Beskattning av byggnadsrörelse

Aktuella domar från Högsta förvaltningsdomstolen och förhandsbesked från Skatterättsnämnden

Beskattning av byggnadsrörelse och handel med fastigheter regleras till en del i 27 kap. IL. Bestämmelserna infördes i huvudsak genom en lagstiftning 1981, prop. 1980/81:68 där reglerna började tillämpas vid 1984 års taxering. Innan dess skedde beskattningen av dessa verksamheter utifrån en omfattande praxis som hade bildats under många år. Fr.o.m. 1984 års taxering har det utvecklats en särskild praxis som rör tillämpningen av bestämmelserna i 27 kap. IL. Även för de delar av beskattningen som lämnades utanför 1981 års lagstiftning, som exempelvis den viktiga frågan när en skattskyldig anses bedriva byggnadsrörelse eller handel med fastigheter, har det tillkommit ytterligare rättsfall. Bestämmelserna i 27 kap. IL har aktualiserats under senare tid i samband med avyttringar av andelar i företag med paketerade fastigheter. I denna artikel summeras några av de senaste åren avgörandena rörande byggnadsrörelse. I nästa nummer av Skattenytt redovisas fall som rör handel med fastigheter och avyttring av andelar i företag med ”paketerad” fastighet.

1981 års lagstiftning bygger på principen att en bedömning om ett visst företag bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter eller är ett fastighetsförvaltande företag ska ske utifrån förhållandena i det enskilda företaget. Denna princip har bekräftats i en rikhaltig rättspraxis och under senare tid genom t.ex. Högsta förvaltningsdomstolens domar den 1 juni 2012, mål nr 3329-11, RÅ 2000 not. 24 och RÅ 2005 ref. 3. Rättsfallet RÅ 82 Aa 80 brukar ibland åberopas som grund för att det vid en prövning om ett företag kan anses bedriva handel med fastigheter även ska beaktas om andra företag i samma koncern bedriver samma verksamhet. Målet gällde en person A, som ägde aktier i tre bolag, där Högsta förvaltningsdomstolen vid bedömningen om verksamheten i det ena bolaget utgjorde handel med fastigheter även beaktade att det skett fastighetsförsäljningar i de två andra bolagen. Då det torde saknas avgöranden med motsvarande bedömning bör dock prejudikatvärdet av detta fall vara begränsat.1 Det bör även påpekas att detta rättsfall avser en taxering innan bestämmelserna i 1981 års lagstiftning med en individuell prövning av varje enskilt företag började tillämpas.

Bedömningen om fastighet eller andel i fastighetsförvaltande företag utgör lagertillgång sker i två steg. Först bestäms det om den verksamhet, vari tillgången ingår, är byggnadsrörelse eller handel med fastigheter, vilket brukar kallas subjektsmitta. Därefter prövas i steg två om fastigheten eller andelen är lagertillgång i denna verksamhet eller den s.k. objektsmittan.

1 Byggnadsrörelse?

Byggnadsrörelse anses föreligga när någon utför arbeten på annans byggnad såsom vid ny-, till- eller ombyggnad samt vid reparation och underhåll. Det kan vara frågan om arbeten på del av byggnad som exempelvis fasadrenove-ring, RÅ 1974 A 2049. Utanför begreppet byggnadsrörelse faller normalt arbeten som avser målning, elektriska installationer och liknande bygghantverksarbeten eller arbeten som utförs på eller i marken.

Även om 27 kap. IL saknar en allmän definition av begreppet byggnads-rörelse regleras där ett fall av sådan rörelse. I 27 kap. 2 § IL anges att den som innehar lagfastighet eller andel i fastighetsförvaltande företag anses bedriva byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Subjektsmitta gäller även för make till den som bedriver byggnadsrörelse genom enskild firma och för make till företagsledare, 27 kap. 4 § IL.

Skatterättsnämnden fann i ett förhandsbesked den 30 september 2010, dnr 53-10/D att byggnadsrörelse förelåg för ett aktiebolag X AB, som hade lämnat anbud på byggprojekt och som utan egen anställd personal låtit färdigställa dessa genom underentreprenörer. Aktierna i bolaget innehades av två familjer, som ägde var sitt byggnadsrörelsedrivande aktiebolag. Det var främst dessa bolag som hade utfört byggarbetena. Bolaget X ägde ett antal fastigheter och det hade sedan det bildades i början av 1990-talet bedrivit fastighetsförvaltning, men det hade även haft intäkter från olika bygguppdrag.

Skatterättsnämndens förhandsbesked ansluter till Högsta förvaltningsdomstolens dom RSV/FB Dt 1982:1 och RÅ 1970 Fi 1421 där HFD ansåg att ett aktiebolag kunde anses bedriva byggnadsrörelse genom underentreprenörer. Avgörande för bedömningen torde i samtliga dessa fall vara att de aktuella aktiebolagen hade åtagit sig ett entreprenöransvar gentemot beställarna av arbetena.

Förhandsbeskedet bekräftar även att ett aktiebolag, som i och för sig bedriver fastighetsförvaltning, inte betraktas som ett fastighetsförvaltande bolag om det även bedriver byggnadsrörelse. Aktierna i ett sådant bolag med en kombination av fastighetsförvaltning och byggnadsrörelse kan därmed inte utgöra lagertillgångar enligt 27 kap. 6 § IL. Aktierna behandlas i stället som kapitaltillgångar.

Denna princip framgår även av Skatterättsnämndens förhandsbesked den 6 december 2012, dnr 48-12/D. X AB, där samtliga aktier ägdes av en fysisk person A, förvaltade ett antal hyresfastigheter, som hade förvärvats under den tid då bolaget tidigare bedrev byggnadsrörelse. Skatterättsnämnden fann att fastigheterna var lagertillgångar i en byggnadsrörelse och att X AB alltjämt därför fick anses bedriva byggnadsrörelse med tillämpning av 27 kap. 2 § IL även om verksamheten numera endast bestod av fastighetsförvaltning. A:s aktier i X AB var därmed kapitaltillgångar.

Genom Högsta förvaltningsdomstolen dom den 20 januari 2012, mål nr 6555-11 framgår att en person, som är företagsledare i ett dotterbolag och där samma person äger aktierna i moderbolaget, kan anses bedriva byggnadsrörelse när dotterbolaget bedriver en sådan verksamhet.

Personen A ägde samtliga aktier i X AB som i sin tur ägde alla aktier i Y AB. Dotterbolaget bedrev en byggnadsrörelse fram till i vart fall år 2006. A förvärvade ett antal fastigheter under den tid då han var företagsledare i Y AB. Vid förvärvet fanns det byggnader på några av fastigheterna, men de revs kort tid efter förvärvet. Några nya byggnader hade inte uppförts. Y AB hade hyrt 6 % av fastigheternas totala yta för lagerplats.

Den senare uppgiften kan ses mot bakgrund av att en fastighet som uppenbarligen förvärvats för att till huvudsaklig del användas stadigvarande i annan näringsverksamhet än fastighetsförvaltning, t.ex. byggnadsrörelse, ska ses som en kapitaltillgång. Detta gäller exempelvis fastighet som anskaffats för att användas som kontor eller lagerlokal i byggnadsrörelse.2 Med huvudsaklig del avses normalt minst ca 75 %.

Skatterättsnämnden ansåg att A:s fastigheter var lagertillgångar i en byggnadsrörelse eftersom de hade förvärvats genom ett köp av en person som var företagsledare i ett fåmansföretag där fastigheten skulle ha varit lagertillgång i byggnadsrörelse eller handel med fastigheter om den hade förvärvats av företaget, 27 kap. 4 § IL. Nämnden konstaterade att inte något av undantagen i 27 kap. 5 § IL var aktuella. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde förhandsbeskedet.

En person, som var huvudägare i ett aktiebolag som tillverkade och sålde prefabricerade småhus, ansågs inte bedriva byggnadsrörelse i Skatterättsnämndens förhandsbesked den 30 november 2009, dnr 119-09/D.

2 Arv byggnadsrörelse och lagertillgångar

Om någon genom arv, testamente eller genom bodelning med anledning av makes död förvärvar fastighet eller andel i fastighetsförvaltande företag som var lagertillgångar i byggnadsrörelse hos tidigare ägare behåller i två fall tillgångarna sin karaktär av lager hos förvärvaren, 27 kap. 18 § första stycket IL. Det första fallet är om förvärvaren vid förvärvet själv bedriver sådan byggnadsrörelse där tillgångarna skulle ha varit lagertillgångar om de hade förvärvats genom köp. Motsvarande gäller vid handel med fastigheter och tomtrörelse. Med ”själv” avses även det fallet att förvärvaren bedriver byggnadsrörelse genom ett aktiebolag, RÅ 2003 ref. 23. Det andra fallet är om förvärvaren avser att fortsätta den dödes näringsverksamhet.

Högsta förvaltningsdomstolen gjorde i en dom den 20 juni 2012, mål nr 4477-11 bedömningen att efterlevande maka avsett att fortsätta den avlidne makens byggnadsrörelse. Maken, som bedrev byggnadsrörelse i ett aktiebolag och som även ägde ett antal hyresfastigheter i en enskild firma, hade avlidit år 2009 och under samma år hade makan erhållit såväl samtliga aktier i bygg-bolaget som hyresfastigheterna genom bodelning och arv. Makan hade tidigare aldrig deltagit i byggnadsrörelsen. Hon hade fram till sin pensionering arbetat som sjukgymnast och medicinjournalist. Makan ställde, mot bakgrund av att hon avsåg att överlåta fastigheter till barn och barnbarn, frågan om fastigheterna utgjorde lagertillgångar hos henne. Avgörande för svaret var om makan kunde anses fortsätta makens byggnadsrörelse genom byggbolaget. Skatterättsnämnden ansåg att så inte var fallet eftersom makan inte hade ställning som företagsledare i byggbolaget.

Högsta förvaltningsdomstolen kom däremot till slutsatsen att hyresfastigheterna utgjorde lagertillgångar hos makan. Domstolen anförde att det vid inkomstbeskattningen vid förvärv genom arv, testamente och liknande fång normalt gäller att förvärvaren träder in i den tidigare ägarens skattemässiga situation och att detta även gäller vid förvärv av fastigheter och andelar som varit lagertillgångar i byggnadsrörelse. Vidare uttalades att makan genom sitt aktieinnehav hade ett bestämmande inflytande i byggbolaget. HFD ansåg att makan genom arvet av samtliga aktier i byggbolaget hade för avsikt att fortsätta den avlidne makens näringsverksamhet på det sätt som avses i 27 kap. 18 § första stycket 2 IL. Hyresfastigheterna behöll därmed sin karaktär som lagertillgångar hos makan.

3 Lagertillgång?

3.3 Andelar i fastighetsförvaltande företag

För den som bedriver byggnadsrörelse i en enskild firma eller är företagsledare i ett byggrörelsedrivande fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag gäller en presumtion att ägda aktier eller andelar i fastighetsförvaltande företag utgör lagertillgångar. Det krävs att åtminstone en av fastigheterna i det fastighetsförvaltande företaget skulle ha varit lagertillgång om den hade ägts direkt av den som bedriver den enskilda firman eller av företagsledaren, 27 kap. 6 § IL. Det fastighetsförvaltande företaget förutsätts antingen vara ett fåmansföretag där ägaren är företagsledare eller make till företagsledaren eller i andra fall där det finns en intressegemenskap mellan ägaren och det fastighetsförvaltande företaget. Andel i fastighetsförvaltande handels- eller kommanditbolag är lagertillgång oavsett andelens storlek.

Motsvarande klassificering som lagertillgång gäller för andel i fastighetsförvaltande förtag där andelen ägs av ett företag som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter.

Med ett fastighetsförvaltande företag menas ett aktiebolag, ekonomisk förening eller handels-/kommanditbolag vars verksamhet främst är att äga och förvalta fastigheter. Ägda fastigheter är kapitaltillgångar. För handels- och kommanditbolag är även ägd fastighet lagertillgång om fastigheten hade varit lagertillgång hos delägaren av handelsbolaget. Ett företag som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter betraktas inte som ett fastighetsförvaltande företag även om företaget äger och förvaltar fastigheter, se ovan avsnitt 1.

Den omständigheten att ett koncernaktiebolag bedriver byggnadsrörelse medför inte att det eller de aktiebolag som äger aktierna i byggbolaget enbart genom sitt ägande anses bedriva byggnadsrörelse.5

Denna och andra frågor prövade Skatterättsnämnden i ett förhandsbesked den 9 januari 2009, dnr 109-08/D. X AB, som hade bildats år 1987, bedrev inledningsvis byggnadsrörelse, men verksamheten överfördes under det andra verksamhetsåret till ett helägt dotterbolag Y AB. En person A ägde samtliga aktier i X AB och han var hela tiden verksam i den byggnadsrörelse som bedrevs i Y AB.

X AB ägde två hyresfastigheter, som hade förvärvats åren 1990 och 1991. Bolaget ägde dessutom sedan år 1992 hälften av aktierna i det fastighetsförvaltande bolaget Z AB. Vidare hade X AB ägt två hyresfastigheter, vilka hade förvärvats år 1993 och år 1994. Dessa fastigheter hade avyttrats under år 1996.

A ägde själv två hyresfastigheter sedan år 1998.

Skatterättsnämnden anförde inledningsvis att A var företagsledare i Y AB som bedrev byggnadsrörelse när han förvärvade sina hyresfastigheter år 1998. Fastig-heterna ansågs vara lagertillgångar hos honom.

Vidare konstaterade Skatterättsnämnden att X AB inte bedrev någon byggnadsrörelse när bolaget förvärvade hyresfastigheterna åren 1990 och 1991 eller aktierna i Z AB år 1992. Den omständigheten att dotterbolaget Y AB bedrev byggnadsrörelse och hade utfört omfattande renoveringsarbeten på fastig-heterna påverkade enligt nämnden inte bedömningen. X AB ansågs därför vara ett fastighetsförvaltande bolag enligt 27 kap. 6 § IL. De fastigheter som ägdes av bolaget skulle ha behandlats som lagertillgångar om de hade ägts direkt av A, varför aktierna i X AB klassificerades som lagertillgångar för A. Aktierna i det fastighetsförvaltande bolaget Z AB ansågs vara kapitaltillgångar hos X AB och de kunde därmed även indelas som näringsbetingade andelar.

Förhandsbeskedet ger anledning till några kommentarer. En fysisk person kan anses bedriva byggnadsrörelse om han eller hon är företagsledare i ett byggrörelsedrivande företag även om det ägs indirekt via annat företag, se HFD:s dom den 20 januari 2012 redovisad i avsnitt 1. Den i denna artikel inledningsvis nämnda princip om en bedömning per företag kommer till uttryck genom att byggnadsrörelsen i dotterbolaget Y AB inte får någon ”smittoeffekt” hos moderbolaget X AB. Om X AB, under den tid som det bedrev byggnadsrörelse, hade förvärvat och behållit någon tillgång som kunde vara lagertillgång i denna rörelse hade bolaget ansetts bedriva byggnadsrörelse även efter det att byggverksamheten överfördes från bolaget, 27 kap. 2 § IL. I sådant fall skulle aktierna i X AB inte ha betraktats som lagertillgångar även om X AB ägde fastigheter.

I och med att aktieinnehavet i X AB betraktas som lagertillgångar kommer både löpande utdelning och en försäljningsvinst vid en eventuell aktieförsäljning att beskattas hos A i inkomstslaget näringsverksamhet. Fallet visar på att en fysisk person, som anses bedriva byggnadsrörelse eller handel med fastigheter, bör se till att moderföretaget i en byggkoncern inte är ett fastighetsförvaltande företag och även generellt sett undvika att direktäga aktier i ett fastighetsförvaltande företag.

Annorlunda är det om byggnadsrörelsen bedrivs i ett handels- eller kommanditbolag där även andelsägare kan anses bedriva byggnadsrörelse, se exempelvis Skatterättsnämndens förhandsbesked den 22 september 2003, Skatteverkets rättsfallssamling nr 27/03.

4 Andra frågor

Det är inte möjligt att med skattemässigt avdrag lämna koncernbidrag från ett fastighetsförvaltande dotterföretag, där aktierna är lagertillgångar, till moderföretag som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Vidare är utdelning från sådant dotterföretag skattepliktig inkomst hos sådant mottagande företag. Det kan därför finnas anledning att omstrukturera sådant ägande så att tillgångarna istället får karaktär av kapitaltillgångar där det finns möjlighet till koncernbidrag och skattefri utdelning.

Genom RÅ 2005 not. 128 fastslog Högsta förvaltningsdomstolen att det inte är möjligt att med tillämpning av underprisreglerna överlåta aktier i ett fastighetsförvaltande bolag där aktierna är lagertillgångar hos moderföretaget till ett annat koncernföretag där aktierna blir näringsbetingade aktier. Detta beror på att villkoret i 23 kap. 16 § IL om skattepliktig vinst vid aktieförsäljning hos förvärvaren inte är uppfyllt. Däremot går det att överlåta en lagerfastighet om villkoren för underprisöverlåtelse i 23 kap. IL är uppfyllda även om fastigheten ändrar karaktär till kapitaltillgång hos förvärvaren under förutsättning att en kommande försäljningsvinst beträffande fastigheten är skatte-pliktig. Grunden härför att hela försäljningsvinsten vid en framtida avyttring beskattas hos förvärvaren oavsett skattemässig karaktär.9

Högsta förvaltningsdomstolen gjorde i en dom den 6 april 2010, RÅ 2010 not. 34 motsvarande bedömning som i RÅ 2005 not. 128 när överlåtaren av lageraktierna var en fysisk person och förvärvaren var ett nytt bolag, NYAB, som också ägdes av samma fysiska person. Sökanden hade som alternativ till en aktieöverlåtelse angivit att det fastighetsförvaltande bolaget i stället skulle överlåta sina fastigheter till flera dotterbolag och sedan överlåta aktierna i dessa dotter-bolag till NYAB. Skatterättsnämnden konstaterade att en överlåtelse av näringsbetingade aktier är skattefri och att det inte heller blev aktuellt med en utdelningsbeskattning eftersom andelarna i det förvärvande bolaget var kvalificerade. HFD fastställde förhandsbeskdet. Nämnden ansåg vidare att skatteflyktslagen inte var tillämplig. Denna del av förhandsbeskedet överklagades inte.

En liknande situation prövades av Högsta förvaltningsdomstolen i en dom den 5 november 2012, mål nr 694-12. En förening, Föreningen, som bedrev byggnadsrörelse, ägde samtliga aktier i Skåne AB. Aktierna i Skåne AB var lagertillgångar hos Föreningen. Skåne AB ägde aktier i fyra fastighetsförvaltande bolag och det hade även fordringar på andra koncernföretag. Förening-en ägde vidare direkt och indirekt alla aktier i Fastighets AB, vars aktier var kapitaltillgångar för Föreningen. Enligt alternativ 1 skulle Skåne AB överlåta aktierna i de fyra bolag till Fastighets AB för ett underpris. I alternativ 2 skulle underprisöverlåtelsen omfatta samtliga tillgångar och skulder hos Skåne AB, dvs. både aktierna och fordringarna på koncernbolag. Bakgrunden till denna omstrukturering var att kunna tillgodogöra sig värdena och verksamhetens resultat i dessa bolag genom skattefri utdelning eller koncernbidrag, vilket inte var möjligt med gällande ägarstruktur i och med att det saknades rätt till koncernbidrag och skattefri utdelning från Skåne AB till Föreningen. Frågorna i målet var om det fanns hinder för att tillämpa bestämmelserna i 23 kap. 11 och 12 §§ IL vid något av alternativen och om så inte ansågs vara fallet om skatteflyktslagen skulle tilläm-pas. I dessa paragrafer hanteras frågan om att det vid underprisöverlåtelser normalt inte ska ske någon utdelningsbeskattning avseende skillnaden mellan överlåtna tillgångars marknadsvärde och erlagd ersättning.

Det saknades koncernbidragsrätt mellan överlåtande och mottagande före-tag. Mot den bakgrunden krävdes det att överlåtelsen avsåg hela näringsverksamheten. Skatterättsnämnden ansåg att 11 och 12 §§ var tillämpliga i båda alternativen och att skatteflyktslagen inte var tillämplig dvs. det skulle inte ske någon utdelningsbeskattning. Nämnden motiverade sin bedömning enligt alternativ 1 med att aktierna i de fyra fastighetsförvaltande bolagen var näringsbetingade andelar och vid alternativ 2 att överlåtelsen avsåg hela näringsverksamheten.

Skatteverket överklagade förhandsbeskedet beträffande alternativ 2. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att en överlåtelse av ett aktiebolags samtliga tillgångar och skulder uppfyllde villkoret att avse bolagets hela näringsverksamhet även om bolaget efter överlåtelsen skulle komma att bedriva näringsverksamhet i form av förvaltning av den ersättning som erhållits. Domstolen hänvisade till RÅ 2006 ref. 58. Under förutsättning att övriga villkor för underprisöverlåtelse var uppfyllda skulle därmed bestämmelserna i 11 och 12 §§ vara tillämpliga. När det gällde frågan om skatteflyktlagen uttalade Högsta förvaltningsdomstolen att den skatteförmån med skattefria utdelningar som uppnåddes med förfarandet fick antas ha varit det huvudsakliga skälet för förfarandet och att Föreningen medverkat i att genomföra detta. Domstolen fann dock att möjligheten att genomföra underprisöverlåtelse, utan att detta utlöser en utdelningsbeskattning, var en direkt följd av utformningen av bestämmelserna i 23 kap. IL, varför förfarandet inte kunde anses strida mot lagstiftningens syfte på ett sådant sätt som krävs för att skatteflyktslagen ska vara tillämplig.

Hans Tegnander arbetar som skattejurist hos Svalner Skatt & Transaktion.