Senare års domar från Högsta förvaltnings-domstolen och förhandsbesked från Skatterättsnämnden

I 27 kap. IL regleras beskattning av handel med fastigheter och byggnadsrörelse. Det saknas dock en skattemässig definition av dessa verksamheter. Bedömningen om när någon kan anses bedriva handel med fastigheter eller byggnadsrörelse får i stället ske utifrån en mångårig praxis. Sedan juli 2003 är det möjligt för företag att sälja näringsbetingade andelar med skattefri kapitalvinst. Under senare år har fråga uppkommit om bestämmelserna i 27 kap. IL ska tillämpas vid sådana försäljningar. I föregående nummer av Skattenytt redovisades fall från senare år rörande byggnadsrörelse och i denna artikel redogörs för några av de senare årens avgöranden beträffande handel med fastigheter och försäljning av företag med ”paketerad” fastighet.

1 Handel med fastigheter

Tidigare praxis när det gäller handel med fastigheter kan sammanfattas så att sådan rörelse ansetts föreligga om

  • fastigheter förvärvats i syfte att försäljas och

  • denna verksamhet är regelbundet och varaktigt bedriven samt att verksamheten syftar till att åstadkomma en värdestegring.

Vidare har antalet försäljningar i förhållande till antalet ägda fastigheter och innehavstiden och därmed omsättningshastigheten tillmätts avgörande betydelse.1

I och med att även syftet med fastighetsförvärven och fastighetsförsäljningarna ska beaktas kan i vissa fall även ett något större antal fastighetsförsäljningar undgå att betraktas som handel med fastigheter. Så kan exempelvis vara fallet när försäljningar sker vid omstruktureringar där fastighetsinnehavet koncentreras till vissa orter eller till vissa typer av fastigheter.

Antalet rättsfall avseende handel med fastigheter har successivt minskat under senare år. Bakgrunden är givetvis att fastighetsförsäljningar till stor del kommit att ske genom s.k. paketeringsförfarande där fastigheten först överlåts till ett dotter- eller dotterdotterföretag eller ett annat koncernföretag genom en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. IL, varefter andelarna i företaget avyttras skattefritt i och med att andelana normalt kan betraktas som näringsbetingade andelar. Sådana transaktioner har möjliggjorts genom en lagstiftning som började tillämpas den 1 juli 2003.

Denna nya skattesituation har medfört att huvudsaklig del av fastighetsförsäljningar sker genom sådant ”paketeringsförfarande”. Detta har i sin tur inneburit att rena fastighetsförsäljningar, där frågan om eventuell handel med fastigheter skulle kunna bli aktuell, har minskat drastiskt.

Melz Kapitalvinstbeskattningens problem s. 210 ff., Persson Österman Kontinuitetsprincipen s. 245 ff.

2 Gåva av lagerfastigheter

En fråga som har aktualiserats, bl.a. mot bakgrund av nämnda paketeringar, är skatteeffekterna vid en ombildning från enskild firma till aktiebolag.

Högsta förvaltningsdomstolen fastslog i RÅ 2001 ref. 2 att en fysisk persons överlåtelse av fastighet, där fastigheten är kapitaltillgång, till ett aktiebolag ska hanteras som en gåva när ersättningen understiger gällande taxeringsvärde och givaren innehar högst 60 % av aktierna i mottagande bolag. I rättsfallet ägdes resterande aktier av givarens barn. Skatterättsnämnden har senare gjort samma bedömning när motsvarande andel av aktierna i mottagande bolag ägdes av givarnas make och far, förhandsbesked den 29 april 2008, dnr 2-08/D, eller make, förhandsbesked samma dag, dnr 11-08/D, eller maka, förhandsbesked den 26 juni 2008, dnr 35-08/D.

Högsta förvaltningsdomstolen bekräftade i RÅ 2004 ref. 42 att tidigare praxis2 när det gäller gåvor av lagerfastigheter ska tillämpas även efter införandet av underprisreglerna i 23 kap. IL. Uttagsbeskattning undviks under förutsättning att överlåtelsen innefattar hela givarens näringsverksamhet bestående av fastigheter som utgör lagertillgångar, även om ersättningen översteg det skattemässiga värdet men understeg taxeringsvärdet, och att villkoren enligt 23 kap. för en underprisöverlåtelse var uppfyllda.

Mottagande företag anses i sådant fall överta givarens verksamhet, varför erhållna fastigheter får skattemässig karaktär av lager. På sedvanligt sätt vid gåvor övertar mottagande företag givarens skattemässiga värden beträffande överlåtna fastigheter. Samtidigt redovisar mottagaren i bokföringen fastigheterna till ett belopp som svarar mot den ersättning som företaget har erlagt för fastigheterna. Fråga uppkom hur detta skillnadsbelopp ska hanteras skatte-mässigt mot bakgrund av lägsta värdets princip.

I ett förhandsbesked den 20 mars 2008, dnr 166-06/D anslöt sig Skatterättsnämnden i huvudfrågan till RÅ 2004 ref. 42. Förhandsbeskedet gällde två personer som med lika andelar ägde, helt eller delvis, ett antal hyresfastigheter. De bedrev sedan tidigare handel med fastigheter. De avsåg att överlåta sina respektive andelar av fastighetsbeståndet till två aktiebolag. Det ena aktie-bolaget skulle ägas av den ene delägarens två barn och det andra bolaget av den andre delägarens hustru och två barn. Ersättningen skulle, för att undgå stämpelskatt, understiga 85 % av taxeringsvärdet av respektive fastighet samtidigt som den översteg fastigheternas skattemässiga värden.

Då överlåtelsen omfattade hela näringsverksamheten, vilken innefattade lagerfastigheter, till närståendes bolag mot en ersättning som understeg taxe-ringsvärdet ansåg Skatterättsnämnden att överlåtelsen skulle betraktas som en gåva, som inte föranledde några beskattningskonsekvenser för givarna. Nämnden tillade att utgångspunkten för prövningen var att överlåtelsen uppfyllde förutsättningarna för en underprisöverlåtelse enligt 23 kap.

En annan fråga i förhandsbeskedet var om givarna kunde överlåta sina periodi-seringsfonder till aktiebolagen under förutsättning att de bl.a. skulle göra tillskott till bolagen motsvarande överförda periodiseringsfonder. Tillskottet skulle ske antingen genom att givarnas fordringar, enligt de reverser som mottagande bolag skulle utfärda, minskades i motsvarande mån eller genom ett kontanttillskott. Nämnden ansåg att erforderligt tillskott kunde ske på tänkt sätt. I samband därmed framhöll nämnden att det kunde bli aktuellt med en beskattning hos mottagande bolag avseende skillnaden mellan fastigheternas skattemässiga värden och värdena i redovisningen motsvarande den ersättning som erlagts för fastigheterna. Detta motiverades med att fastigheterna, som fick skattemässig karaktär av lagertillgångar hos mottagande bolag, skulle värderas enligt lägsta värdets princip.

Eftersom mottagande bolag ansågs träda in i givarnas skattemässiga situation när det gäller den överförda verksamheten dvs. handel med fastigheter uttalade Skatterättsnämnden att ägda fastigheter skulle utgöra lagertillgångar. Bolagen var således inte fastighetsförvaltande företag. Aktierna i bolagen utgjorde därmed kapitaltillgångar för ägarna av aktierna i bolagen.

Sökandena överklagade förhandsbeskedet i den del som Skatterättsnämnden uttalat att det kunde ske en beskattning hos mottagande bolag med stöd av lägsta värdets princip.

Högsta förvaltningsdomstolen avvisade i ett beslut den 14 maj 2009, mål nr 2831-08 överklagandena eftersom Skatterättsnämndens beslut inte ansågs ha gått emot sökandena.

Sökandena kom in med en ny ansökan om förhandsbesked till Skatterättsnämnden med en fråga om en redovisning av fastigheterna i räkenskaperna till ett högre värde än det skattemässiga skulle medföra att förvärvande bolag skulle beskattas för mellanskillnaden.

Skatterättsnämnden kom i ett förhandsbesked den 10 mars 2011, dnr 17-10/D till samma slutsats som tidigare dvs. att beskattning skulle ske avseende nämnd mellanskillnad. Nämnden motiverade detta med att kontinuitetsprincipen inte kan anses innebära att lagervärderingsreglerna i 17 kap. IL inte ska tillämpas.

Högsta förvaltningsdomstolen ändrade förhandsbeskedet i HFD 2011 ref. 64, varvid domstolen ansåg att skillnadsbeloppet inte skulle tas upp till beskattning. I domskälen anförde HFD

”Bestämmelserna om värdering av lager finns i 17 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL. I 3 § anges att lagertillgångar inte får tas upp till lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet. Med anskaffningsvärde avses enligt 2 § som huvudregel detsamma som i 4 kap. 9 § andra–fjärde styckena årsredovisningslagen (1995:1554). Från denna huvudregel finns ett antal undantag såväl i 17 kap. som i andra kapitel i IL (se hänvisningar i 17 kap. 33 §).

När anskaffningsvärdet bestäms enligt någon av undantagsreglerna kommer det skattemässiga värdet på lagret i regel att avvika från det värde som används i den skattskyldiges räkenskaper. Varken i lag eller praxis ges något tydligt besked i frågan om denna skillnad leder till några särskilda skattekonsekvenser.

Frågan berördes däremot i den proposition som ledde fram till att stora delar av den nuvarande regleringen av beskattningen vid omstruktureringar ursprungligen infördes (prop. 1998/99:15). Den togs där upp i samband med att fusioner och verksamhetsavyttringar behandlades. Vid dessa ombildningar kommer det skattemässiga värdet på lagret hos övertagande/köpande företaget att vara detsamma som hos det överlåtande/säljande företaget (se numera 37 kap. 18 § och 38 kap. 14 § IL). I propositionen konstaterades att om ett högre värde användes i det övertagande/köpande företagets redovisning så följer av allmänna regler att detta företag ska ta upp mellanskillnaden som intäkt (se a. prop. s. 224 f. och 234). Något stöd för denna ståndpunkt angavs dock inte. Lagrådet hade i samma lagstiftningsärende anfört att det syntes vara ovisst hur en skillnad mellan skattemässiga och bokföringsmässiga värdet på lagertillgångar ska hanteras vid beskattningen (a. prop. s. 405).

Frågan togs åter upp av 2002 års företagsskatteutredning (se SOU 2005:99 s. 123–128). Utredningen drog slutsatsen att bestämmelserna i 17 kap. IL om beräkning av lägsta tillåtna lagervärden får uppfattas som särskilda skattemässiga lagerredovisningsbestämmelser. I beräkningen kan antingen värden från redovisningen eller särskilda skattemässiga anskaffningsvärden användas. Någon särskild skatteregel för att hantera en eventuell skillnad mellan skattemässigt och bok-föringsmässigt värde ansågs inte behövas. Utredningens uppfattning var således att en sådan skillnad inte är beskattningspåverkande.

Högsta förvaltningsdomstolen gör följande bedömning.

De lagreglerade undantagen från huvudregeln om hur anskaffningsvärdet på lager ska bestämmas vid beskattningen har inte villkorats av att motsvarande värde används i den skattskyldiges räkenskaper. En skyldighet eller rättighet att göra en skattemässig upp- eller nedskrivning i de fall en tillämpning av undantagsreglerna leder till att det skattemässiga anskaffningsvärdet avviker från värdet i räkenskaperna är vidare svår att förena med det allmänna syftet med dessa regler.

I det nu aktuella fallet är inget av de lagreglerade undantagen från huvudregeln tillämpligt. Av praxis följer dock att anskaffningsvärdet i ett fall som detta ska bestämmas genom att de förvärvande bolagen träder in i respektive överlåtares skattemässiga situation (se RÅ 2004 ref. 42). Genom praxis har således skapats ett ytterligare undantag från huvudregeln som kan leda till att det skattemässiga värdet på lagertillgångarna skiljer sig från det som används i räkenskaperna. Skillnaden är en direkt konsekvens av att det skattemässiga anskaffningsvärdet bestäms på annat sätt än genom tillämpning av huvudregeln. Den bör därmed inte påverka det skattemässiga resultatet. Överklagandet bör därför bifallas.”

I ett förhandsbesked den 1 september 2008, dnr 90-08/D skulle ett aktiebolag överlåta andelar i sju lagerfastigheter mot en ersättning, övertagna lån, som skulle motsvara fastighetsandelarnas sammanlagda skattemässiga värden. För vissa av fastigheterna var skulderna högre och i andra fall lägre än respektive fastighets skattemässiga värde.

Skatterättsnämnden anförde att villkoren för en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. IL var uppfyllda och att det inte sker en särskild vinstberäkning för överlåtelse av lagertillgång (RÅ 2002 not. 133) samt att ersättningen för andelarna, i form av övertagande av skulder, sammanlagt uppgick till ett lägre belopp än andelarnas sammalagda skattemässiga värden. Mot den bakgrunden ansåg nämnden att det inte kunde aktualiseras någon beskattning för överlåtande bolag utöver vad som följer av 23 kap. 10 § IL. Det senare avser beskattning upp till det skattemässiga värdet.

Kommentarer Handel med fastigheter, med däri ingående lagerfastigheter, som bedrivs som en enskild firma eller ett enkelt bolag kan överföras- till aktiebolag på likartat sätt som gäller för kapitalfastigheter. Samtidigt måste beaktas att en överlåtelse till underpris av lagerfastighet kan medföra en uttagsbeskattning hos överlåtaren. Sådan beskattning undviks normalt när överlåtelsen avser samtliga lagertillgångar som ingår i näringsverksamheten och ersättningen understiger fastigheternas sammanlagda taxeringsvärden. Vidare ska villkoren för underprisöverlåtelse i 23 kap. IL vara uppfyllda. Mottagande aktiebolag anses fortsätta överlåtarens verksamhet, vilket innebär att överlåtna lagertillgångar behåller sin skattemässiga karaktär hos mottagaren. Vidare är det numera klarlagt att mottagaren inte ska beskattas för skillnaden mellan tillgångarnas skattemässiga värden och de högre värden som redovisas i räkenskaperna. Vad som nu sagts tillämpas även vid byggnadsrörelse.

RÅ 1988 not. 709–710.

3 Försäljning andelar i företag med ”förpackad” fastighet

3.1 Allmänt

Genom lagstiftning, med tillämpning fr.o.m. den 1 juli 2003, är det möjligt för vissa företag att avyttra andelar i aktiebolag och ekonomiska förening-ar utan att kapitalvinsten beskattas. Det förutsätts att andelarna utgör s.k. näringsbetingade andelar. Det innebär bl.a. att andelarna inte får vara lagertillgångar. Genom dessa bestämmelser har det öppnats en möjlighet för ”paketering” av fastigheter i dotterföretag med efterföljande skattefri försäljning av andelarna i dotterföretaget.3 Lagstiftaren förutsåg att fastighetsförsäljningar skulle kunna ske på detta sätt, men det ansågs inte vara motiverat att införa regler som försvårade eller motverkade sådana förpackningar. Däremot infördes begränsningar när det gäller kvittning av kapitalförluster vid avyttringar av fastigheter.4

2002 års företagsskatteutredning konstaterade att en förpackning av kapitalfastigheter innebär en förskjutning av beskattningen från säljaren till köparen och att den medför en olikbehandling mellan lager- och kapitalfastigheter, som torde innebära en väsentlig neutralitetsbrist. Utredningen pekade på att det fanns möjligheter att undvika en beskattning vid försäljning av lagerandelar, varvid utredningen hänvisade till RÅ 2003 ref. 17 och RÅ 2000 not. 24.5 Utredningen förslog att lagerandelar i byggnadsrörelse etc. skulle omfattas av bestämmelserna rörande skattefria kapitalvinster.6 Detta förslag har inte lett till någon lagstiftning.

Prop. 2002/2003:96 s. 132 ff.

Prop. 2002/2003:96 s. 133 och 138 ff.

Se numera även RÅ 2005 ref. 3.

SOU 2005:99 s. 258–264.

3.2 Domar Högsta förvaltningsdomstolen

I RÅ 2000 not. 24 tog Högsta förvaltningsdomstolen för första gången ställning till klassificering av aktier där ägarstukturen innefattar ett holdingbolag mellan ett moderbolag som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter och det fastighetsförvaltande dotterdotterbolaget.

X AB bedrev handel med fastigheter. Bolaget ägde samtliga aktier i Y AB och det norska bolaget Z AS, vilka inte bedrev någon egen verksamhet (hold-ingbolag). Dessa båda bolag ägde i sin tur direkt eller indirekt aktier/andelar i norska bolag som förvaltade egna hotellfastigheter. Avsikten var att fastigheterna alternativt aktierna/andelarna i fastighetsbolagen skulle avyttras, varvid vinsten skulle tillföras X AB genom utdelningar.

Skatterättsnämnden konstaterade att Y AB inte bedrev byggnadsrörelse eller handel med fastigheter och att holdingbolagen inte heller ägde eller hade ägt någon egen fastighet. Därför var inte bestämmelsen i 27 kap. 6 § IL direkt tillämplig på aktierna i de fastighetsförvaltande bolagen. Nämnden sa vidare att den omständigheten att holdingbolagen i sin tur hade fastighetsförvaltande dotterbolag inte utgjorde grund för att betrakta holdingbolagen som fastighetsförvaltande bolag. Utdelningen skulle därmed ske på aktier som inte var lagertillgångar och därmed vara skattefri om övriga förutsättningar härför var uppfyllda.

Högsta förvaltningsdomstolen anslöt sig till Skatterättsnämnds bedömning och fastställde förhandsbeskedet.

Högsta förvaltningsdomstolen indelade i RÅ 2005 ref. 3 på samma sätt aktier i ett fastighetsförvaltande bolag som kapitaltillgångar och näringsbetingade andelar. En person A ägde aktierna i X AB, som bedrev byggnadsrörelse och som även ägde 32 fastigheter. A ägde även det nybildade bolaget Y AB, som i sin tur hade bildat NYAB. X AB skulle sälja 15 av sina fastigheter. Det skulle ske genom att de först överläts för underpris till NYAB, varefter Y AB skulle sälja aktierna i NYAB. Skatterättsnämnden uttalade bl.a. att regeln i 27 kap. 6 § IL om lagerandelar i fastighetsförvaltande företag gäller när företaget ägs direkt av den som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter, men att de inte är tillämpliga om fastigheten i stället ägs av ett dotterföretag till det direktägda företag. Nämnden hänvisade till RÅ 2000 not. 24. Aktierna i YAB skulle därmed vara kapitaltillgångar för A eftersom Y AB varken ägde eller hade ägt någon fastighet. Skatterättsnämnden sa vidare att Y AB varken bedrev byggnadsrörelse eller handel med fastigheter och att aktierna i NYAB enligt 27 kap. 6 § IL inte utgjorde lagertillgångar hos Y AB även när NYAB hade förvärvat de aktuella fastigheterna.

Högsta förvaltningsdomstolen gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden.

Högsta förvaltningsdomstolen avgjorde i en dom den 1 juni 2012, mål nr 3329-11, HFD 2012 not. 34 ett mycket uppmärksammat mål. I en fastighetsförvaltande koncern, där det även fanns byggföretag, hade det bildats ett aktiebolag, som i sin tur ägde fem dotteraktiebolag. Inom en treårsperiod skulle det i koncernen ske fem fastighetsförsäljningar där var och en av fastig-heterna först skulle överlåtas till ett av dotterbolagen för ett underpris. Där-efter skulle aktierna i respektive dotterbolag säljas till utomstående köpare för ett marknadspris.

Skatterättsnämnden ansåg, med stöd av 27 kap. 6 § IL, i ett förhandsbesked den 19 maj 2011, dnr 26-10/D att aktierna i dotterbolagen skulle ses som lagertillgångar hos överlåtande aktiebolag. Nämnden fann att överlåtande bolag visserligen bedrev vare sig byggnadsrörelse eller handel med fastigheter, men nämnden gjorde en s.k. hypotetisk prövning rörande den situationen att fastigheterna i stället hade ägts direkt av det överlåtande bolaget. Nämnden kom då fram till att fastigheterna i sådant fall hade utgjort lagertillgångar i handel med fastigheter och att detta ledde till att även aktierna i dotterbolagen var lagertillgångar hos det överlåtande bolaget. En ledamot var skiljaktig och ansåg att aktierna var näringsbetingade andelar.

Högsta förvaltningsdomstolen ändrade Skatterättsnämndens förhandsbesked och förklarade att aktierna i dotterbolagen skulle utgöra näringsbetingade andelar. Domstolen framhöll att bestämmelsen i 27 kap. 6 § IL ska tillämpas i de fall där det fastighetsförvaltande företaget ägs direkt av den som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Vidare konstaterade domstolen att HFD genom RÅ 2000 not.24 och RÅ 2005 ref. 3 hade funnit att dessa bestämmelser inte är tillämpliga om företaget i stället ägs av ett dotterföretag till den som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Domstolen tillade att det överlåtande bolaget inte bedrev byggnadsrörelse och att det inte heller ägde någon fastighet eller andel i fastighetsförvaltande handelsbolag. HFD kom fram till att förhållandena i nu aktuellt fall och i de båda tidigare rättsfallen var likartade. Aktierna i de fem nybildade dotterbolagen skulle därför inte ses som lagertillgångar hos det överlåtande bolaget enligt 27 kap. 6 § IL. Slutligen anförde domstolen att inte heller vad som i övrigt anförts i målet innebar att aktierna i dotterbolagen skulle anses utgöra lagertillgångar.

Kommentarer Högsta förvaltningsdomstolen fullföljer i sin dom, på samma sätt som i senast RÅ 2000 not. 24 och RÅ 2005 ref. 3, principen att klassi-ficeringen av viss verksamhet som byggnadsrörelse eller handel med fastigheter eller liknande eller om vissa tillgångar ska indelas som kapital- eller lagertillgångar ska ske utifrån det enskilda företagets förutsättningar. I föregående artikel om beskattning av byggnadsrörelse framhöll jag att RÅ 1982 Aa 80, där HFD vid prövning om det förelåg handel med fastigheter även tog hänsyn till försäljningar som skett i andra bolag med samme ägare, torde vara överspelad genom 1981 års lagstiftning om beskattning av byggnads-rörelse och handel med fastigheter.7 De antydningar till koncernsyn som Skatterättsnämndens förhandsbesked gav uttryck för, bl.a. genom hänvisningen till 1982 års dom, vinner inte stöd i Högsta förvaltningsdomstolens dom. Vidare ansluter Högsta förvaltningsdomstolen till sin tidigare bedömning att en indelning enligt 27 kap. 6 § IL av andelar i ett fastighetsförvaltande företag som lagertillgångar förutsätter att ägaren bedriver handel med fastigheter eller byggnadsrörelse. Nämnda bestämmelse ska inte tillämpas när andelarna i det fastighetsförvaltande företaget ägs av ett dotterföretag till det företag som bedriver handel med fastigheter eller byggnadsrörelse och detta dotterföretag äger vare sig fastighet eller andel i fastighetsförvaltande handelsbolag. Domen är inte särskilt överraskande mot bakgrund av Högsta förvaltningsdomstolens tidigare ställningstagande i samma fråga.

Skatteverket yrkade i första hand att aktierna i dotterbolagen skulle vara lagertillgångar med tillämpning av den allmänna regeln i 17 kap. 3 § IL och i andra hand att förhandsbeskedet skulle fastställas på den av Skatterättsnämnden angivna grunden. Domstolens tillägg om ”Inte heller vad som i övrigt anförts i målet innebär att aktierna i dotterbolagen ska anses utgöra lagertillgångar” skulle kunna tolkas som att domstolen allmänt sett vill markera att utgången vid en prövning utifrån 27 kap. 6 § IL skulle kunna bli annorlunda i ett annat fall med andra omständigheter eller som att domstolen har gjort en prövning enligt 17 kap. 3 § IL, men att domstolen har funnit att omständigheterna i målet inte föranledde att aktierna skulle ses som lagertillgångar. Frågan är således om bestämmelsen i 27 kap. 6 § IL innefattar en uttömmande reglering av de fall där andelar i fastighetsförvaltande företag ska indelas som lagertillgångar eller om den är en särbestämmelse som begränsas till fall där ägaren bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter och att klassificering av andelar i fastighetsförvaltande företag som lagertillgångar i andra fall skulle kunna ske med stöd av 17 kap. 3 § IL.8 Det senare är kanske mer troligt, men det är olyckligt att detta inte kommer till klart uttryck i domskälen. Detta särskilt mot bakgrund av att Skatteverket i sin processföring så starkt framhöll att andelarna skulle indelas som lagertillgångar med stöd av 17 kap. 3 § IL.

För det fall domen innefattar en prövning enligt 17 kap. 3 § IL kan den tolkas som att det bör vara möjligt att under en treårsperiod genomföra i vart fall fem fastighetsförsäljningar via paketering hos lika många dotterbolag och då även om det redan från början stått klart att förvärvade bolag skulle avyttras inom denna tid. Mot bakgrund av att det kan antas att framtida försäljningar kommer att anpassas till en sådan tolkning kanske det blir så att frågan om en alternativ tillämpning av 17 kap. 3 § IL inte kommer att prövas i liknande fall.9

Skattenytt 2013 s. 91.

Den senare tolkningen har framförts av Magnusson Skattenytt 2012 s. 886 ff och Kazmierczak- Svensk Skattetidning 2012 s. 781 ff.

Kammarrätten i Göteborg har i en dom den 8 januari 2013, mål nr 4366-4367-11, ”Guldmyranfallet” bedömt försäljningar under två år av andelar i fem plus elva ekonomiska före-ningar med förpackade fastigheter på samma sätt som i HFD 2012 not. 34.

3.3 Förhandsbesked Skatterättsnämnden

Skatterättsnämnden har i några andra förhandsbesked prövat liknande fall med paketering av fastigheter. Nämnden har i samtliga fall kommit till slutsatsen att andelarna i fastighetsförvaltande företag ska anses utgöra kapitaltillgångar och näringsbetingade andelar för ägarbolaget. Skatteverket har inte överklagat något av dessa förhandsbesked.

Skatterättsnämnden ansåg i förhandsbesked den 31 januari 2008, dnr 140-07/D- att aktier i ett bolag, till vilket det hade överlåtits en fastighet och där aktierna sedan skulle avyttras till utomstående köpare, skulle utgöra näringsbetingade andelar.

Y AB, var ett moderbolag som ägde ett byggnadsrörelsedrivande bolag X AB. Det senare bolaget skulle genom en underprisöverlåtelse överföra en lagerfastighet till Z AB, som ägdes av Y AB. Därefter skulle aktierna i Z AB avyttras externt.

Nämnden konstaterade att Y AB inte bedrev byggnadsrörelse eller handel med fastigheter, varför aktierna i Z AB utgjorde kapitaltillgångar och näringsbetingade andelar.

Samma bedömning gjorde Skatterättsnämnden i ett förhandsbesked den 1 februari 2008, dnr 158-07/D.

Två personer A och B, som bedrev byggnadsrörelse genom ett aktiebolag, Z AB, ägde även hyresfastigheter, vilka utgjorde lagertillgångar för dem. De avsåg att först gemensamt bilda ett nytt bolag, X AB, som sedan skulle förvärva nya holdingbolag som var och ett skulle förvärva ett nytt bolag (fastighetsbolag). De skulle därefter överlåta sina hyresfastigheter till dessa fastighetsbolag så att var och en av dessa bolag skulle komma att äga en hyresfastighet. Aktierna i ett av fastighetsbolagen, ägt av holdingbolaget Y AB, skulle säljas externt och övriga fastighetsbolag skulle behållas med en långsiktig fastighetsförvaltning.

Skatterättsnämnden angav att enligt förutsättningarna skulle X AB inte förvärva någon fastighet, varför aktierna i detta bolag var kapitaltillgångar för A och B. Nämnden hänvisade till RÅ 2000 not. 24. Nämnden uttalade vidare, med hänvisning till förutsättningarna i ärendet, att aktierna i Y AB och det ägda fastighetsbolaget utgjorde kapitaltillgångar och näringsbetingade andelar. Kapitalvinsten hos Y AB och utdelningen till X AB skulle därmed vara skattefria.

Skatterättsnämnden gjorde samma bedömning i förhandsbeskedet den 12 december 2011, dnr 104-11/D när det gäller paketering av mark från en tomtrörelse.

Z AB hade bildats år 1988 och år 1990 hade det förvärvat ett markområde från vilket det hade avstyckats ett antal fastigheter. Z AB uppförde i egen regi under åren 1999–2001 ett antal hus på den avstyckade fastigheten A och under åren 2001–2008 även ett antal hus på den avstyckade fastigheten B. Byggnaderna innehöll lägenheter som hyrdes ut. Z AB hade även bedrivit tomtrörelse. Z AB bildade år 2010 dotterbolaget X AB, som i sin tur bildade det helägda bolaget Y AB. Fastigheten A skulle avyttras och då genom att den först skulle överlåtas för underpris till Y AB. X AB skulle sedan sälja Y AB till en bostadsrättsförening för marknadspris.

Skatterättsnämnden hänvisade till praxis (RÅ 2005 ref. 3 och RÅ 2000 not. 24) där motsvarande försäljningar hade ansetts utgöra avyttring av kapitaltillgångar och att omständigheterna i ärendet inte gav anledning till någon annan bedömning.

3.4 Moderbolaget bedriver handel med värdepapper

Skatterättsnämnden ansåg i ett förhandsbesked den 10 november 2011, dnr 94-11/D att innehav av aktier i ett fastighetsförvaltande dotterbolag skulle betraktas som kapitaltillgångar och näringsbetingade andelar oavsett att moderbolaget bedrev handel med värdepapper.

A ägde X AB, som bedrev handel med värdepapper. Bolaget ägde vidare ett antal fastighetsförvaltande dotterbolag, Y AB m.fl. X AB skulle överlåta de fastighetsförvaltande dotterbolagen till NYAB där aktierna ägdes av närstående till A, bland dem B och C. B var anställd i NYAB och C hade tidigare varit verksam i koncernen. Varken A eller något annat bolag inom koncernen bedrev eller hade bedrivit byggnadsrörelse eller handel med fastigheter.

Skatterättsnämnden ansåg, mot bakgrund av vad som framgick i ärendet, att moderbolagets aktier i Y AB m.fl. fick anses utgöra kapitaltillgångar utan hinder av att X AB bedrev handel med värdepapper och var holdingbolag för de fastighetsförvaltande bolagen. Detta ledde enlig nämnden till att X AB:s försäljning av aktierna i dotterbolagen var skattefria försäljningar av näringsbetingade andelar.

Skatterättsnämnden gjorde motsvarande bedömning i ett förhandsbesked den 2 september 2011, dnr 149-10/D.

Makarna A ägde aktierna i X AB, som ägde aktierna i rörelsedrivande Y AB. Uppgiften för X AB var ursprungligen att äga aktierna i Y AB och att tillhandahålla vissa administrativa tjänster åt Y AB. X AB har senare startat en handel med värdepapper, men den verksamheten var nu under avveckling. Som ett led i ett generationsskifte skulle X AB först förvärva 70 % av aktierna i ett nybildat bolag NYAB där resterande aktier skulle ägas av en av makarna A, som omedelbart skulle överlåta aktierna genom gåva till ett barn. Där-efter skulle X AB överlåta samtliga aktier i Y AB för marknadspris till NYAB. Denna nya ägarbild var avsedd att vara långsiktig.

Skatterättsnämnden ansåg, med hänsyn till vad som framgick i ärendet, att X AB:s aktier i Y AB fick anses vara kapitaltillgångar utan hinder av att X AB under senare tid även hade bedrivit handel med värdepapper och att samma bedömning gällde för X AB:s aktieinnehav i NYAB efter den planerade omstruktureringen.10

Hans Tegnander arbetar som skattejurist hos Svalner Skatt & Transaktion.

Jfr en dom meddelad av Kammarrätten i Sundsvall den 22 april 2010, mål nr 337-09 där en försäljning av aktier ansågs utgöra starten på en värdepappersrörelse. Ett aktiebolag, X AB, hade bildats för att medverka i ett generationsskifte där A skulle sälja sitt aktiebolag, Y AB. A sålde aktierna i Y AB till X AB den 11 januari 2005 och X AB sålde Y AB den 26 januari samma år. Från början av juni till slutet av samma år genomförde X AB i vart fall 40 köp och 27 försäljningar av aktier i noterade bolag. Kammarrätten menade att aktierna i Y AB hade förvärvats med det enda syftet att avyttras inom kort och att verksamheten under år 2005 fick anses innefatta handel med värdepaper samt att denna försäljning av andelarna i Y AB fick anses ingå i denna verksamhet.