betonggrund som gjutits på marken. Av denna anledning kan det inte uteslutas att uppfattningen kunnat bli annorlunda för det fall att SRN uppmärksammat den troliga felöversättningen.
Vidare bör man ha i åtanke att vad HFD uttalat sig om är en uthyrning av moduler där ägaren till modulerna hyr ut dessa och också står för sammanfogningen. Moduler av den aktuella typen kan dock förekomma i en hel del andra transaktioner. Man kan exempelvis tänka sig att den av moduler sammansatta byggnaden helt eller delvis vidareuthyrs i flera led, överlåts för att i sin tur överlåtas, överlåts för att i sin tur hyras ut, etc. Förvärvaren kan vara såväl arrendator av en registerfastighet som ägaren av denna. Det kan då inte tas för givet att samma bedömning gäller trots att det fortfarande är fråga om samma moduler som redan från början är konstruerade för att hyras ut upprepade gånger och kunna användas av olika kunder och på olika platser. Förutom vad gäller hur uthyrningarna/överlåtelserna skall bedömas kan här uppkomma en hel del intressanta frågeställningar rörande jämkning.
Värt att notera är även att EU-domstolen i målet C-532/11 Susanne Leichenich mot Ansbert Peffekoven, Ingo Horeis, (nedan Susanne Leichenich) den 15 november 2012 (dvs. efter det att nu aktuell dom från HFD meddelats) har ansett att uthyrningen av restaurangbåt tillsammans med brygga/kaj och avdelad båtplats ansågs utgöra uthyrning av fast egendom. Enligt domstolen var det av betydelse att båten gjorts orörlig med hjälp av förtöjningar vilka inte med lätthet kan lossas (tågvirke, kättingar och ankare) och att den uteslutande och permanent skulle nyttjas i restaurang- och diskoteksverksamhet. Båten ansågs alltså i sammanhanget som fast egendom trots att den otvivelaktigt konstruerats för att kunna användas av olika nyttjare och på olika platser.
Vidare kan nämnas att i Kommissionens förslag till Rådets Förordning om ändring av rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011, KOM (2012) 763 har som definition av fast egendom i förslag till ny Artikel 13b bl.a. angivits ”Varje byggnad eller konstruktion som har fästs vid eller i marken, ovan eller under havsnivån och som varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet” dvs. en direkt koppling till Maierhofer.
Slutligen kan man konstatera att i och med HFD:s dom avser ett förhandsbesked kan Cramo förlita sig på utfallet i målet. Huruvida andra uthyrare kan gör detta är med tanke på utgången i EU-målet Susanne Leichenich inte lika självklart. Min uppfattning är dock att Skatteverket sannolikt kommer att ansluta sig till HFD:s bedömning. I förstone kan det tyckas att detta är en lösning som gagnar alla uthyrare då dessa får en enkel administration samt även löpande har avdragsrätt för all moms avseende kostnader för modulerna och uthyrningen. Man skall emellertid ha i åtanke att det kan uppstå en situation där en uthyrare under lång tid har betraktat en dylik uthyrning som momsfri och därför ej debiterat moms. I ett läge där Skatteverket i efterhand påför utgående skatt med hänvisning till HFD:s dom är det sannolikt att denne uthyrare, med hänvisning till EU-rättens företräde framför svensk, hävdar att uthyrningen är momsfri.
Slutorden blir därmed att HFD:s dom inte ger den efterlängtade lösningen vad gäller gränsdragningen mellan fast och lös egendom.
Christian Merseburg är skattejurist och verksam vid Ernst & Youngs avdelning för indirekt skatt.