Aktuellt om mervärdesskatt

Mervärdesskatt för barntillsyn

I ansökan om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden ställdes frågan om barntillsyn i hemmet utgjorde sådan barnomsorg som var undantagen från skatteplikt enligt 3 kap 4 § första stycket och 7 § ML. Nämnden fann att aktuella tjänster inte omfattades av detta undantag. HFD har i dom den 13 september 2012 (HFD 2012 ref. 52) fastställt förhandsbeskedet. De aktuella tjänsterna bestod av barnpassning, vård av sjukt barn, hämtning och avlämning av barn vid daghem, förskola, skola, fritidshem och fritidsaktiviteter samt hjälp vid läxläsning m.m. Verksamheten bedrevs utan offentligrättslig behovsprövning eller annan inblandning av något offentligt organ.

Motsvarande tjänster var föremål för prövning i ett tidigare förhandsbesked (RÅ 1998 ref. 40) där dessa ansågs omfattas av undantaget i 3 kap. 4 § första stycket och 7 § ML. I här aktuellt mål åberopade HFD detta förhandsbesked, men fann att ny praxis från EU-domstolen gjorde att rättsläget för tjänsterna hade förändrats. Enligt mervärdesskattedirektivets artikel 132.1 h, som innehåller motsvarande undantag för social omsorg, föreskrivs att medlemsstaterna ska undanta nämnda tjänster om de utförs av offentligrättsliga organ eller andra organ som av medlemsstaten i fråga är erkända som organ av social karaktär. Någon motsvarighet till detta krav finns inte i ML. HFD ansåg dock att det i senare svensk rättspraxis (RÅ 2003 ref. 21 och HFD 2011 ref. 9), för tillämpningen av undantaget för social omsorg, krävts att verksamheten skulle ha någon form av anknytning till offentligrättslig reglering för att uppnå det resultat som föreskrivs i direktivet. Eftersom de tjänster som var aktuella i detta mål i huvudsak ansågs vara av annan karaktär än de som tillhandahålls inom den offentligfinansierade barnomsorgen kunde inte heller den s.k. likabehandlingsprincipen medföra att tjänsterna skulle omfattas av undantaget.

Mervärdeskattedirektivets krav avseende offentligrättslig reglering för att undantaget för barnomsorg ska vara tillämpligt saknas i ML. Frågan är då om denna bestämmelse i ML ska tolkas EU-konformt varvid sådant krav i direktivet kan åberopas. Av här aktuellt förhandsbesked och de tidigare målen, RÅ 2003 ref. 21 och HFD 2011 ref. 9, framgår att en sådan tolkning ska göras. Normalt anses en EU-konform tolkning endast vara möjlig om ML inte är klar och entydig utan då det finns utrymme för att tolka lagen på mer än ett sätt i enlighet med erkända tolkningsprinciper. Uppenbarligen anser HFD här att ML i detta fall inte är klar och entydig. Vidare kan förhandsbeskedet tolkas så att direktivet ger s.k. direkt effekt i nationell lagstiftning. Sådan effekt kan normalt inte ges i skärpande syfte gentemot en enskild vilket dock blir konsekvensen här.

Uthyrning av moduler medförde skattskyldighet till mervärdesskatt1

I ansökan om förhandsbesked ställdes frågan huruvida uthyrning av kontorsmoduler utgjorde en från skatteplikt undantagen upplåtelse av fastighet enligt 3 kap. 2 § ML. Fråga var således om de aktuella modulerna utgjorde fastigheter i mervärdesskattehänseende. Såväl Skatterättsnämnden som HFD (dom den 9 oktober 2012, HFD 2012 ref. 53) ansåg att uthyrningen inte omfattades av undantaget från skatteplikt.

De aktuella modulerna var serietillverkade lådliknande enheter, standardiserade till format, fasadbeklädnad, kulör, fast inredning och installationer. De skilde sig åt vad gällde s.k grundfiguration avseende exempelvis innerväggar. Detta för att kunna möjliggöra kombination av moduler för olika lokal-lösningar. Inom ett moduluthyrningssystem fanns det ca 7–10 olika grundutföranden. Tid för demontering av en uppställning av 15 moduler uppgick till ca en dag och det krävdes då två till tre personer och maskinell hjälp i form av kran och lastbil.

I ansökan om förhandsbesked gällde det dels uthyrning av 5 moduler för uppställning som kontor, dels en utökning till 25 moduler och dels en senare minskning till de ursprungliga 5 modulerna.

HFD ansåg att de här aktuella, standardiserade modulerna redan från början var särskilt konstruerade för att hyras ut upprepade gånger och kunna användas av olika kunder och på olika platser. Då de vidare ansågs vara lätta att montera ned och flytta i den mening som EU-domstolen angett ansågs uthyrningen utgöra uthyrning av lös egendom och därigenom skattepliktig.

EU-domstolen har i domen C-315/00, Maierhofer, ansett att uthyrning av en byggnad som uppförts med hjälp av prefabricerade byggelement som hade fästs vid eller i marken på sådant sätt att byggnaden varken kunde nedmonteras eller flyttas med lätthet utgjorde uthyrning av fast egendom i direktivets mening. Detta gällde även om byggnaden skulle avlägsnas när hyresavtalet löpt ut och återuppföras på annan mark.

I ett tidigare mål, RÅ 2005 not. 78, har HFD ansett att där aktuella moduler utgjorde fast egendom. Dessa moduler var dock av helt annan karaktär än de i nu aktuellt mål. Begreppet ”modul” är således ett ganska vidsträckt begrepp. Det väsentliga för bedömningen huruvida en ”modul” utgör fast eller lös egendom är inte vad den kallas utan dess konstruktion och syfte.

Barnsimundervisning utgör inte idrott i mervärdesskattehänseende

Simundervisning för barn mellan 3 månader och 4 år har inte ansetts utgöra sådan idrottslig tjänst som beskattas med 6 % enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 10 ML. HFD har i dom av den 14 december 2012, mål nr 2170-12, fastställt ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden. De aktuella kurserna leddes av instruktörer som var utbildade av Svenska Simförbundet. Kurserna angavs i ansökan om förhandsbesked ha tydliga mål och innefatta övningar som utvecklade nya simfärdigheter hos deltagarna i linje med Svenska Simförbundets riktlinjer. Kurserna skiljde sig därigenom från mer lekartad babysim.

Skatterättsnämnden angav att för att en aktivitet ska vara att hänföra till idrottslig verksamhet i mervärdeskattehänseende fordras att syftet med aktiviteten är att deltagarna ska bedriva sport eller idrott, ofta för att erbjuda deltagarna träning eller tävlingstillfällen. Enbart en viss aktivitet av deltagarna medför inte att aktiviteten utgör idrottslig verksamhet. Den aktuella simunder-visningen ansåg Skatterättsnämnden i allt väsentligt syfta till att barnen skulle få olika slags vattenvana och utveckla sina motoriska förutsättningar för att lära sig simma. Med anledning därav, samt efter att ha tagit del av videoupptagning från undervisningen, ansåg Skatterättsnämnden att sim-undervisningen inte utgjorde idrottslig verksamhet.

I detta mål var det nog inte barnens ålder i sig som påverkade bedömningen av Skatterättsnämnden utan snarare innehållet i undervisningen. Om en simklubb anordnar simträning som börjar med att man lär sig simma torde det kunna utgöra idrottslig verksamhet även om det gäller barn under 4 år.

Framkallningen och leverans av fotografier var omsättning av vara

HFD har den 21 december 2012 fastställt ett förhandsbesked (mål nr 2414-12). Målet avsåg om ett tillhandahållande som bestod av framställning och leverans av fotografier utgjorde omsättning av vara eller tjänst. Sökanden ansåg, med hänsyn till det betydande inslaget av tjänster, att bolaget omsatte en tjänst. Tjänsteinslaget bestod i att i samband med framkallningen av fotografisk film eller framställningen av digitala bilder vidta olika åtgärder för att förbättra kvaliteten på bilderna eller avlägsna misstag, t.ex. korrigering av över-/underexponering, kontraster eller skärpa. Såvitt framgår av omständigheterna genomfördes framställningen i annat land och leveransen gjordes också från utlandet (sannolikt annat EU-land). Försäljningen skedde till privatpersoner i Sverige.

Vad är då den bakomliggande frågeställningen i detta mål? Beroende på om tillhandahållandet klassificeras som vara eller tjänst blir beskattningskonsekvenserna olika eftersom olika regler gäller för varor respektive tjänster i omsättningslandshänseende. Vid tillhandahållande av tjänst från annat EU-land till privatpersoner i Sverige är tjänsten enligt huvudregeln i 5 kap. 5 ML omsatt utomlands om tillhandahållandet sker från ett fast etableringsställe i ett annat EU-land. Det innebär att om den i målet aktuella prestationen ansågs utgöra omsättning av tjänst skulle Sverige inte vara beskattningsland. Om prestationen istället skulle anses utgöra omsättning av vara skulle Sverige vara beskattningsland om omsättningen under ett beskattningsår översteg 320 000 kr.

HFD fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked att prestationen utgjorde omsättning av vara. Omsättningen skulle därmed beskattas i Sverige. Som stöd för det anfördes bl.a. att det visserligen var fråga om olika delar, men att de tjänster som var kopplade till framställningen var underordnade slutprodukten eftersom de endast var ett medel för bolaget att låta kunden på bästa sätt åtnjuta vad kunden egentligen efterfrågade, nämligen själva framställningen.

Givet EU-domstolens domar i C-111/05, NN, och C-88/09, Graphic Procédé, kan det tyckas att utgången är tämligen väntad. De två målen från EU-domstolen tillsammans med nu aktuellt mål visar på situationer där det varit fråga om ett tillhandahållande som bestått av dels vara och dels tjänst och där domstolarna i samtliga tre fall funnit att det varit fråga om omsättning av vara.

Fördelningsprincip för gemensam ingående mervärdesskatt avseende centrala kostnader i ett fastighetsbolag.

I ett fastighetsbolag förekom uthyrning av såväl lokaler som bostäder och för lokalerna förelåg frivillig skattskyldighet. Denna utgjorde då 83,7 % av hela fastighetsbeståndet och bolaget fick avdrag för ingående skatt med 84 %. Bolaget hade i aktuellt mål i Kammarrätten i Göteborg den 31 oktober 2012, mål nr 14689-10, yrkat avdrag med 85 % av ingående mervärdesskatt som belöpte på förvaltningsarvode från sitt koncernmoderbolag. Som stöd för detta hävdade bolaget att moderbolaget redan hade delat upp sitt förvaltningsarvode per fastighet utifrån respektive fastigheters totala yta. Avdraget hade då beräknats -utifrån en viss faktura, som avsåg en viss utpekad fastighet, utifrån fastighetens individuella frivilliga skattskyldighet, i förekommande fall efter avrundning. Skatteverket ansåg att bolagets fördelning som skett på moder-bolagsnivå inte kunde accepteras som grund för avdragsrätt, eftersom de tjänster som utförts åt bolaget var av sådan karaktär att de utförts för bolagets hela verksamhet. Fördelning skulle därför ske efter skälig grund med 84 %, d.v.s. uppdelning efter ytan i fastighetsbeståndet.

Kammarrätten uttalade att vid beräkning av den avdragsgilla andelen för gemensamma kostnader i s.k. blandad verksamhet är den rimliga utgångspunkten att en så exakt proportionalitet som möjligt ska eftersträvas – även i fall där avrundningsmöjligheter finns. Här hänvisade domstolen till EU-domstolens dom C-484/06, Ahold. Kammarrätten fann då att det saknas skäl till att ändra förvaltningsrättens dom att avdrag endast medgavs med 84 %. Förvaltningsrätten hade konstaterat att såväl Skatteverket som bolaget var överens om att avrundning av den avdragsgilla andelen skulle ske till närmast högre ental. Båda parter hade vid bestämmande av fördelningsgrund utgått från andelen fastighetsyta registrerad för frivillig skattskyldighet jämförd med total yta. Skillnaden var att Skatteverkets metod innebar att endast en beräkning skulle ske varvid avrundning skulle ske efter den beräkningen. Bolagets metod innebar att man redan på moderbolagsnivå delat upp förvaltningsarvodet per fastighet utifrån fastighetens yta och därefter hade avdraget för ingående skatt beräknats utifrån varje fastighets individuella skattskyldighet. Avrundning synes då ha skett för varje fastighet för sig.

Metoderna som tillämpats av bolaget respektive Skatteverket grundas båda på en skälighetsuppdelning efter ytan i fastighetsbeståndet. Skillnad i procentsats synes då bero på avrundningseffekten. Med avrundning på fastig-hetsnivå uppnås ett avdrag med 85 % medan avrundning på central nivå ger 84 %. Intressant är då att kammarrätten synes acceptera att avrundning i detta fall medges till närmast högre heltal i enlighet med vad som framgår av mervärdesskattedirektivet, artikel 175.1. Om så är fallet avviker det mot utfallet i en dom från Kammarrätten i Stockholm den 5 december 2011, mål nr 1147/11 (se SN 3/2012). Vidare är det intressant att en fördelning av gemensam ingående skatt hänförlig till centrala kostnader ska fördelas efter ytförhållandet i fastighetsbeståndet. I detta mål hade visserligen bolaget yrkat detta, men enligt vår uppfattning borde ingående skatt på sådana kostnader snarare uppdelas efter omsättningen i respektive kategori eller annan fördelningsgrund. Fördelning efter ytan i en fastighet är normalt den naturliga fördelningsgrunden vad gäller drift- och underhållskostnader samt investeringar på en specifik fastighet, men inte vad gäller centrala kostnader.

E-handelsföretag tillhandahöll skattefri betalningsförmedling

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked av den 31 oktober (51-11/I) prövat frågor om en betalningslösning som sökanden tillhandahöll e-handelsföretag. Betalningslösningen syftade till att förenkla e-handelsföretagens hantering av kortbetalningar och hålla en administration kring relationen med kortinlösare och betalningsflödet. Sökanden var att se som länk mellan e-handelsföretagen, dess kunder och inlösande bank (den part som tar emot en korttransaktion och genomför betalningen). Vidare ombesörjde sökanden vissa säkerhetsfunktioner såsom autenciering av betalningarna. För detta uppbar sökande ersättning. En viss del av den ersättningen betalades vidare till e-handelsföretagen och benämndes provision.

Den fråga som nämnden prövade var om de tjänster som sökanden tillhandahöll till e-handelsföretagen utgjorde sådan betalningsförmedling som var undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML. En ytterligare fråga som parterna i ärendet behandlat var om sökanden kunde anses tillhandahålla en tjänst avseende förmedling av e-handelsföretagets varor och tjänster i eget namn på sådant sätt som avses i 6 kap. 7 § ML eller i e-handelsföretagets namn. Den frågan kom dock inte att prövas av nämnden.

Nämnden fann att tjänsterna var skattefria efter att en prövning gjorts av de kriterier som EU-domstolen uppställt i målet C-2/95 SDC. Nämndens slutsats är inte på något sätt förvånande. Beskedet är bra eftersom det ger ett nödvändigt förtydligande av vad som utgör betalningstransaktioner. Det är av betydelse inte minst för bedömningen av nya betalningslösningar som ständigt dyker upp. Däremot ger motiveringen upphov till viss förvirring. Skälet till förvirringen är att tjänsterna benämns förmedling, men att prövningen inte görs av kriterierna för skattefri förmedling. Om det varit fråga om förmedling hade prövningen istället gjorts med utgångspunkt i EU-domstolens domar i målen C-235/00 CSC Financial Services och C-435/05 Volker Ludwig. Detta är olyckligt eftersom dylika sammanblandningar inte sällan leder till förvirring.