I artikeln jämförs bland annat objektivitetskravet vid skatteutredningar med det som gäller för förundersökningar. Jämförelsen visar att objektivitetskravet är utförligare reglerat och bättre tillgodosett vid förundersökningar än vid skatte-utredningar (del 2). Vid analys (del 2) av ett praktikfall om s.k. osanna fakturor, där den skattskyldige förlorade målet, framkommer att utgången sannolikt blivit en annan om skatteutredningen och förfarandet för denna bedrivits som en förundersökning. Avslutningsvis lämnas ett antal förslag i syfte att förbättra den enskildes rättssäkerhet i skattemål för att färre enskilda ska bli drabbade av materiellt oriktiga skattebeslut.

1 Inledning

I artikelns del 1 redovisades en introduktion till bevisrätt och allmänna utgångspunkter för Skatteverkets utredningsskyldighet och objektivitetskravet.-

Förevarande avsnitt utgör en fortsättning av avsnitt 3 i artikelns del 1. I det avsnittet redovisades allmänna utgångspunkter för Skatteverkets utredningsskyldighet och för objektivitetskravet.

2 Objektivitet och förfarandet vid förundersökning

2.1 Allmänt om förundersökningen

Åklagaren spelar en central roll i rättskedjan vad gäller beivrande av brott och det är i princip åklagaren som inleder och leder förundersökningen. Åklagaren har rätt att under förundersökningen meddela beslut om tvångsåtgärder (24–28 kap. RB) och om man på objektiva grunder (tillräckliga skäl) kan förvänta sig en fällande dom är åklagaren skyldig att väcka åtal (20 kap. 6 § RB och 15 kap. 5 § BrB). I rätten är åklagaren part och den som för talan.

Åklagaren måste ha stöd för sina åtgärder i rättskällorna, bland annat i lag, förordningar, förarbeten och prejudikat. Det är viktigt att komma ihåg att åklagaren inte, vid en myndighetsåtgärd mot en enskild, kan åberopa annat än en rättskälla som stöd för sitt beslut.

Av RB följer att det är åklagaren personligen som ansvarar för förundersökningen och den efterföljande processföringen. Detta är en mycket viktig skillnad mot när det finns en polisiär förundersökningsledare. Det är då polismyndigheten – inte den enskilde polismannen – som ansvarar för utredningen. Polischefer kan därför ge direktiv eller ta över utredningen eller uppdra åt annan att utföra vissa åtgärder eller att fatta vissa beslut. Åklagaren är på ett helt annat sätt oberoende av sina chefer. Detta utgör en viktig rättssäkerhetsgaranti och den medför att åklagaren aldrig kan fatta ett beslut av det skälet att det förespråkas av myndigheten eller av myndighetens chef. Lagen lägger ett stort ansvar på åklagaren och konsekvensen är att om åklagaren vid sitt beslutsfattande inte beaktar lagen kan åklagaren dömas för tjänstefel.1

Av Åklagarmyndighetens RättsPM 2012:5, Artikel 6 i Europakonventionen. Rätten till en rättvis rättegång ur ett praktiskt åklagarperspektiv, s. 4 (härefter RättsPM 2012:5) framgår ”Eftersom åklagarens funktion och roll är central i brottmålsprocessen har åklagaren en viktig ställning som garant för att mänskliga rättigheter och skyddet mot otillbörlig myndighetsut-övning iakttas i den brottsutredande verksamheten och under brottmålsprocessen. En tendens är att advokatkåren åberopar Europakonventionen allt oftare och att de svenska domstolarna tar mer och mer hänsyn till artikel 6 och tillämpar Europadomstolens praxis allt oftare. Därför finns det ett ökat behov av kunskap och medvetenhet om artikelns tillämpning bland åklagare.”. Vi menar att samma medvetenhet bör gälla bland skattetjänstemän.

2.2 Förundersökningsförfarandet

2.2.1 Allmänt

Förundersökning ska inledas när det finns ”anledning anta” att ett brott har förövats (23 kap. 1 § RB). Brottet/gärningen ska vara preciserat och kunna identifieras. Ett särskilt beslut ska fattas om att inleda förundersökning (23 kap. 3 § RB). Ändamålet med förundersökningen är att dels ge ett underlag för ett positivt eller negativt åtalsbeslut, dels att förbereda rättegången vid domstol, så att bevisningen kan förebringas i ett sammanhang (23 kap. 2 § RB).

2.2.2 Förundersökningen ska inriktas på ett brott – en gärning – inte en person

Vid beivrande av brott gäller den s.k. legalitetsprincipen– nullum crimen sine lege – nulla poena sine lege (inget brott utan lag – inget straff utan lag, 1 kap. 1 § BrB)

Det är brott samt personer kopplade till konkreta brott som ska utredas under en förundersökning. Man kan inom ramen för en förundersökning inte utreda kriminella personer. Det saknas således stöd i rättskällorna för att inleda förundersökning för att någon kan misstänkas för kriminellt leverne. Det är inte ovanligt att en viss person ofta begår brott, t.ex. någon som har känd anknytning till kriminella gäng. Sådana misstankar får hanteras inom polisens allmänna spaningsverksamhet. De kan aldrig vara skäl nog för att åklagaren ska inleda förundersökning.

Att presumera att vissa personer i en viss förening eller i en viss folkgrupp begår brott kan komma i konflikt med oskuldspresumtionen i artikel 6 i Europakonventionen (EKMR). Ett alternativ i dessa fall är att polisen skaffar sig ett bättre faktaunderlag genom spaning. Åklagaren och i förekommande fall polismyndigheten kan därefter pröva om förundersökning ska inledas eller inte.2

Åklagaren öppnar en brottsutredning genom att besluta om att inleda en förundersökning. Först därefter är det, i normalfallet, tillåtet att hålla förhör och besluta om tvångsmedel. Även om också polismyndigheten kan inleda förundersökning är det åklagaren som ytterst bestämmer om det finns skäl för att driva en förundersökning.

Se Grahn & Lundén & Madstedt & Wendleby, Åtgärder mot penningtvätt, Norstedts Juridik 2010 s. 212.

2.2.3 Underrättelsestadiet

Med underrättelseverksamhet avses sådan insamling, bearbetning och analys, som sker i syfte att klarlägga om brottslig verksamhet utövas eller planeras och som inte utgör förundersökning.3 Så snart man i underrättelsearbetet har kommit fram till att det finns ”anledning anta” att brott förövats ska materialet överlämnas till utredande enheter inom polisen eller till åklagaren. Det bör särskilt noteras att underrättelseenhetens verksamhet är skild från övrig verksamhet inom polisen och åklagarmyndigheten.

Tvångsmedel är verktyg som det exklusivt är förbehållit åklagaren (och i vissa fall domstolen) att råda över. Tvångsmedel kan därför inte användas i polisens spanings- eller i underrättelseverksamhet. Underrättelsearbetet kan ibland gå ut på att förhindra brott men i övriga fall måste det arbetet anpassas till den senare brottsutredningen. Kriminalunderrättelseverksamhet har inget självändamål utan den ska ses som ett bidrag till polisens och åklagarens förundersökning.4

Se Lindberg, Straffprocessuella tvångsmedel: när och hur får de användas, Thomson Förlag 2005 s. 122 ff.

Det bör observeras att för underrättelseverksamheten gäller att myndigheten måste respektera artikel 8 EKMR vilken bl.a. anses innebära att man inte får sprida negativ information och man får inte förtala någon eller kränka privatlivet och framför allt inte för den som inte är misstänkt för brott.

2.3 Förundersökningen

2.3.1 Principer för förundersökningen

Det finns tre grundläggande principer för förundersökningen: Det är hänsynsprincipen,

snabbhetsprincipen och objektivitetsprincipen (23 kap. 4 § RB).

Hänsynsprincipen innebär att en förundersökning ska bedrivas så att ingen i onödan utsätts för brottsmisstanke eller får vidkännas kostnad eller olägenhet (23 kap. 4 § RB och jfr artikel 8 EKMR).5

Snabbhetsprincipen kommer till uttryck i artikel 6 EKMR ”Envar har rätt till en rättegång inom skälig tid”. Principen kommer även till uttryck i 29 kap. 5 § p 7 och 30 kap. 4 § BrB.

En tredje och mycket viktig princip är objektivitetsprincipen. Denna princip innebär att åklagaren och brottsutredaren inte bara ska ta hänsyn till omständigheter som talar mot den misstänkte utan även tillvarata allt som talar till den misstänktes förmån (23 kap. 4 § RB och 1 kap. 9 § RF). All utredning, som talar till den misstänktes förmån ska tas tillvara och redovisas. Förundersökningsledaren har således en redovisningsplikt. Det är mot den bakgrunden självklart att åklagaren och polisen inte kan undanhålla uppgifter eller material för försvaret eller rätten.

Se även Lindberg, Straffprocessuella tvångsmedel: när och hur får de användas, Thomson Förlag 2005 s. 30.

2.3.2 Förundersökningens två stadier

Förundersökningen sönderfaller i två stadier. Under det första genomförs spanings- och efterforskningsarbete för att få klarlagt vem som kan bindas till brottet såsom skäligen misstänkt. Det andra stadiet utgörs av den utredning som äger rum sedan någon blivit misstänkt för brottet.6 De principer som gäller för förundersökningen är också analogt tillämpliga på spaningsarbetet.7

Åklagaren kontrollerar detta arbete genom att allt som framkommit under registerslagning och spaning underställs åklagarens prövning. Det är åklagaren som ytterst styr allt brottsutredningsarbete och som bestämmer vad som ska redovisas i förundersökningsprotokollet.

Gränsen mellan förundersökningens båda stadier markeras av den tidpunkt då misstankarna koncentreras till en viss person. Den misstänkte har, då han blivit skäligen misstänkt, rätt till försvarare (21 kap. RB och 12 § FUK). Han har också rätt att bli delgiven en preciserad brottsmisstanke, innefattande en gärningsbeskrivning, samt rätt till insyn som part i förundersökningen (23 kap. 18 § RB och JO 1964 s. 113).

Den misstänkte har rätt att påkalla förhör eller andra utredningsåtgärder och om detta inte bifalls kan den misstänkte begära rättens prövning av om utredningen behöver kompletteras. Eftersom polis och åklagare besitter maktbefogenheterna och utredningsresurserna under förundersökningen är det viktigt att den misstänktes begäran om utredningsåtgärder om möjligt tillgodoses.8 Den misstänkte har också en ovillkorlig rätt att närvara och ställa frågor till vittnen som den misstänkte anvisar (23 kap. 18 § RB). Detta är en mycket viktig möjlighet till kontroll av polisens arbete och åklagarens bedömning. Försvaret får härigenom också en möjlighet att förbereda processen.

Det bör således understrykas att principen om kontradiktion präglar för-undersökningsstadiet. Detta kommer bl.a. till uttryck i att åklagarens underrättelseskyldighet enligt det nyss sagda ska ske så tidigt som möjligt i förfarandet därför att den misstänkte ska kunna förbereda sitt försvar och kontrollera åklagarens utredningsåtgärder.9 Ju tidigare kontradiktionen inträder desto större är förutsättningarna för att en utredning inte blir ensidig.

Se Olivecrona, Rättegången i brottmål, PA Norstedt och söners förlag, 3 uppl., 1968 s. 187.

Jfr Fitgers kommentar till 23 kap. 4 § RB.

Se RättPM 2012:5 s. 7 och RH 2008:43. I RH 2008:43 ogillades åtalet därför att åklagaren inte utrett omständigheter till den tilltalades fördel, som denne åberopat (övervakningsfilm och ett vittne). Utredningen var därför inte objektiv och brast i robusthet.

I Underrättsförfarandet, utgiven av Processnämnden år 1947, s. 255, uttalades bl.a.: ”För den misstänktes ställning är det av stor betydelse att underrättelsen meddelas redan innan åklagaren slutfört sin utredning. Det skulle stå i mindre god överensstämmelse med förundersökningens kontradiktoriska karaktär att uppskjuta underrättelsen till den misstänkte, till dess utredningen gjorts fullständig; därigenom skulle den misstänkte berövas möjligheten att på ett tillräckligt tidigt stadium göra sina synpunkter gällande och förfarandet löpa risk att snedvridas genom ensidighet (vår kursivering).”, se även lagkommentar till 23 kap. 18 § RB, www.nj.se/zeteo. Uttalandet synes innebära, vilket överensstämmer med vår bedömning, att kontradiktionen är en central del av att en utredning inte blir ensidig och därför inte heller uppfyller objektivitetskravet.

2.4 Dokumentationen

2.4.1 Allmänt

Det räcker normalt inte att konstatera att brott har begåtts utan åklagaren måste också kunna precisera vilket brott det är fråga om. Av 1 a § FUK framgår att beslut att inleda förundersökning ska dokumenteras. Avsikten är att det inte får råda någon tvekan om att förundersökning har inletts och vilket- eller vilka brott denna omfattar.10 Själva poängen är att alla utredningar i brottmål måste vara kontrollerbara. Åklagare, försvarare, domstolar, JO och JK måste kunna följa utredningen och kontrollera om det finns friande eller förmildrande omständigheter. Man kan därför inte utreda konkreta brott eller brottsmisstankar utan att först inleda en formell förundersökning.

Se prop. 1994/95:23 s. 76 f.

2.4.2 Sidomaterial

Det material som inte redovisas i det slutgiltiga förundersökningsprotokollet kallas för sidomaterial. Sidomaterialet kan bestå av underrättelseinformation, spaningsuppgifter, material från hemlig tvångsmedelsanvändning och förhör m.m. Man kan säga att det är sådant material som åklagaren bedömer vara utan betydelse för utredningen och den förestående domstolsprövningen. Den misstänkte och hans försvarare har rätt att ta del av sidomaterialet och det åligger åklagaren att informera om förekomsten av sidomaterial (JO 2007/2008 s. 87). Det finns inte någon författningsreglering för sidomaterial liknande den som gäller för förundersökningsprotokoll. Det ska dock framgå av anteckning i förundersökningsprotokollet att det finns sidomaterial. Åklagaren är ansvarig för att den misstänkte och försvararen på ett överskådligt sätt informeras om vilket material som hänförts till sidomaterialet.11 Det är möjligt att besluta om sekretess avseende vissa uppgifter t.ex. namnet på en underrättelsekälla, men då måste det fattas ett särskilt beslut om sekretess, som är överklagbart. Sekretesslagen gäller även för underrättelseuppgifter.

Det bör observeras att åklagarsidan aldrig kan få någon fördel av att uppgifter beläggs med sekretess. Självfallet måste försvaret få information om vad det finns för sorts uppgifter som undanhållits utredningen. I sammanhanget förtjänar framhållas att polisen inte, med hänsyn till rättssäkerhetskravet om kontrollerbarhet, kan undanhålla för åklagaren uppgifter om t.ex. alternativa gärningsmän.

Åklagarmyndighetens RättsPM 2008:4 s. 11 och 12.

2.4.3 Förundersökningsprotokollet

Enligt 23 kap. 21 § RB ska det vid en förundersökning föras protokoll över vad som förekommit av betydelse för utredningen. Förundersökningsledaren måste vara uppmärksam på att det inte ur förundersökningsprotokollet utmönstras sådana uppgifter, som ur försvarets synvinkel kan framstå som betydelsefulla (JO 2007/08 s. 87). Innehållet i förundersökningsprotokollet regleras i 2–23 §§ FUK. Enligt 22 § första stycket FUK ska protokollet avfattas så, att det ger en korrekt bild av vad som förekommit vid förundersökningen av betydelse för målet.

När förundersökningsprotokollet sammanställs är det av särskild vikt att sådant som kan vara av intresse för försvaret inte utelämnas som sidomaterial. Råder det tveksamhet om något utredningsmaterial kan vara av betydelse för den misstänkte och dennes försvar ska detta ingå i protokollet.

Det råder således en presumtion för att allt utredningsmaterial ska redovisas i förundersökningsprotokollet. Att tänka på är att till synes resultatlösa utredningsåtgärder kan ha ett värde för den misstänkte och dennes försvar, t.ex. resultatlösa vittnesförhör, fotokonfrontationer och dörrknackningar etc. Vidare kan inledande underrättelseuppslag och spaningsnoteringar vara av betydelse för försvaret t.ex. för att visa på alternativa gärningsmän.12

RättsPM 2012:5 s. 8.

2.4.4 Skälig misstanke

Vid skälig misstanke är åklagaren skyldig att underrätta den misstänkte och delge denne misstanke om brott. Det innebär att när den misstänkte hörs måste denne underrättas om den gärning dvs. det brott för vilket han misstänks. När en åklagare underrättar en person om att denne är skäligen misstänkt för brott behöver åklagaren dock inte ange hur han värderat alla bevis som talar för att den misstänkte begått brottet (23 kap. 18 § RB). När besluten är omotiverade är det ytterst svårt att avgöra om en åklagare bortsett från viktiga fakta, som talar emot det beslut han fattat.13 I detta läge presenterar åklagaren sällan de bevis och andra omständigheter, som ligger till grund för brottet utan det sker först senare.

Se Heuman i JT 2004/2005 s. 42 ff.

2.4.5 Beslut i åtalsfrågan

Förundersökningen avslutas genom att ett positivt eller negativt beslut meddelas i åtalsfrågan. När åklagaren fattat beslut om att väcka åtal har denne gjort en värdering av bevisningen i målet och funnit att man på objektiva grunder kan emotse en fällande dom (tillräckliga skäl). Åklagaren ska med andra ord förvänta sig att rätten ska finna det ställt utom rimligt tvivel att den misstänkte begått gärningen.

Sedan ska åklagaren inte bara försvara sin värdering utan även framlägga och bemöta de fakta som talar emot de slutsatser han dragit – ”svårigheten för en åklagare ligger i att göra en allsidig utredning och korrekt bedöma sin utredning i vetskap om att han ska vara part i en eventuell rättegång”.14

Se Diesen, Bevisprövning i brottmål, Juristförlaget 1994 s. 65 ff.

2.5 Kritik mot åklagare för bristande objektivitet under förundersökningen

2.5.1 Justitieombudsmannen

I ett beslut 2006-07-07 (diarienummer 2181-2005) har JO uttalat följande angående en åklagares brist på objektivitet:15

”Jag har vid den granskning som detta beslut inrymmer funnit anledning att allvarligt kritisera kammaråklagaren NN för att ha brustit i objektivitet genom att

  • inte upplysa de misstänkta och försvararna om att det fanns utredningsmaterial som inte tagits in i förundersökningsprotokollet och för en närmast vilseledande uppgift ifråga om existensen av sådant ytterligare material,

  • inte i förundersökningsprotokollet redovisa visst utredningsmaterial av betydelse och för att på en punkt ha gjort ett ensidigt urval i den redovisning, som gjordes

  • inte lämna de misstänkta och försvararna information om de kompletterande förundersökningsåtgärder som vidtogs efter tingsrättens dom.”

Se även JO:s beslut den 22 februari 2013, dnr 2959-11, angående åklagarens objektivitetskrav.

2.5.2 Justitiekanslern

JK har i ett beslut 2006-09-21 (diarienummer 3704-04-21) riktat kritik mot en chefsåklagare för att denne i en förundersökning om grovt häleri inte tog med uppgifter i förundersökningsprotokollet som kunde antas vara till förmån för de misstänkta. Vissa uppgifter om inblandade personer undanhölls bl.a. av det skälet att polisen ville skydda sina källor. JK kritiserade åklagaren med hänvisning till den betydelse det har för de misstänkta att samtliga kända och relevanta omständigheter tas med i förundersökningen. Personuppgifterna som undanhölls försvaret kunde ha föranlett deras försvarare att påkalla förhör med någon av de personer som var omnämnda i utredningen, ”om inte annat för att kontrollera riktigheten i de uppgifter som hon hade lämnat.”

JK uttalade att ”Objektivitetsprincipen utgör en hörnpelare i det regelsystem i RB som är ägnat att tillgodose rättssäkerheten i brottmål. Att en åklagare underlåter att i utredningen ta in uppgifter som kan vara till förmån för en misstänkt är allvarligt och medför en risk för felaktiga bedömningar.” ... ”Ett brott mot objektivitetsprincipen av en åklagare kan böra leda till disciplin-ansvar eller ibland straffansvar för åklagaren.”

JK:s beslut kan inte förstås på annat sätt än att det måste till alldeles speciella omständigheter om man ska undanhålla uppgifter för den tilltalade i ett brottmål. Att rent slentrianmässigt skydda uppgiftslämnares, tipsares eller brottsanmälares identitet skulle äventyra rättssäkerheten.

2.5.3 Åklagarens sanningsplikt under huvudförhandlingen

Under huvudförhandlingen har åklagaren en sanningsplikt.16 Det får inte göras påståenden om annat än vad denne anser sig kunna styrka. Framställer åklagaren påståenden som bara är sannolikt riktiga måste detta framgå av framställningen.17 Åklagarens sakframställan syftar till att göra det möjligt för rätten att kunna följa bevisningen. Åklagaren ska ange vad han eller hon påstår och har för avsikt att bevisa. Rent allmänt får det anses följa av objektivitetsplikten att om det under förundersökningen framkommit beaktansvärda invändningar ska åklagaren under huvudförhandlingen redovisa och bemöta dessa invändningar. Som ovan nämnts har åklagaren under förundersökningen jämlikt 23 kap. 4 § RB en skyldighet att tillvarata bevis, som är till den tilltalades förmån.

Eftersom domstolen inte känner till vad som förekommit under förundersökningen kan en sakframställan som utelämnar omständigheter som talar till den tilltalades förmån medföra att dessa omständigheter inte kommer till rättens kännedom och därmed inte kan beaktas vid bedömningen. Åklagaren bör undvika att under sakframställan komma med för den tilltalade besvärande omständigheter som är svåra för honom eller henne att bemöta eftersom de inte är föremål för bevisning, exempelvis obekräftade uppgifter i utredningen eller underrättelseinformation.18

Sammanfattningsvis kan man konstatera att åklagaren har ett stort ansvar för upprätthållandet av rättssäkerheten och det ankommer på denne att ta tillvara misstänktas och tilltalades intressen. Åklagaren har också ett ansvar för målsäganden och dennes intressen. Slutsatsen är nog att den svenske åklagaren utrustats med mycket vidsträckta befogenheter ur ett internationellt perspektiv och då måste det med nödvändighet ställas mycket stora krav på åklagarens objektivitet och oberoende ställning.

Se Diesen, Bevisprövning i brottmål, Juristförlaget 1993 s. 65 f. Objektivitets- eller sannings-plikten anses gälla även vid huvudförhandlingen, se Bring & Diesen, Förundersökning, Norstedts Juridik, 4 uppl., 2009 s. 74 ff.

Se Heuman i JT 2004/2005 s. 50.

RättsPM 2012:5 s. 10 f.

2.6 Något om åklagarens rättsliga och faktiska ställning

Åklagarens rättsliga ställning är reglerad i 23 kap. RB. Det är åklagaren som driver utredningen framåt. I detta ligger att det är denne som beslutar vilka utredningsåtgärder som ska vidtas och varför. Utredningspersonalen utför således utredningsåtgärderna på initiativ av och enligt beslut av åklagaren, inte tvärtom.

Åklagaren fattar sina beslut självständigt och i eget namn, inte i åklagarmyndighetens namn. Inom ramen för en förundersökning kan ansvarig åklagares beslut inte över- eller omprövas av annan åklagare.19

Sammanfattningsvis leder det nyss sagda fram till att åklagarens ställning har följande karaktäristika:

  • Oberoende. Åklagaren agerar enligt lag.

  • Inflytande. Åklagaren driver utredningen och beslutar vilka utrednings-åtgärder som ska vidtas och varför.

  • Granskande. Åklagaren granskar och värderar utredningen i förhållande till gärningen.

Avslutade förundersökningar kan dock underställas sådan prövning.

3 Objektivitet och förfarandet vid skatteutredning

3.1 Objektivitet vid skatteutredning

Skatteverkets utredningsskyldighet20 regleras i 40 kap. 1 § skatteförfarande-lagen (2011:1244), SFL, vari framgår att:

”Skatteverket ska se till att ärendena blir tillräckligt utredda.”

Domstolars officialprövning enligt 8 § förvaltningsprocesslagen (1971:291), FPL, får anses vara tillämplig även för Skatteverkets utredningsskyldighet.21

Skatteverkets utredningsskyldighet har behandlats mycket sparsamt i förarbetena. I förarbetena till 3 kap. 1 § TL tillägnas utredningsskyldigheten ungefär en halv sida och i förarbetena till 40 kap. 1 § SFL uttalas att innebörden inte avses att ändras.22 Delar av förarbetsuttalandena avser instansordningsprincipen och berörs därför inte närmare här. Av uttalandena framgår emellertid att det inte föreslås någon ändring ”... i den tämligen långtgående utredningsskyldigheten ...” och ”I ärenden om omprövning till den skattskyldiges nackdel kan man däremot ställa höga krav på att skattemyndigheten utrett ärendet tillräckligt innan beslut fattas.”. Vidare framgår att utredningsskyldighetens omfattning får bedömas från fall till fall.

I Skatteverkets Handledning för skatterevision (RSV 626) s. 14 uttalas följande angående allmänna och principiella överväganden om utredningsskyldighet:

”Syftet med en utredning är att klarlägga de faktiska förhållanden som är relevanta för beskattningen. Utredningen ska vara objektiv och ska belysa omständigheter som talar både till fördel och till nackdel för den skattskyldige. Innan revisorn färdigställer revisionspromemorian ska alla frågor som förekommer i den vara tillräckligt utredda, vilket innebär ett tämligen långtgående utredningskrav. En utredning är tillräcklig då den uppfyller de krav på bevisning som gäller för den aktuella beskattningsfrågan. Vad som är tillräcklig utredning får därför avgöras från fall till fall (prop. 1989/90:74 s. 284). Kravet på tillräcklig utredning omfattar alla frågor oavsett om de är till fördel eller nackdel för den skattskyldige. Däremot är kravet på att förete bevisning och att argumentera i promemorian av naturliga skäl starkare i en fråga som kan medföra ändring till nackdel för den skattskyldige jämfört med när ändringen är till dennes fördel. För att nå fram till en tillräcklig utredning måste revisorn anpassa denna till det mått av bevisning som krävs i den aktuella situationen. Därför innebär begreppet tillräcklig att särskilda krav ställs på utredningen vid eftertaxering/efterbeskattning. På samma sätt gäller särskilda utredningskrav i frågor som kan leda till skattetillägg på grund av oriktig uppgift.”

Det lyfts alltså fram att Skatteverket ska utreda omständigheter såväl till nackdel som till fördel för den skattskyldige samt att utredningen ska relateras till tillämpligt beviskrav för det aktuella målet.

Det kan således konstateras att det saknas mer precisa regler om Skatteverkets utredningsskyldighet.

Skatteverket har en utredningsskyldighet även vid oriktig uppgift. Denna är emellertid ett specialfall av utredningsskyldigheten och avser förhållandet mellan den skattskyldiges uppgiftsskyldighet och Skatteverkets utredningsskyldighet inför påförande av skattetillägg. Av detta skäl berör vi den inte närmare. Se t.ex. Almgren & Leidhammar, Skattetillägg och skattebrott, Norstedts Juridik 2006 s. 59 ff. för denna fråga.

Se Almgren & Leidhammar, Zeteo lagkommentar till 3 kap. 1 § taxeringslagen (1990:324), TL, som utan ändrad saklig innebörd numera framgår av 40 kap. 1 § SFL, prop. 2010/11:165 s. 409 och 866 ff. Se även RÅ 2006 ref. 15, JO 1977/78 s. 310, JO 2006/07 s. 172 och SOU 2010:29 En ny förvaltningslag s. 397 ff. vari framgår att 8 § FPL är tillämplig även hos förvaltningsmyndighet. I SOU 2010:29 s. 397 ff. föreslås även en generell regel om utredningsansvar för förvaltningsmyndighet, dock utan någon ändring i förhållande till gällande rätt och utan några uttalanden om utredningsansvarets närmare innebörd.

Se prop. 1989/90:74 s. 283 f.

3.2 Något om skattetjänstemannens rättsliga och faktiska ställning

Skattetjänstemannens (här avses främst processförare och skatterevisor) rättsliga ställning är inte reglerad i lag. Givetvis har dessa att iaktta allmänna regler om t.ex. objektivitet i 1 kap. 9 § RF, service-, utrednings- och kommunikationsskyldighet i förvaltningslagen och SFL samt tjänsteansvar. Däremot är deras rättsliga ställning inte reglerad.

Höga krav ställs på en skatterevisor, men däremot är det inget krav att denne ska vara lagfaren jurist.23 Detsamma gäller processföraren. Det vanligaste är dock att skatterevisorn är utbildad ekonom och processföraren är utbildad jurist.

Sedan 1 januari 2012 då SFL trädde i kraft har skattenämnderna upphört. Istället är det skattetjänstemän som beslutar i varje enskilt ärende. I mer kvalificerade ärenden beslutar en s.k. särskilt kvalificerad beslutsfattare (66 kap. 5 § SFL). Det är inte ett formellt krav att den särskilt kvalificerade beslutsfattaren är utbildad jurist.24

Vid varje revision ska en ansvarig skatterevisor utses och denne ska underteckna revisionspromemorian.23

Skattetjänstemannens ställning följer inte av lag utan de agerar på order från överordnade.

Handledning för skatterevision, 2004 SKV 621 s. 293.

Se Skatteverkets interna riktlinje angående särskilt kvalificerad beslutsfattare per den 19 december 2011, dnr 131-506352-11/1211. Av riktlinjen framgår följande (s. 1) om kraven på en särskilt kvalificerad beslutsfattare: ”Den som utses till SKB ska vara tjänsteman vid Skatte-verket och ha flerårig erfarenhet av kvalificerat beslutsfattande inom skatteområdet samt personlig lämplighet för uppdraget. Härvid ska särskilt beaktas hög integritet och god kommunikativ förmåga, samt att vederbörande inger förtroende (såväl internt som externt) och är hjälpsam och lätt att ha att göra med.”

Handledning för skatterevision, 2004 SKV 621 s. 293.

4 Jämförelse mellan förundersökning och skatteutredning

4.1 Regleringen av objektivitetskravet m.m.

Till att börja med kan konstateras att åklagarens objektivitetskrav följer direkt av lag (23 kap. 4 § RB), vilket inte gäller för skattetjänsteman. Detta förhållande sänder enligt oss inte bara symboliska signaler utan innebär sannolikt att den senare inte bedriver sin utredning med iakttagande av samma objektivitet som den förra.

Vidare har JO och JK i beslut riktat kritik mot åklagare för att (se avsnitt 2 ovan) inte ha iakttagit adekvat objektivitet. I JO-beslutet hade åklagaren inte underrättat försvaret om utredningsmaterial som förts in i förundersökningen. Det var alltså inte fråga om material som talade till den misstänktes fördel. Objektivitetskravet hade trätts förnär enbart av att försvaret inte underrättats- om att utredningsmaterial förts in i förundersökningen. JK riktade skarp kritik mot en chefsåklagare som undanhållit försvaret information som kunde antas ha varit till fördel för den misstänkte. Vi saknar kännedom om liknande beslut på skatteområdet. Vi menar att frånvaron av sådana beslut talar för att objektivitetskravet inte är en lika angelägen fråga inom skatteområdet. I vart fall kan det inte uteslutas att så är förhållandet.

En annan mycket betydelsefull skillnad är hur förundersökning resp. skatte-utredning bedrivs. Enligt vad som framgår av avsnitt 2 ovan får en förundersökning inte bedrivas med inriktning på en persons kriminella leverne. För-undersökningen inriktas på viss gärning, som är preciserad genom de rekvisit som framgår av aktuell straffbestämmelse. Motsvarighet saknas på skatteområdet. Tvärtom är det så att skatteutredningar ofta bedrivs som en del av ett projekt, t.ex. om osanna fakturor. Det är då lätt hänt att utredningen fokuseras på viss person eller ett kluster av personer, istället för det skatterättsligt fel-aktiga agerandet (motsvarigheten till gärning). Detta förfarande riskerar leda till låsning av, ensidig och icke objektiv utredning där alternativa hypoteser inte utreds.

Det bör även framhållas att åklagaren har en sanningsplikt i domstol.26 I analogi med vittneseden (36 kap. 11 § RB) gäller enligt vår erfarenhet en skyldighet för åklagaren att ”säga hela sanningen och intet förtiga, tillägga eller förändra”. Motsvarande krav ställs inte på Skatteverkets processförare. Vi påstår givetvis inte att Skatteverkets processförare far med osanning i domstol, men det kan inte uteslutas att frånvaron av uttrycklig regel härom kan påverka i vart fall förekomsten av att lyfta fram omständigheter till den skattskyldiges fördel.

Slutligen bör uppmärksammas att åklagaren fattar beslut om åtal endast om det på objektiva grunder (tillräckliga skäl) emotses fällande dom. Mot-svarande reglering bör övervägas att införas även för Skatteverket.

Se Diesen, Bevisprövning i brottmål, Juristförlaget 1993 s. 65 f. Objektivitets- eller sanningsplikten anses gälla även vid huvudförhandlingen, se Bring & Diesen, Förundersökning, Norstedts Juridik, 4 uppl., 2009 s. 74 ff.

4.2 Kontradiktionen m.m.

Det kan konstateras att det föreligger betydande skillnader mellan brottmål och skattemål när det gäller kontradiktion och möjligheten för den saken berör att tillvarata sin rätt. Den misstänkte har, då han blivit skäligen misstänkt, rätt till försvarare (21 kap. RB och 12 § FUK).27 Den skattskyldige saknar sådan rätt. Givetvis kan den skattskyldige anlita rättslig hjälp på egen hand, men möjligheten att få full ersättning är begränsade och gäller endast om den skattskyldige får framgång med sin talan.

Den misstänkte har rätt att påkalla förhör eller andra utredningsåtgärder. Den misstänkte har också en ovillkorlig rätt att närvara och ställa frågor till vittnen som den misstänkte anvisar samt rätt till preciserad underrättelse om vilket brott denne är misstänkt för och att detta sker så snart det är möjligt (23 kap. 18 § RB). Dessa rättigheter saknas för den skattskyldige. I praktiken torde det vara ytterst sällsynt, om ens möjligt, att den skattskyldige vidtar egna utredningsåtgärder och i förekommande fall förhör personer i utredningen. I många fall får det förutsättas att en skatteutredning slutförs utan att den skattskyldige underrättas härom. Underrättelsen sker i dessa fall när utredningen är färdigställd och ska kommuniceras med den skattskyldige. Detta ska ställas mot att åklagarens underrättelse- och informationsskyldighet som ska ske så tidigt som möjligt i förfarandet. Ju förr den misstänkte underrättas desto bättre blir kontradiktionen och risken för ensidig utredning minskar härigenom.28 Eftersom den skattskyldige saknar rätt till avlönat rättsligt ombud och i övrigt ofta får ta del av utredningen när den redan är färdigställd riskerar utredningen bli ensidig och inte uppfylla objektivitetskravet.

Den misstänkte och hans försvarare har rätt att ta del av sidomaterialet och det åligger åklagaren att informera om förekomsten av sidomaterial (JO 2007/2008 s. 87). Denna rätt finns enligt 16 § förvaltningslagen (1986:223), FL, inte för skattskyldig; denne har bara rätt att få del av det material som tillförts akten. Detsamma gäller Skatteverkets kommunikationsskyldighet enligt 40 kap. 3 § SFL, där endast material som tillförts ärendet ska kommuniceras.

Vidare bör framhållas att sedan SFL trädde i kraft den 1 januari 2012 har skattenämnderna upphört. Enligt 3 kap. 4 § taxeringslagen (1990:324), TL, som upphört genom SFL, hade den skattskyldige rätt att muntligen lämna uppgifter inför skattenämnden. Det saknas uttrycklig regel i SFL om rätt att muntligen lämna uppgifter inför skattetjänsteman men i förarbetena förutsätts det kunna ske med stöd av 14 § första stycket FL.29 Vi ifrågasätter om sådana möten kommer att ske i lika stor utsträckning som inför skattenämnd. Slopandet av skattenämnd har enligt oss många fördelar men sannolikt försämras kontradiktionen i samband härmed.

Sammantaget leder det ovan sagda till att det föreligger stora skillnader mellan brottmål och skattemål när det gäller kontradiktionen och möjligheten- att tillvarata sin rätt. Kontradiktionens betydelse för utredningsmaterialets fullständighet kan inte underskattas. Detta accentuerar Skatteverkets objektivitet eftersom den bristande kontradiktion som råder vid skatteutredning bör ”kompenseras” av en objektiv utredning, med risk för att felaktiga slutsatser annars dras mot bakgrund av utredningen.

Enligt den s.k. Panovits-doktrinen har man redan då man kallas till förhör med anledning av brott rätt till försvarare. Om så inte sker strider förfarandet mot artikel 6 EKMR. Se mer härom i Lindkvist, SN 2011 s. 893 ff. och Andersson & Hopman i JT 2010/11 s. 795 ff.

Se avsnitt 2 och fotnot 9 ovan.

Se prop. 2010/11:65 s. 591. I SOU 2010:29 En ny förvaltningslag s. 421 ff. föreslås ökade möjligheter till muntliga inslag i handläggningen.

4.3 Åklagarens resp. skattetjänstemannens ställning

I avsnitten 2.6 resp. 3.2 ovan har åklagarens resp. skattetjänstemannens ställning behandlats. Av avsnitten följer ett antal viktiga skillnader. Den enligt oss viktigaste skillnaden är att åklagaren har högre grad av oberoende. Åklagaren agerar i eget namn och dennes beslut kan i princip inte om- eller överprövas av åklagarens chef. Skattetjänsteman agerar på order från överordnad och dennes utredning kan när som helst tas över och omprövas av dennes chef. Givetvis ska såväl åklagare och skattetjänsteman följa gällande rätt men åklagaren kan med sitt oberoende på ett annat sätt hänvisa till innehållet i gällande rätt i förhållande till sin chef jämfört med vad en skattetjänsteman kan kosta på sig.

En annan betydelsefull skillnad är hur förundersökning resp. skatteutredning i praktiken bedrivs. Av avsnitt 2.6 ovan framgår att det är åklagaren som ansvarar för och driver förundersökningen framåt. Alla utredningsåtgärder som ska företas beslutas av åklagaren i visst syfte. Principiellt sett förhåller det sig på samma sätt vid skatteutredning men vår erfarenhet är att det ofta är skatterevisorn, som oftast inte är jurist utan ekonom, som fattar skattebeslut, vilket processföraren sedan ska processa över. Skatteutredning sker så att säga i ”omvänd” ordning i förhållande till förundersökning på ett sätt som minskar möjligheten för den ansvarige personens inflytande och granskning.

Slutligen är det enligt vår bedömning skillnad i skattetjänstemans resp. åklagares kompetens med avseende på rättssäkerhet, förfarandefrågor, hur utredning bedrivs och bevisprövning. Åklagare är undantagslöst mycket kvalificerade lagfarna/domarutbildade jurister medan skattetjänstemän inte undantagslöst är lagfarna/domarutbildade och i vissa fall inte ens är utbildade jurister. Denna skillnad ska inte underskattas.

Sammantaget leder det nyss sagda till att skattetjänsteman i högre utsträckning jämfört med åklagare inte har samma grad av oberoende, inflytande och granskning, vilket i sin tur kan påverka kvaliteten på skatteutredning på det sättet att den är mindre objektiv än förundersökning.

5 Praktikfall – mål om osanna fakturor30

Se mer härom i Bevisprövning i mål om osanna fakturor och HFD:s den 21 november 2012 meddelade avgöranden, mål nr 3602–3605-10, 3856–3864-10, 614–618-10 och 3606–3607-10.

5.1 Allmänt om mål om osanna fakturor

I detta avsnitt belyser vi utredningsskyldigheten med utgångspunkt i mål om s.k. osanna fakturor.

Mål om osanna fakturor aktualiseras när Skatteverket eller Ekobrottsmyndigheten hävdar att köpare och säljare av tjänster kommit överens om att avlöna arbetskraft ”svart”. Enligt oss kännetecknas de av:

  1. Att Skatteverket respektive Ekobrottsmyndigheten har som hypotes att säljar- och köparbolaget är i maskopi med varandra angående avlönande av svart arbetskraft.

  2. Att arbetet är ostridigt utfört.

  3. Att säljarbolaget utfärdar faktura i enlighet med det ostridigt utförda arbetet och som köparbolaget betalar för.

  4. Att säljarbolaget därefter påstås ta ut medlen kontant och återbetala dessa till köparbolaget som då kan avlöna arbetskraften ”svart” samt eventuellt berika företrädarna för respektive bolag.

  5. Att målen i regel är svårutredda pga. de inblandades bristande vilja att medverka i utredningen.

  6. Att bevisningen i målen i princip uteslutande utgörs av indirekt bevisning.

Utan att i detalj redogöra för överväganden om de olika bevistematan i målen kan kort sägas att bevistemat i huvudsak är om arbetskraften är anställd hos köparbolaget, säljarbolaget är ett ”fristående” bolag, att säljarbolaget inte bedrivit verksamhet eller inte ”tillhandahållit inhyrd arbetskraft”.31

Bevisningen i mål om osanna fakturor utgörs i princip enbart av indirekt sådan. Detta beror på att omständigheterna endast indirekt talar för bevis-temat i målet. Det är alltså hjälpfakta eller s.k. indicier.

Enligt vad som framgår i avsnitt 2 (del 1) ska bedömningen av karaktäriseringen av viss omständighet – bevisfakta eller hjälpfakta – ske mot bakgrund av bevistemat i målet. Enligt vad som nyss framgått är bevistemat i huvudsak om arbetskraften är anställd hos köparbolaget, säljarbolaget är ett ”fristående” bolag, att det inte bedrivit verksamhet eller inte ”tillhandahållit inhyrd arbetskraft”. För att bevisning ska vara direkt i förhållande till det bevistemat krävs således att av omständigheten entydigt och konklusivt framgår t.ex. att köparbolaget avlönat arbetskraften. Exempel på sådan bevisning är vittnesmål från person ur arbetskraften som uppger att denne fått kontant ersättning av företrädare för köparbolaget.

Exempel på indirekt bevisning i dessa mål är att säljarbolaget inte redovisat och/eller betalat skatt på korrekt sätt, att kontantuttag i säljarbolaget skett i tiden nära insättning av samma medel, att säljarbolaget gått i konkurs, att flera säljarbolag gått i konkurs och avlöst varandra avseende samma tjänst och i synnerhet om köparbolaget haft kontakt med samma person för flera efter varandra avlösande bolag. Generellt kan sägas att bevisningen avser säljar- och inte köparbolagets förehavanden.32

Vid en närmare analys av bevisvärdet av omständigheterna att kontantuttag- skett och att säljarbolaget inte korrekt redovisat och/eller betalat skatt kan följande sägas. Vid en första anblick kan sådan kontanthantering peka på att det är köparbolaget som är arbetsgivare (t.ex. genom att ha avlönat arbetskraften) eller att återbetalning skett. Vår uppfattning är emellertid att någon sådan slutsats inte alltid kan eller bör dras. Det kan många gånger lika gärna vara så att det är säljarbolaget – som ofta är det bolag som brister avseende redovisning och betalning av skatt och därför är ”oseriöst” – som tagit medlen och självt avlönat arbetskraften kontant/svart. Dessa två hjälpfakta – kontantuttag och bristande redovisning och betalning av skatt – har då i princip bevisvärdet noll i förhållande till angivet bevistema.

Det nyss sagda accentuerar betydelsen av att skatteutredningen bedrivits objektivt, utan förutfattade meningar eller låsningar och att alternativa händelseförlopp utreds. Vi delar givetvis den bedömningen att det är något ”skumt” med och att gällande rätt sannolikt överträtts vid förekomst av ovan omständigheter. Problemet är dock att bevistemat i mål om osanna fakturor inte är om något är ”skumt” i största allmänhet, utan om köparbolaget är arbetsgivare till arbetskraften. Man måste alltså fråga sig vem som agerat felaktigt. Hade bevistemat varit om något är ”skumt” i största allmänhet hade ovan angivna omständigheter enligt oss utgjort direkt bevisning (bevisfakta) i förhållande till det temat. Men nu utgör de istället indirekt bevisning eftersom temat är om köparbolaget varit arbetsgivare m.m.

Den risk som uppstår om Skatteverket t.ex. låser sig vid att något är ”skumt” är att man medvetet eller omedvetet avstår från utredningsåtgärder som talar för den skattskyldige, i detta fall att köparbolaget inte är arbetsgivare m.m., eller att utreda alternativa händelseförlopp. Låsningen kan enligt vad som anförs i avsnitt 3.1 (del 1) vara omedveten därför att man helt enkelt tror eller är övertygad om att köparbolaget är delaktig i ”skumrasket” när det i själva verket kan vara så att det är enbart säljarbolaget som agerar felaktigt och att köparbolaget är helt omedvetet om detta.

Exempel på utredningsåtgärder som hade kunnat vidtas för att bringa klarhet i vem eller vilka som agerat felaktigt är att fråga personer ur arbetskraften om vem som avlönat dem.33 Om en person ur arbetskraften lämnar uppgift om att denne fått svart lön från företrädaren för köparbolaget utgör detta enligt oss direkt bevisning. Vi saknar dock kännedom om mål där sådana utredningsåtgärder vidtagits.34

Se de i ovan fotnot nämnda avgörandena, Lindkvist i SvSkT 2012 s. 852 ff. och Carlson i SN 2013 s. 122 ff. för kommentar till avgörandena. Av den förra artikeln framgår att bevistema i mål om osanna fakturor alltjämt är oklart, men att det ungefär utgör det som redovisas här. Enligt vår bedömning påverkas inte den principiella diskussion som förs i detta avsnitt av de nya avgörandena.

Se Bevisprövning i mål om osanna fakturor s. 18 f. för en mer utförlig redogörelse av omständigheter som utgör indirekt bevisning i sådana mål.

Vi är väl medvetna om att det kan vara svårt att komma i kontakt med personer ur arbetskraften. Det kan finnas flera orsaker till det men en möjlig orsak är att de inte vill inkomstbeskattas för ”svart” lön. Det nyss sagda talar för att det är något ”skumt”, men säger dessvärre inte mer än, t.ex. att det felaktiga agerandet ligger hos köpar- eller säljarbolaget eller båda.

Av den genomgång av rättspraxis som redovisas i Bevisprövning i mål om osanna fakturor saknas mål där sådana utredningsåtgärder vidtagits.

5.2 Vad hade hänt om skatteutredning bedrivits som en förundersökning?

I avsnitt 4 pekar vi på ett antal betydelsefulla skillnader i regleringen och förfarandet vid förundersökning jämfört med skatteutredning. Sammantaget menar vi att regleringen av objektivitetskravet och förfarandet vid skatteutredning riskerar att i högre utsträckning än vid förundersökning leda till felaktiga slutsatser.

För att belysa det nyss sagda kan som exempel nämnas Kammarrättens i Stockholm dom den 24 oktober 2006, mål nr 5253-04 m.fl.35 I det målet åberopade Skatteverket som bevisning att förvaltningsrätten i tidigare mål om betalningssäkring funnit att köparbolaget köpt osanna fakturor, att köpar-bolaget inte överklagat ett beslut till dennes nackdel samt att företrädaren inte bestridit Skatteverkets påståenden inom ramen för ett mål om företrädaransvar emot denne.

Denna bevisning är för det första av indirekt slag i förhållande till bevistemat och därutöver mycket svag. Skatteverket vann målet, som avsåg såväl ordinarie taxering som eftertaxering/skattetillägg. Det är enligt oss överraskande att kammarrätten biföll Skatteverkets talan.36

Frågan som uppstår är vad som hade hänt om Skatteverket iakttagit erforderlig objektivitet bl.a. genom att utreda alternativa händelseförlopp och om förfarandet i övrigt präglats av mer kontradiktion? Vi menar att utgången i så fall kunnat bli annorlunda. Utredningen i fallet är enligt oss långt ifrån robust, dvs. det finns ett stort antal alternativa händelseförlopp till Skatteverkets påstående. Vidare får det antas att om den skattskyldige haft ett av staten bekostat rättsligt ombud redan vid utredningen hos Skatteverket hade åtskilliga omständigheter till dennes fördel ha kunnat komma fram.

De osäkerhetsmoment som uppkommer vid utredning av nyss nämnt slag bör inte gå ut över den skattskyldige. Givetvis ankommer det på domstol att underkänna Skatteverkets utredning i fall den är undermålig och inte uppnår beviskravet, men Skatteverket bör enligt oss inte ens fatta skattebeslut mot bakgrund av sådan utredning. Denna synpunkt accentueras av att skattebeslut måste överklagas för att ändring ska komma till stånd och därutöver är de omedelbart verkställbara om den skattskyldige inte ansöker om och beviljas anstånd med betalning av skatt. Enligt vår mening bör Skatteverkets ambition vara att agera som om det var ett tvåpartsförfarande där Skatteverket iakttar samma objektivitet som en domstol skulle ha gjort.

Se mer härom i Bevisprövning i mål om osanna fakturor s. 52, 53, 57, 60, 63, 65, 67, 104 och 123.

Vid tidpunkten för kammarrättens dom får rättsläget anses ha varit det att bevisbördan för förekomst av osanna fakturor åvilade Skatteverket, se Bevisprövning i mål om osanna fakturor s. 39 ff. och 56 ff. Genom HFD:s fyra avgöranden, se not 29 ovan, får bevisbördan vid den ordinarie beskattningen åvila den skattskyldige. Vid efterbeskattning och skattetillägg åvilar bevisbördan alltjämt Skatteverket. Se mer härom i Lindkvist i SvSkT 2012 s. 852 ff.

6 Avslutande synpunkter

I avsnitten ovan har behandlats innebörden och betydelsen av att Skatteverket iakttar objektivitet vid skatteutredning. Den övergripande slutsatsen som framkommit är att åklagaren vid bedrivande av förundersökning har större förutsättningar för att och faktiskt iakttar objektivitet.37 I konsekvens härmed har även framkommit att Skatteverkets utredande verksamhet kan förbättras med avseende på objektivitet. Vi har också sett exempel på att Skatteverkets ofullständiga utredning gått ut över den skattskyldige och att om skatteutredning och förfarandet hade skett såsom vid förundersökning hade utfallet sannolikt blivit ett annat. Frågan är vad som kan göras åt detta?

Ett första förslag är att införa en uttrycklig regel om Skatteverkets objektivitet som motsvarighet till den i 23 kap. 4 § RB. Skatteverkets objektivitetskrav är visserligen indirekt reglerat genom 40 kap. 1 § SFL och Skatteverkets handledningar (se avsnitt 3.1), men vi menar att en uttrycklig regel i lag har symbolisk funktion och skulle stärka objektiviteten.38

Ett andra förslag är att den skattskyldige har en ovillkorlig rätt till rättsligt ombud, liksom den misstänkte har vid förundersökning, redan vid utredningen hos Skatteverket, inte minst mot bakgrund av att skatteutredningen i praktiken är den viktigaste delen av brottsutredningen och den som är misstänkt bör ha samma rättigheter i alla delar av brottsutredningen. Detta för att förbättra den bristande kontradiktionen, vilket i sin tur har förutsättning att förbättra och komplettera beslutsunderlaget och på detta sätt kompensera ev. bristande objektivitet och beslutsunderlag.39

Ett tredje förslag är att motsvarighet till 23 kap. 18 § RB införs. Enligt den regeln har den misstänkte rätt att så tidigt som möjligt få del av en preciserad underrättelse om vilket brott denne är misstänkt för, ges möjlighet att för-anstalta om utredningsåtgärder och förhöra personer, allt i syfte att den misstänkte ska kunna tillvarata sin rätt och att undvika ensidig utredning.

Ett fjärde förslag är att en regel införs som motsvarighet till åklagarens beslut i åtalsfrågan, dvs. att Skatteverket får fatta skattebeslut endast om verket på objektiva grunder kan förvänta sig framgång om beslutet överklagas till domstol.

Mot bakgrund av vad som sagts ovan menar vi att den inställning som Höglund redovisar – dvs. att det enligt objektivitetsprincipen i 1 kap. 9 § RF inte innebär någon motsättning till att Skatteverket på ett partiskt sätt för-söker tillvarata statens intressen genom att driva offensiva skatteprocesser – inte är hållbar.40 Visserligen synes hans uttalande främst vara inriktat på lagtolkning av rättsfrågor och inte hur en utredning bör bedrivas med avseende på att utredningen ska ligga till grund för ett korrekt skattebeslut.

Vi menar dock att Skatteverket alltid måste vinnlägga sig om att utreda ärenden med iakttagande av objektivitet. Objektivitetsprincipen är enligt vår bedömning mindre utvecklad och uppmärksammad i skatteförfarandet jämfört med vid förundersökning, vilket i högre utsträckning kan leda till materiellt felaktiga beslut, i synnerhet i kombination med den bristande kontradiktionen i skatteförfarandet. Möjligen kan denna artikel leda till en diskussion om hur Skatteverket bör bedriva skatteutredning och hur skatteförfarandet bör vara utformat med avseende t.ex. på kontradiktion och med beaktande av den rättssäkerhetsprincipen att Skatteverket och den skattskyldige är två jämställda parter.41

Bodil Borison är f.d. chefsåklagare vid Ekobrottsmyndigheten och Riksåklagaren samt har varit ansvarig för utbildningsverksamhet hos dem. Hon har bl.a. deltagit i flera internationella åklagaruppdrag, deltagit i samarbetsprojekt med Skatteverket och skattebrottsenheterna och varit flitigt anlitad föreläsare.

Gustav Lindkvist är doktorand i offentlig rätt vid Stockholms universitet med inriktning mot bevisrätt. Han är medförfattare till böckerna Bevisprövning i mål om genomsyn, Norstedts Juridik 2010, och Bevisprövning i mål om osanna fakturor. En skatte- och straffrättslig studie, Norstedts Juridik 2011, samt har skrivit flera artiklar i fackpress. Han har tidigare varit verksam som skattejurist och vid allmän domstol.

Mats Mattsson är jur. lic. och chefsåklagare vid Ekobrottsmyndigheten. Han har tidigare bl.a. varit internationell åklagare i Bosnien och fr.o.m. 29 oktober 2012 och ett år framöver är han operativ chef för EU:s Mission i Kosovo.

I SOU 1991:106 Domstolarna inför 2000-talet, del A s. 512-540 sägs att utredningsskyldigheten för förvaltningsdomstolarna bör sträcka sig lika långt som enligt RB.

I princip bör 23 kap. 4 § RB vara analogt tillämplig på skatteförfarandet. Utgångspunkten, dock med åtskilliga undantag, är att RB är analogt tillämplig i förvaltningsprocessen, se t.ex. von Essen, Processramen i förvaltningsmål, Norstedts Juridik 2009 s. 14 f.

Det kan ifrågasättas om inte rätt till avlönat rättsligt ombud redan följer av gällande rätt enligt den s.k. Panovits-doktrinen, se not 26 ovan och Lindkvist i SN 2011 s. 893 ff. eftersom skattetillägg utgör ett straff enligt artikel 6 EKMR och regelmässigt påförs vid skattebeslut som följd av revision.

Se Höglund i SN 2012 s. 39.

Se Lindkvist i SvSkT 2011 s. 538 ff. med titeln ”Rätten till en rättvis skatteprocess – några kommentarer angående betydelsen av jämlika parter.