Aktuellt om EU-domstolens praxis – direkt beskattning

I detta avsnitt presenteras och kommenteras ny praxis från EU-domstolen på området för den direkta beskattningen.1 Analysen sker såväl i förhållande till tidigare praxis som i förhållande till svensk rätt. Vissa mål kommenteras ytterligare i Skatte-nytts årliga rättsfallsnummer (nummer 6).

I detta nummer kommenterar vi tre mål från EU-domstolen som rör direkt beskattning. Vi inleder med mål C-35/11 FII Group Litigation2 (FII (2)), vilket avgjordes i stor avdelning. Begäran om förhandsavgörande avsåg brittiska skatteavräkningsregler3 avseende utdelning vars EU-förenlighet EU-domstolen redan år 2006 uttalat sig om i domen C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation (FII (1)).4 Den hänskjutande brittiska domstolens tolkningsfrågor i FII (2) gällde företrädesvis klargörande av vissa punkter i det tidigare förhandsavgörandet. En enligt vår uppfattning mer intressant fråga som togs upp i målet är den som gäller tillämpligheten av den fria rörligheten för kapital kontra etableringsfriheten.

I FII (1)-målet tog EU-domstolen ställning till en rad frågor som rörde det brittiska skatteavräkningssystemet tillämpat på utdelningar från utländska bolag till brittiska moderbolag. EU-domstolen konstaterade bland annat att det inte utgör ett hinder för den fria rörligheten att en stat tillämpar olika metoder för att eliminera kedjebeskattning av utdelningar från inhemska och utländska dotterbolag. Enligt FII (1)-domen är det således tillåtet att undanta inhemska utdelningar från beskattning samtidigt som utländska utdelningar beskattas, men med avräkning för den bolagsskatt som belastat utdelningarna hos det utdelande bolaget. En tillämpning av avräkningsmetoden för utdelningar från utländska dotterbolag innebär att moderbolags-landet kan tillgodogöra sig en eventuell skillnad mellan skattenivån i det egna landet och dotterbolagslandet. Att denna metod tillämpas i de gränsöverskridande situationerna innebär att moderbolaget kan drabbas av ett skatte-uttag vid utdelningar från utlandet som inte aktualiseras vid utdelningar från brittiska bolag. I FII (1)-domen konstaterade EU-domstolen att de brittiska reglerna inte utgjorde ett hinder, förutsatt att beskattningen av utländska utdelningar inte översteg den som tillämpades på inhemska utdelningar.5 EU-domstolen uttalade: ”[d]et ankommer [...] på den hänskjutande domstolen att pröva huruvida den skattesats som tillämpas är identisk och huruvida de olika beskattningsnivåerna endast förekommer i vissa fall och då på grund av en ändring i beskattningsunderlaget till följd av vissa exceptionella skattelättnader.”6 Det är företrädesvis detta uttalande som den brittiska domstolens andra begäran om förhandsbesked avser. En central fråga är huruvida det endast är nominella skattesatser som ska beaktas vid fastställandet av om det finns en skillnad i nivån på beskattningen eller om hänsyn också ska tas till den effektiva skattesatsen.

EU-domstolens klargörande i FII (2)-domen innebär att med skattesats avses den nominella skattesatsen medan olika beskattningsnivåer avser de effektiva beskattningsnivåerna.7 Eftersom de effektiva beskattningsnivåerna i Storbritannien för vinster i bolag med hemvist i landet i flertalet fall var lägre än den nominella skattesatsen konstaterade EU-domstolen att avräknings-metoden för utländsk utdelning innebar att en likvärdig skattemässig behandling med inhemsk utdelning inte säkerställdes.8 Därmed utgjorde reglerna ett hinder för den fria rörligheten för kapital. Reglerna kunde motiveras med hänvisning till skattesystemets inre sammanhang men ansågs inte uppfylla kravet på proportionalitet.

I FII (2)-domen behandlas också som nämnts inledningsvis en fråga av mer generell betydelse, nämligen tillämpningsområdet för den fria rörligheten för kapital. Omfattningen av denna frihet är av central betydelse eftersom det enbart är denna frihet som utsträcker rätten till fri rörlighet till tredjelandssituationer. Frågan som ställdes i FII (2)-målet var om unionsrätten innebär att ett bolag med hemvist i en medlemsstat som innehar aktier i ett bolag i tredjeland, vilket ger bolaget ett bestämmande inflytande, kan åberopa kapitalets fria rörlighet för att ifrågasätta förenligheten av lagstiftning i först nämnda bolags hemviststat.9 Den aktuella lagstiftningen avsåg beskattning av utdelning från utlandet, vilken inte uteslutande var tillämplig på situatio-ner där moderbolaget utövade ett bestämmande inflytande över det utdelande bolaget. Från tidigare praxis framgår att nationella regler som enbart är tillämpliga inom koncerner, eller som annars för sin tillämpning kräver att ett kontrollerande inflytande föreligger, ska prövas mot fördragsbestämmelserna om etableringsfrihet.10 Regler vilka är tillämpliga på andelsinnehav som förvärvats uteslutande i placeringssyfte utan avsikt att erhålla något bestämmande inflytande omfattas i stället av den fria rörligheten för kapital. Den brittiska lagstiftningen var tillämplig såväl på innehav som gav upphov till ett bestämmande inflytande som på minoritetsandelar. Ändamålet med lagstiftningen ansågs därför inte kunna ge någon vägledning huruvida den till övervägande del omfattades av etableringsfriheten eller kapitalets fria rörlighet.11 I stället klargjorde EU-domstolen att regler avseende beskattning av utdelning från tredjeland, vars tillämpning inte är begränsad till situationer där moderbolaget har ett bestämmande inflytande på det utdelande bolaget, ska bedömas med hänsyn till kapitalets fria rörlighet. I sådana situationer ska reglerna således prövas i förhållande till kapitalets fria rörlighet oavsett omfattningen av innehavet.12 EU-domstolen tillade dock att denna utsträckning av tillämpningsområdet för kapitalets fria rörlighet i tredjelandssituationer inte får innebära att näringsidkare som inte omfattas av det territoriella tillämpningsområdet för etableringsfriheten att dra fördel av den fria rörligheten för kapital.13 Någon sådan risk ansågs inte föreligga i detta fall eftersom den brittiska lagstiftningen inte avsåg villkor för tillträde till marknaden i ett tredjeland eller för ett bolag i tredje land att få tillträde till den brittiska marknaden.

Vår uppfattning är att den bedömning som EU-domstolen förespråkar i FII (2) för att fastställa om det är kapitalets fria rörlighet eller etableringsfriheten som är tillämplig till viss del är i enlighet med vad som stadgas i mål C-157/05 Holböck. Utifrån Holböck kan nämligen slutsatsen dras att kapitalets fria rörlighet är tillämplig trots att aktieägandet i det aktuella fallet är så stort att det utgör en etablering i fördragets mening.14 Från FII (2) kan slutsatsen dras att nationell lagstiftning avseende utdelning från tredje land kan prövas i förhållande till den fria rörligheten för kapital om lagstiftningen inte uteslutande är tillämplig på situationer där moderbolaget utövar ett bestämmande inflytande.15

FII (2)-domen torde således innebära att medlemsstaterna måste se över aktuell lagstiftning och i vissa fall utvidga en skattemässigt förmånlig behandling till att omfatta också situationer som rör stater utanför EU/EES.

I mål C-387/11

Kommissionen mot Belgien16 prövades återigen en medlemsstats rätt att beskatta utdelningar och räntor till bolag i andra medlemsstater. Mer specifikt prövades möjligheten att medge investeringsbolag med hemvist i Belgien mer förmånliga regler vid beskattning av mottagna utdelningar och räntor än investeringsbolag utan hemvist i landet vilka saknade fast driftställe där. I båda situationerna togs en källskatt ut.17 I det första fallet fanns dock möjlighet till lättnader i beskattningen. Dessa lättnader kunde resultera i att inhemska investeringsbolag kunde undgå att betala källskatt på värdepapper som togs ut på inkomst av kapital från belgiska bolag. Den belgiska lagstiftningen befanns mot bakgrund av detta oförmånlig i förhållande till inkomst som uppbars av investeringsbolag utan hemvist i Belgien, vilka saknade fast driftställe där. En central fråga var följaktligen om de båda kategorierna av skattskyldiga befann sig i en objektivt jämförbar situation.

Den belgiska regeringen anförde åtskilliga omständigheter för att de två kategorierna av investeringsbolag skulle anses befinna sig i olika situationer. EU-domstolen följer i denna inledande del etablerad praxis. En jämförelse kan med fördel göras med mål C-284/09 Kommissionen mot Tyskland i vilket domstolen prövade källskatt på utdelningar från tyska bolag och dess förenlighet med den fria rörligheten för kapital.18 Precis som i det tyska målet konstaterade domstolen i nu aktuellt mål att ett hinder förelåg, vilket inte kunde neutraliseras genom ingånget skatteavtal. Skälet härför var att Belgien inte kunde garantera full avräkning av den belgiska skatten i den andra staten. Belgien hade även invändningar rörande aktuellt jämförelseobjekt och anförde att ett utländskt investeringsbolag borde jämföras med belgiska värde-pappersfonder snarare än med investeringsbolag med hemvist i Belgien. Detta godtogs inte av domstolen bland annat med stöd av att investeringsbolagen utgör rätts-subjekt och att belgiska värdepappersfonder skattemässigt är transparenta enheter. Slutligen avfärdade domstolen Belgiens invändning om att även skatte-situationen för andelsinnehavarna till investeringsfonderna borde beaktas. Domstolen konstaterade precis som i de förenade målen C-338/11–C-347/11 Santander att bedömningen om situationerna är jämförbara uteslutande ska ske på investeringsbolagens nivå.19 Den hindrande regeln kunde varken rättfärdigas med stöd av argumentet om att säkerställa en välavvägd fördelning av beskattningsrätten eller med stöd av argumentet om att säkerställa behovet av en effektiv skattekontroll.20

Ytterligare ett fördragsbrottsmål har avgjorts, nämligen mål C-342/10 Kommissionen mot Finland.21 Målet rör finska regler avseende beskattning av utdelning till utländska pensionsstiftelser. Kommissionen framförde uppfattningen att de finska reglerna stod i strid med kapitalets fria rörlighet i såväl EUF-fördraget som i EES-avtalet. Kommissionens talan avsåg enbart pensionsstiftelser med hemvist inom EU eller i medlemsstater i EFTA med vilka Finland ingått avtal om informationsutbyte. Det kan noteras att Sverige var en av flera medlemsstater som intervenerade till stöd för den finska rege-ringen.

De finländska reglerna innebar en formell likabehandling avseende skatte-sats. Dock hade inhemska pensionsstiftelser rätt att göra avdrag för att täcka deras pensionsförbindelser medan utländska pensionsstiftelser inte hade motsvarande rättighet. I praktiken innebar detta att utdelning till inhemska pensionsstiftelser var så gott som undantagen från beskattning. Liksom i målet C-387/11 Kommissionen mot Belgien (se ovan) var en avgörande fråga om utdelning till inhemska respektive utländska pensionsstiftelser avsåg situationer som var jämförbara. Finland argumenterade för att så inte var fallet. EU-domstolen konstaterade dock att det var fråga om jämförbara situationer varför den negativa särbehandlingen utgjorde ett hinder.22 De finska reglerna kunde inte motiveras med hänvisning till de rättfärdigandegrunder som framfördes, nämligen territorialitetsprincipen och skattesystemets inre sammanhang.

Målen Kommissionen mot Belgien och Kommissionen mot Finland är ytterligare två mål i raden av fördragsbrottsmål rörande källstatsbeskattning av utdelningar under de senaste åren. Kommissionen har sedan snart sex år tillbaka även fört en dialog med den svenska regeringen om källbeskattning av utdelningar till vissa utländska subjekt (pensionsstiftelser). För oss framstår dock den svenska situationen och de frågor som aktualiseras i den som något mer komplex än de situationer och frågor som hitintills har prövats av EU-domstolen.23

Jur. dr Katia Cejie är lektor i finansrätt vid Juridiska fakulteten, Uppsala universitet och är knuten till Stiftelsen Centrum för Skatterätt.

Docent Maria Hilling är verksam som forskare och lärare vid Juridiska fakulteten, Lunds universitet.