Även solen har sina fläckar

2.1 De nya reglerna

Nya ränteavdragsbegränsningar gäller fr.o.m. 2013. De nya reglerna innebär i huvudsak följande.5

Utgångspunkten är att ränteavdrag inte får göras avseende skulder till företag i intressegemenskap. Två undantag från huvudregeln finns:

1. ”Tioprocentsregeln”: Ränteutgifterna får ändå dras av om inkomsten som motsvarar ränteutgiften skulle ha beskattats med minst tio procent- enligt lagstiftningen i den stat där det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten hör hemma, om företaget bara skulle ha haft den inkomsten. Om det huvudsakliga skälet till att skuldförhållandet har uppkommit är att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån får dock ränteutgiften ändå inte dras av.

2. ”Ventilen”: Även om förutsättningarna enligt punkten 1 inte är uppfyllda får ränteutgifterna ändå dras av om det skuldförhållande som ligger till grund för ränteutgiften är huvudsakligen affärsmässigt motiverad. Om skulden avser ett förvärv av delägarrätter från ett företag i intressegemenskapen krävs även att förvärvet har varit huvudsakligen affärsmässigt motiverat. Vid bedömningen av om skuldförhållandet är affärsmässigt motiverat ska det särskilt beaktas om finansiering istället hade kunnat ske genom ett tillskott från det företag som innehar den aktuella fordran på företaget eller från ett företag som direkt eller indirekt genom ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt inflytande i det låntagande företaget.

Bevisbördan för att avdrag ska kunna medges ligger på det bolag som vill ha avdraget.

Bakgrunden till regeländringarna är att regeringen anser att de förändrade regler avseende ränteavdrag som infördes med verkan från år 2009 inte har varit tillräckliga för att skydda den svenska bolagsskattebasen. Ytterligare begränsningar av avdragsrätten är därför, enligt regeringen, nödvändiga. De nya reglerna förväntas ge ökade skatteintäkter med cirka 8,8 miljarder kr under år 2013.6 Samtidigt sänktes bolagsskattesatsen till 22 procent per den 1 januari 2013, vilket beräknas medföra minskade skatteintäkter med cirka 16 miljarder kr under år 2013.7

2.2 EU-rätten och SIAT-domen

Redan när 2009 års regler infördes ifrågasatte ett antal remissinstanser om reglerna var förenliga med EU-rätten. Regeringen ansåg emellertid att avdragsbegränsningarna inte stred mot EU-rätten.8 När HFD under 2011 och 2012 prövade 2009 års ränteavdragsbegränsningsregler så delade domstolen rege-ringens uppfattning om att tioprocentsregeln inte var en inskränkning av etableringsfriheten och därmed inte stred mot EUF-fördraget. HFD skrev att för att ett hinder för etableringsfriheten skulle föreligga krävs att de svenska avdragsbegränsningsreglerna kan anses negativt särbehandla räntebetalningar till utländska jämfört med svenska mottagare. HFD fortsatte därefter med att säga att en negativ särbehandling kan föreligga även om bestämmelserna inte direkt riktar sig mot betalningar till utländska mottagare, men ändå i praktiken får till effekt att sådana betalningar missgynnas. Trots dessa principuttalanden ansåg alltså HFD att någon negativ särbehandling inte förelåg.9 HFD motiverade sin ståndpunkt på följande sätt.

Av intresse är vidare att EU-domstolen i ett mål om de finska koncernbidragsreglerna uttalat att en medlemsstat kan villkora rätten till avdrag för koncern-bidrag genom att uppställa krav beträffande hur koncernbidraget ska behandlas i mottagarens hemstat (se mål C-231/05, Oy AA, punkt 37). Även om uttalandet tog sikte på koncernbidragsregler, vilka syftar till att åstadkomma resultatutjämning, får det anses ha viss relevans även när det gäller andra avdragsbestämmelser. Domstolen har också slagit fast att negativa skattemässiga konsekvenser som är en följd av olikheter i medlemsstaternas lagstiftning inte kommer i konflikt med fördragsbestämmelserna om fri rörlighet (se t.ex. mål C-403/03, Schempp). Det förhållandet att avdragsbegränsningsreglerna är tillämpliga på räntebetalningar till mottagare i länder där räntor beskattas lägre än med tio procent, men inte på räntebetalningar till mottagare i Sverige som betalar full bolagsskatt på mottagna räntor, får enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening anses vara just en sådan följd av olikheter i medlemsstaternas lagstiftning.

Regeringen hänvisade till HFD:s uppfattning även i budgetpropositionen för år 2013 och bedömde att inte heller de nya reglerna om ränteavdrag strider mot EU-rätten.10

Den 5 juli 2012 kom emellertid EU-domstolens dom i det s.k. SIAT-målet. Den kan mycket väl ha betydelse för om de nya reglerna är förenliga med EU-rätten eller inte.11 Domen förefaller dock inte ha varit känd av finans-departementet under arbetet med de nya räntebegränsningsreglerna. Under alla förhållanden nämns inte domen i budgetpropositionen.

Målet rörde ett belgiskt bolag. Tillsammans med en nigeriansk koncern hade ett gemensamt dotterbolag bildats.12 Det belgiska bolaget hade tillhanda-hållit det gemensamma dotterbolaget tjänster och även sålt utrustning dit. Enligt avtalet mellan parterna framgick att en del av vinsten från försäljningen skulle betalas till moderbolaget i den nigerianska koncernen i form av provision. Moderbolaget i den nigerianska koncernen var ett bolag från Luxemburg (som inte skattade för inkomsterna).13 Avdrag hade under år 1997 vägrats i Belgien för provisionsbetalningarna. Enligt en särskild belgisk skatteregel kunde nämligen avdrag för kostnader för vissa tjänster vägras, om betalning sker till ett utländskt företag som antingen inte är skattskyldigt alls i sitt hemland eller där ”väsentligt förmånligare skatteregler” tillämpas jämfört med vad som tas ut av belgiska bolag.14 Avdrag medges dock om det belgiska bolaget styrker att utgifterna motsvarar verkliga och legitima transaktioner och inte överskrider normala nivåer. I EU-domstolen argumenterade Belgien för att innebörden av uttrycket ”väsentligt förmånligare skatteregler än de som gäller för dessa intäkter i Belgien” skulle tillämpas från fall till fall av skattemyndigheten och under de nationella domstolarnas kontroll.

EU-domstolen fann att reglerna var en inskränkning av friheten att till-handahålla tjänster inom EU. Reglerna kunde i och för sig motiveras av goda skäl, men regelns mycket vaga utformning gjorde att det inte var möjligt att med tillräcklig precision i förväg bestämma regelns tillämpningsområde och att det därför var oklart hur den skulle komma att tillämpas. Den uppfyllde därför inte kraven på rättssäkerhet och därmed kunde den inte anses som proportionerlig. Regeln fick därför inte tillämpas.15

2.3 Innebär de svenska reglerna en negativ särbehandling?

Som nämnts ovan ansåg således HFD att kravet på minst 10 procents beskattning av mottagaren av ränteinkomsten inte ens var en negativ särbehandling i praktiken. EU-domstolens dom i SIAT-målet utvisar dock ett annat synsätt. Den underkända belgiska regeln avsåg tjänster, och det framgår av EU-domstolens dom att den även tillämpas på räntebetalningar. Den belgis-ka regeln tillämpades inte på betalningar till belgiska bolag och var således direkt diskriminerande. Det är en skillnad mot de svenska reglerna, som inte är direkt -diskriminerande, men som i realiteten träffar ränteutgifter som tillfaller utländska bolag. Jag återkommer till detta nedan samt även till frågan om vilken frihet som frågan bör prövas mot: fri rörlighet för tjänster eller fri etableringsrätt.

I den svenska litteraturen har bl.a. Dahlberg fört resonemang i denna fråga och hans slutsats är att de äldre reglerna rimligen måste utgöra ett hinder mot etableringsfriheten.16 HFD delade dock inte hans uppfattning, utan ansåg att reglerna inte utgjorde någon negativ särbehandling mellan svenska och utländska subjekt. Värt att notera är att HFD valde att inte begära något förhandsavgörande från EU-domstolen och sättet som HFD resonerade på kan, enligt min uppfattning, med fog ifrågasättas.

Domen i SIAT-målet visar nämligen att EU-domstolen ansåg att uppställande av en viss beskattningsnivå i mottagarlandet försvårar den fria rörlig-heten för tjänster. Enligt EUF-fördraget ska inskränkningar i friheten att tillhandahålla tjänster inom unionen förbjudas beträffande medborgare i medlemsstater som har etablerat sig i en annan medlemsstat än mottagaren av tjänsten. I den svenska litteraturen har uttalats att även nationella regler som inte gör någon skillnad mellan tjänster som tillhandahålls av inhemska och utländska tjänsteproducenter, men som ändå har en hindrande effekt på den fria rörligheten omfattas av förbudet.17 Att HFD på ett övergripande plan håller med om detta framgår av uttalandena i HFD 2011 ref. 90 (som visserligen rör fri etablering, men jag har svårt att tro att HFD skulle ha annan uppfattning i princip avseende den fria rörligheten för tjänster).

SIAT-målet rörde fri rörlighet för tjänster och faktum är att HFD prövade äldre regler mot etableringsfriheten. Ibland kan det vara svårt att klart avgöra vilken frihet som frågan ska prövas mot. Oavsett vilken borde utgången i sak dock bli den samma. Jag har uppfattat EU-domstolens praxis på så sätt att frågan om en nationell lagstiftning omfattas av den ena eller den andra fria rörligheten ska ske med beaktandet av syftet med den nationella lagstiftningen.18 Med tanke på att syftet bakom de svenska reglerna är att inskränka rätten till ränteavdrag avseende skulder till företag i intressegemenskap (där det således bör finnas ett högst väsentligt inflytande över både låntagare och långivare) så finns det, enligt min uppfattning, mycket som talar för att EU-domstolen skulle pröva frågan med utgångspunkt i den fria etablerings-rätten.19

Skillnaden mot SIAT-målet är dels att den belgiska domstolen uttryckligen ställde frågan om regeln stred mot den fria rörligheten av tjänster, dels att den belgiska regeln i målet var generell och således inte hade till syfte att träffa transaktioner mellan bolag i intressegemenskap. Bolaget i Luxemburg som betalningen skedde till var också ett externt bolag. Att målet prövades mot den fria rörligheten för tjänster förefaller därför inte konstigt.

I sak delar jag således HFD:s och Dahlbergs uppfattning om att ränteavdragsreglerna primärt ska prövas mot den fria etableringsrätten. SIAT-domen visar att en negativ särbehandling kan föreligga om nationell lagstiftning ställer upp krav på viss beskattningsnivå i mottagarstaten och EU-domstolens slutsatser står i bjärt kontrast till de slutsatser som HFD drog i sina domar. Intressant är också att den belgiska regeringen under processens gång uppgav att den aktuella regeln inte längre skulle tillämpas på betalningar inom unionen.20

Även om ränteutgifter till svenska rättssubjekt (t.ex. kommuner eller investmentföretag21) kan drabbas av avdragsförbudet är det ändå, enligt min uppfattning, uppenbart att det främst är ränteutgifter till utländska rättssubjekt som lagstiftningen riktar sig mot. Regeringen säger uttryckligen i förarbetena att det föreligger ett stort hot mot den svenska bolagsskattebasen (min kursivering) och att detta ska åtgärdas med de skärpta reglerna.22 Detta visar på ett tydligt sätt att det är räntebetalningar till utlandet som reglerna ytterst riktar sig mot. Räntebetalningar till svenska företag påverkar ju inte den svenska skattebasen. Det sägs också klart och tydligt i förarbetena att för företag mellan vilka det föreligger koncernbidragsrätt anses inte ränteutgiften ge upphov till någon väsentlig skatteförmån.23 Lagstiftaren vill dock inte binda sig till någon särskild beskattningsnivå hos mottagaren, utan avvisar klart och tydligt en sådan lösning.24 Det betyder att i realiteten så kommer osäkerhet alltid att råda kring avdragsrätten för ränteutgifter till utländska koncernbolag, medan avdragsrätt i princip alltid hade förelegat om det utländska koncernbolaget hade varit svenskt. Att detta i realiteten kommer att avskräcka svenska bolag från att ta lån från utländska koncernbolag framstår, enligt min uppfattning, som självklart.

HFD intog som bekant en annan uppfattning i 2011 års domar, men det senare avgörandet i SIAT-målet visar att EU-domstolen sannolikt skulle göra en annan bedömning än HFD. Kravet på viss beskattningsnivå hos mottagaren kan således – i motsats till vad HFD uttalade – ses som en negativ särbehandling i praktiken. För egen del har jag svårt att tro att EU-domstolen skulle komma fram till att de svenska reglerna inte har en avskräckande effekt på den fria etableringsrätten inom unionen. Min uppfattning är således att 2013 års regler, även om de inte direkt riktar sig mot betalningar till utländska mottagare, ändå i praktiken får till effekt att sådana betalningar missgynnas.

2.4 Kan reglerna ändå motiveras och är de proportionerliga?

Det är naturligtvis möjligt att reglerna ändå skulle anses som motiverade, men detta är långt från självklart. Domstolens praxis antyder snarare motsatsen, dvs. att reglerna inte skulle anses som motiverade. I Eurowings-målet uttalade nämligen EU-domstolen att en negativ särbehandling av betalaren av ersättning för vissa tjänster inte kunde motiveras med att den utländske mottagaren av betalningen betalade en lägre skatt i den stat där den var etablerad.25

Däremot har domstolen ansett att önskemålet att motverka skatteflykt kan vara en grund som gör att en regel ändå kan motiveras. Bestämmelserna måste i ett sådant fall inskränka sig till att hindra fiktiva upplägg som inte har någon ekonomisk förankring och som uteslutande arrangeras i syfte att undvika skatt (min kursivering).26 Att de svenska reglerna träffar även andra situationer än dessa är, enligt min uppfattning, uppenbart.

Men även om EU-domstolen skulle anse att reglernas syfte gör att reglerna i princip kan motiveras så är frågan om reglernas utformning skulle anses som proportionerlig. Det var denna fråga som de belgiska reglerna föll på i SIAT-målet.

I samband med att de nya svenska räntebegränsningsreglerna skulle införas framförde många remissinstanser att bedömningarna skulle bli rättsosäkra och oförutsebara och att det skulle bli mycket svårt att i det enskilda fallet avgöra om kraven är uppfyllda. Kritiken förstärktes av en förlängd möjlighet till omprövning för Skatteverket.27 Även Lagrådet synes ha samma uppfattning som remissinstanserna och förordade att prövningen, precis som är fallet vad gäller tillämpningen av skatteflyktslagen, skulle ske i förvaltningsrätten som första instans.28 Som praktiker har jag svårt att inte hålla med remiss-instanserna i kritiken rörande rättsosäkerhet.

Regeringen höll dock inte med, utan valde att uppfatta kritiken på så sätt att den främst avsåg möjligheterna till en förlängd omprövningsfrist för Skatte-verket. En justering gjordes också så att avdrag inte skulle få göras om det ”huvudsakliga” skälet till att ett skuldförhållande har uppkommit är att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. Med ”huvudsaklig” avses cirka 75 procent eller mer.29 Därmed ansåg regeringen att rättssäkerhetsaspekterna var tillgodosedda. Om detta kan man säkerligen ha olika uppfattningar.

Den nya tioprocentsregeln är väldigt brett utformad med rekvisit som ”väsentlig skatteförmån för intressegemenskapen” och det ”huvudsakliga skälet för skuldförhållandet” och förarbetena är – trots att de spänner över många sidor i budgetpropositionen – mycket luddigt utformade och bidrar inte till att klarlägga hur regeln ska tillämpas. Remissinstansernas, och även Lagrådets,- starkaste kritik är att bedömningarna kommer att bli synnerligen svåra att göra. Jag delar uppfattningen att det i det enskilda fallet kan bli väldigt svårt för en skattebetalare att på förhand avgöra om avdrag skulle nekas eller medges. Den belgiska regeln fälldes av rättssäkerhetsskäl, trots att den belgiska regeringen (likt den svenska i budgetpropositionen) betonade att det ytterst var domstolarna som hade ansvaret för att uttolka den luddiga lagstiftningen i det enskilda fallet. Det finns naturligtvis olikheter mellan de svenska och belgiska reglerna,30 och det är alltid farligt att dra alltför långtgående slutsatser av en enskild dom från EU-domstolen, som dessutom inte rör exakt samma fråga.

Men även med tanke på detta så måste rättstillämparen, i form av Skatteverket och skattedomstolarna, ta sig en allvarlig funderare över om de svenska ränteavdragsreglerna skulle accepteras om de kom under EU-domstolens prövning. Vid denna prövning kommer säkert såväl rättssäkerhetsaspekterna som andra aspekter att spela en viktig roll. EU-domstolen har i sin tidigare praxis återkommit till betydelsen av s.k. fiktiva upplägg och det är svårt att tro att motsvarande tankar inte skulle tas upp även avseende de svenska ränteavdragsbegränsningarna.31 Som bekant har den svenske lagstiftaren i CFC-lagstiftningen, till följd av EU-domstolens praxis, tvingats att försöka kodifiera när det inte föreligger ett konstlat upplägg.32 Praxis antyder att det kan bli svårt för EU-domstolen att acceptera ett nekat ränteavdrag i de fall där det inte föreligger ett fiktivt upplägg. Naturligtvis kommer även rättssäkerhets-aspekterna att väga tungt vid domstolens prövning. Risken för att de svenska reglerna (såväl tioprocentsregeln som ventilen) inte kommer att godtas i nuvarande skick bedömer jag som relativt hög.

Jag hyser inga tvivel om att reglernas förenlighet med EU-rätten kommer att prövas av Skatterättsnämnden och HFD framöver, och förhoppningsvis kommer HFD denna gång att begära ett förhandsavgörande från EU-domstolen i Luxemburg istället för att helt på egen hand avgöra frågan. Tilläggas kan att jag känner till att EU-kommissionen i maj 2012 fick ett brev med en begäran om att inleda en process mot Sverige med anledning av de nya reglerna. Vi får se vad utfallet av dessa processer ger vid handen de kommande åren.

Med tanke på att de nya reglerna också antas stå för en stor del av utrymmet för sänkningen av bolagsskattesatsen så borde dock regeringen redan nu fundera över om det inte finns skäl till att förtydliga, och förenkla, regelverket. Det skulle sannolikt de flesta välkomna. Även om Företagsskattekommittén i nuläget funderar över framtida ändringar av reglerna så bör inte Sverige balansera på slak lina och nu införa regler som är så svårtillämpade att de faktiskt riskerar att fällas av EU-domstolen. Det är ingen i Sverige, vare sig näringslivet eller lagstiftaren, betjänt av.