Förhandsbesked direkt skatt andra halvåret 2012

2.1A bodde i en lägenhet i en hyresfastighet som han själv ägde. Han hade varit bosatt där sedan han flyttade till Sverige från ett annat europeiskt land för mer än tio år sedan. Hans familj var fortfarande bosatt i det andra landet. Under den tid han bott här hade han blivit svensk medborgare. Ekonomisk och teknisk förvaltning av fastigheten sköttes externt medan han själv ägnade ca tio timmar om året åt att ta del av bokföringsrapporter o.d. Fastighetens taxeringsvärde uppgick till i storleksordningen 40 miljoner kr och omsättningen för taxeringsåret 2012 uppgick till mellan tre och fyra miljoner kr.

Under vart och ett av de senaste tre åren hade han tillbringat endast ett fåtal dagar i Sverige och avsåg nu att flytta till ett annat land inom EU. Den lägenhet han bodde i skulle hyras ut på villkor motsvarande dem som gällde för övriga hyresgäster i fastigheten. I det nya landet skulle han hyra en lägenhet och leva ”pensionärsliv”. Förutom inkomsten av fastigheten, som fortsatt skulle förvaltas externt, skulle han ha pensionsinkomster. A hade inte någon ytterligare anknytning till Sverige. Han ville veta om han skulle ha väsentlig anknytning till Sverige efter utflyttningen.

Skatterättsnämnden (A, S, D, G, L, P, W) fann med hänvisning främst till det fortsatta innehavet av hyresfastigheten att A skulle få väsentlig anknytning hit (jfr bl.a. RÅ 1989 ref. 18 och RÅ 2001 not. 114).

Förhandsbesked den 18 december 2012 (dnr 12-12/D). (Tiden för överklagande hade inte gått ut när artikeln skrevs.) Sekreterare och föredragande MP.

2.2För anställda inom X-koncernen (X) fanns ett system med en vinstandelsstiftelse som skulle ge de anställda del av det resultat de bidragit till genom sina arbetsinsatser. Avsättning till stiftelsen skedde om vissa kriterier var uppfyllda och baserades på det arbete som hade utförts året före avsättningen. Varje anställd i de länder som omfattades av vinstandelssystemet tillgodoräknades lika stor andel (basandel), justerad med hänsyn till den anställdes sysselsättningsgrad. Utbetalning kunde ske från och med det år andelsinnehavaren fyllde 60 år. Värdet av basandelarna beräknades då utifrån stiftelsens värde den 31 december året före utbetalningen.

A var anställd i X. Han hade erbjudits ett tidsbegränsat uppdrag i Kina under åren 2013-2014. Hans arbete där skulle vara förenat med tjänsteresor både till Sverige och tredje land. Antalet vistelsedagar utanför Kina kunde komma att överstiga 72 dagar för respektive år.

Efter uppdragets slut skulle A återvända till Sverige. Under sin vistelse i Kina skulle han vara obegränsat skattskyldig i Sverige. De avsättningar som X skulle göra till vinstandelsstiftelsen och som skulle vara hänförliga till den tid A arbetar i Kina skulle beskattas där. Som förutsättning lämnades även att beskattningen skulle vara i överensstämmelse med såväl kinesisk lagstiftning som med skatteavtalet mellan Sverige och Kina.

A ville veta om en utbetalning från vinstandelsstiftelsen till honom skulle utgöra en inkomst som kan vara undantagen från skattskyldighet enligt sexmånaders- eller ettårsregeln i 3 kap. 9 § IL (fråga 1) och i så fall hur inkomsten skulle beräknas (frågorna 2 och 3). Hans uppfattning var att den avsättning till vinstandelsstiftelsen, som han skulle beskattas för i Kina, och en senare utbetalning från stiftelsen, där avsättning och utbetalning grundas på samma antal basandelar skulle utgöra samma inkomst och inkomst av anställning i den mening som avses i 3 kap. 9 §. Inkomsten skulle vid utbetalningen beräknas till de värden de aktuella basandelarna hade året dessförinnan.

För det fall att inte vare sig sexmånaders- eller ettårsregeln skulle vara tillämplig ville A veta om och i så fall hur avräkning av den utländska skatten skulle göras (frågorna 4 och 5). Han ansåg att avräkning med i Kina betald skatt skulle ske och att värdeförändring av basandelarna mellan tidpunkten för avsättning och beskattning skulle beaktas vid spärrbeloppsberäkningen.

Skatteverket ansåg att avsättningen från X till vinstandelsstiftelsen och utbetalningen från stiftelsen skulle utgöra skilda inkomster varför sexmånaders- och ettårsregeln inte skulle vara tillämpliga samt att avräkning av utländsk skatt inte skulle medges av samma skäl.

Skatterättsnämnden (A, S, D, G, L, P, W) som avseende fråga 1 inledningsvis redogjorde för sexmånaders- och ettårsregeln i 3 kap. 9 § IL anförde därefter följande.

Först måste besvaras om utbetalningen från vinstandelsstiftelsen till A kan anses vara en sådan inkomst av anställning som avses i 3 kap. 9 §. – En förutsättning är att vinstandelsstiftelsen i fråga om överföring till och utbetalning från stiftelsen uppfyller villkoren för att tillämpa det regelsystem som gäller vid inkomstbeskattningen och uttag av arbetsgivaravgifter (jfr RÅ 1974 ref. 16).

Vinstandelssystemet innebär att arbetsgivaren i stället för att själv betala ut medel direkt till den anställde med beskattning som följd överför förvaltning av medlen till en stiftelse. Beskattning av den anställde aktualiseras först vid den senare tidpunkt då vinstandelsstiftelsen betalar ut medel till honom. Motsvarande skattemässiga behandling torde bara vara möjlig i vissa fall då en arbetsgivare överför medel för förvaltning till ett annat rättsubjekt i samband med en pensionsutfästelse (jfr RÅ 2008 ref. 20).

Inkomster från annan än arbetsgivaren har i praxis inte ansetts som sådan inkomst av anställning som avses i 3 kap. 9 § även om inkomsten uppkommit som en följd av anställningen utomlands. I RÅ 1986 ref. 49 ansågs en ersättning från trygghetsförsäkring inte ha utgått på grund av anställning utomlands. Motsvarande utgång blev det i RÅ 1988 ref. 52, där den skattskyldige uppburit sjukpenning från försäkringskassan under sin vistelse utomlands. Inte heller har ersättning från en fristående försäkring avseende inkomstbortfall som utgått på grund av en händelse som inträffade under utlandsvistelsen ansetts utgöra inkomst av anställningen utomlands (RÅ 2010 ref. 114).

Även i detta fall kommer utbetalningen från ett annat rättssubjekt än arbetsgivaren. Med hänsyn härtill och då någon lönebeskattning enligt praxis inte aktualiseras vid överföringen av medel till stiftelsen, kan en utbetalning från stiftelsen inte anses som en sådan inkomst av anställning som avses i 3 kap. 9 §. A är därför inte undantagen från skattskyldighet för inkomsten.

Det innebar att frågorna 2 och 3 förföll. Beträffande frågorna 4 och 5 anförde Skatterättsnämnden följande.

Rätt till avräkning av utländsk skatt finns i avräkningslagen. De allmänna förutsättningarna för avräkning ges i 2 kap. 1 §. Av kapitlets 2 § framgår att rätt till avräkning enligt 1 § första stycket inte gäller om den statliga och kommunala inkomstskatten, den utländska skatten samt den utländska intäkten omfattas av skatteavtal. Vid avräkning med stöd av skatteavtal tillämpas dock övriga bestämmelser i kapitlet. – Undvikande av dubbelbeskattning regleras i artikel 23 i skatteavtalet med Kina. I fråga om hur dubbelbeskattning undviks beträffande Sverige sägs i punkten 2 a följande.

”Om person med hemvist i Sverige förvärvar inkomst som enligt kinesisk lagstiftning och i enlighet med bestämmelserna i detta avtal får beskattas i Kina, skall Sverige – med beaktande av bestämmelserna i svensk lagstiftning beträffande avräkning av utländsk skatt (även i den lydelse de framledes kan få genom att ändras utan att den allmänna princip som anges här ändras) – från den svenska skatten på inkomsten avräkna ett belopp motsvarande den kinesiska skatt som betalats på inkomsten.”

Av 2 kap. 7 § andra stycket avräkningslagen framgår att avräkning ska ske från svensk skatt som beslutas det år då den intäkt som beskattats i utländsk stat har ingått i underlaget för beslutet. -I det här fallet är utgångspunkten att den skattskyldige ska ta upp intäkten enligt IL, en intäkt som han tidigare beskattats för i Kina enligt det landets regler. Av skatteavtalet följer då att ett belopp motsvarande den skatt som betalats i Kina ska avräknas från den svenska skatten på inkomsten. Det förhållandet att beskattningen i Kina skett ett tidigare beskattningsår saknar betydelse för denna bedömning. – När A beskattas i Sverige för utbetalning från vinstandelsstiftelsen har han alltså rätt att avräkna den i Kina betalda skatten med de begränsningar som i övrigt följer av de regler i avräkningslagen som kan vara tillämpliga.

Förhandsbesked den 29 oktober 2012 (dnr 127-11/D). Överklagat av Skatteverket som yrkar att beskedet fastställs. Sekreterare LA, föredragande CGr.

2.3A var sedan mer än 10 år bosatt i landet X där han också var anställd i ett bolag. Hans lön beskattades enligt en ”speciell lagstiftning”. Skatt togs ut upp till ett visst belopp. För löneinkomster som översteg detta belopp utgick ingen skatt. A var även obegränsat skattskyldig i Sverige på grund av väsentlig anknytning hit. Vistelser i Sverige tillsammans med tjänste- och semesterresor utanför X uppgick till ca 70 dagar per år. Dessutom var han mellan 30 och 40 dagar per år i landet Y. Dessa besök var inte förenade med övernattning.

Enligt 3 kap. 10 § IL räknas kortare avbrott för semester, tjänsteuppdrag eller liknande som inte infaller i början eller slutet av anställningen utomlands in i den tid för vistelse som anges i 9 §, dvs. sexmånaders- och ettårsregeln. Uppehåll i Sverige för sådana ändamål får inte vara längre än att de motsvarar sex dagar för varje hel månad som anställningen varar eller 72 dagar under ett och samma anställningsår.

A ville få klarlagt om besöken över dagen i Y skulle räknas som kortare avbrott vid en prövning mot sexmånaders- respektive ettårsregeln och om dessa regler var tillämpliga på den del av hans lön som översteg gränsen för skatteuttag i X.

Skatteverket ansåg dels att besöken i Y inte skulle påverka tillämpligheten av sexmånaders- eller ettårsregeln, dels att någon skattefrihet för den del av lönen som översteg beloppet ifråga inte skulle uppkomma vare sig enligt sexmånaders- eller ettårsregeln.

Skatterättsnämnden (A, S, D, G, L, P, W) fann med hänvisning till HFD 2011 ref. 40 att besök i annat land än vistelselandet, som inte är förenade med övernattning, inte utgör sådana kortare avbrott som avses i 3 kap. 10 §.

När det gällde frågorna om sexmånaders- eller ettårsregelns tillämplighet saknades tillräckligt underlag för att pröva den förstnämnda bestämmelsen. Beträffande ettårsregeln anförde Skatterättsnämnden följande.

Av 3 kap. 9 § andra stycket framgår att ettårsregeln är tillämplig även om inkomsten inte beskattats i verksamhetslandet på grund av lagstiftning eller administrativ praxis i landet (se t.ex. RÅ 2004 ref. 126). Fråga 4 ska därför besvaras med att ettårsregeln är tillämplig på A:s lön från bolaget i X. Det sagda gäller under förutsättning att kraven på vistelsen utomlands under anställningen är uppfyllda.

Förhandsbesked den 10 september 2012 (dnr 17-12/D). Ej överklagat. Sekreterare LA, föredragande CGr.

2.4A hade fått anställning som pilot vid ett flygbolag i landet X där han bosatte sig tillsammans med sin familj. Han var fortsatt obegränsat skattskyldig i Sverige på grund av väsentlig anknytning hit. Vistelsen och anställningen i X antogs överstiga ett år. Arbetsinkomsten beskattades inte i X enligt landets interna lagstiftning.

Samtliga flygningar i tjänsten skulle göras tur och retur X och andra länder (dock inte till Sverige). A uppskattade att han under en månad skulle företa ungefär fem långflygningar som av säkerhetsskäl skulle medföra övernattning på destinationsorten varvid även någon schemalagd vilodag skulle tillkomma. Årliga besök i Sverige beräknades uppgå till mellan 14 och 21 dagar för semester.

A ville få klarlagt om inkomsten som pilot vid flygbolaget i X skulle undantas från skattskyldighet i Sverige enligt ettårsregeln. Han menade att så var fallet eftersom flygningar med övernattning i andra länder var en direkt följd av anställningen som pilot och de därför inte skulle inverka på bedömningen vid tillämpning av 3 kap. 10 § IL om kortare avbrott (bestämmelsens lydelse återges i avsnitt 2.3).

Skatteverkets uppfattning var att ettårsregeln inte skulle tillämpas eftersom vistelserna i andra länder skulle vara för omfattande för att ses som endast kortare avbrott. Syftet med vistelserna utanför X skulle enligt verket inte ha någon avgörande betydelse för regelns tillämplighet.

Skatterättsnämndens majoritet (S, D, G, P, W) gjorde, efter att ha redogjort för syftet med ettårsregeln i 3 kap. 9 § andra stycket och bestämmelsen om kortare avbrott i 10 §, följande bedömning.

Ett villkor för ettårsregelns tillämplighet är att anställningen och vistelsen utomlands varar i minst ett år i samma land. – Av förutsättningarna i ärendet framgår att A kommer att vara bosatt och ha anställning som pilot i X under en period som överstiger ett år. Den omständigheten att han vid flygningar i tjänsten av säkerhetsskäl kan komma att övernatta i annat land än vistelselandet medför enligt Skatterättsnämndens mening inte att vistelsen utomlands ska anses avbruten på så sätt som avses i 3 kap. 10 §. Syftet med bestämmelsen är bl.a. att förhindra ett kringgående av kravet på vistelse i ett och samma land. Fråga är i detta fall inte om en sådan situation som bestämmelsen avser att förhindra.

Skatterättsnämndens bedömning får även anses stå i överensstämmelse med vad som anförts i förarbetena om motiven för att införa ettårsregeln. – Mot den bakgrunden och då övriga villkor för att tillämpa ettårsregeln enligt ansökan kommer att uppfyllas är A inte skattskyldig i Sverige för inkomsten av anställningen.

A och L var med instämmande av LA och KR skiljaktiga i fråga om motiveringen och anförde följande.

– – – Vid tillämpning av ettårsregeln anses en skattskyldig ha vistats i det land där han är bosatt (HFD 2011 ref. 40 med hänvisningar till RÅ 1981 Aa 4 och RÅ 2008 ref. 56 som gäller dygnsvilans betydelse för att tolka uttrycket vistelse i andra bestämmelser om skattskyldighet). Av denna praxis följer vidare att resor till andra länder som inte är förenade med övernattning inte utgör sådana avbrott från vistelsen utomlands som avses i 3 kap. 10 § (jfr Skatterättsnämndens förhandsbesked den 10 september 2012, dnr 17-12/D; se avsnitt 2.3, min anm.).

Mot denna bakgrund och i frånvaro av uttrycklig reglering finns det enligt vår mening inte utrymme för att betrakta tillfälliga resor utanför vistelselandet som är förenade med övernattning som annat än avbrott i vistelsen ifråga.

Fråga är då i vad mån avbrotten i det aktuella fallet, som enligt förutsättningarna inte kommer att inträffa i början eller slutet av anställningen, överskrider den gräns för kortare avbrott som räknas in i vistelsetiden som uppställs i ettårsregeln.

– – – Det anförda leder till att en bedömning i vad mån uppehållen är så långvariga eller frekventa att gränsen för kortare avbrott som får räknas in i vistelsetiden vid anställningen utomlands ska anses ha passerats får göras efter förhållandena i det enskilda fallet. – Av omständigheterna i detta fall framgår att skattefriheten för inkomsterna från A:s anställning är en följd av den interna lagstiftningen i X, i vilket land han är bosatt. Vidare är avbrotten i vistelsen där i huvudsak ett resultat av hans tjänsteresor som pilot anställd i flygbolaget.

Med hänsyn härtill och med beaktande av syftet med regleringen bör något hinder mot skattefrihet enligt ettårsregeln inte föreligga. Uppehåll i andra länder under utlandsvistelsen i X under sådana förhållanden som anges i ansökan utgör alltså endast kortare avbrott som ska räknas in i vistelsetiden där.

Förhandsbesked den 18 december 2012 (dnr 38-12/D). Överklagat av Skatteverket. Sekreterare LA, föredragande KR.

3.1B hade tre barn, däribland A. B:s föräldrar hade upprättat ett testamente enligt vilket en viss andel av deras kvarlåtenskap skulle delas i tre lika stora lotter. Varje lott deponerades hos en bank för att förvaltas var för sig av banken. Enligt testamentet hade B under sin livstid rätt till avkastningen på en av lotterna. Vid hans bortgång skulle denna lott, dvs. kapitalet ifråga, skiftas mellan hans då levande bröstarvingar. Kapitalet skulle betalas ut till en bröstarvinge som vid den tidpunkten fyllt 30 år.

A ville veta hur en framtida betalning av kapitalet till henne skulle beskattas. Hennes uppfattning var att betalningen utgjorde ett testamentariskt förvärv från farföräldrarna och att någon inkomstbeskattning därför inte skulle ske. Skatteverket ansåg med hänvisning till RÅ 1998 ref. 28 att betalningen skulle beskattas som periodiskt understöd.

Skatterättsnämndens majoritet (D, G, P, W) gjorde följande bedömning.

Den aktuella lotten uppfyller minimikraven för etablerandet av en stiftelse i 1 kap. 2 och 3 §§ stiftelselagen (1994:1220), med avseende på ändamål, identifierad förmögenhetsmassa och destinatärskrets (se prop. 1993/94:9 s. 105). – I 10 kap. 6 § IL sägs att som periodiskt understöd behandlas varje utbetalning eller förmån från stiftelser vars stadgar föreskriver att stiftelsens inkomster för all framtid eller viss tid ska betalas ut till en viss familj, vissa familjer eller till bestämda personer.

Enligt farföräldrarnas testamente ska en andel av stiftelsens kapital skiftas och betalas ut till A när hennes far avlider. – Av det anförda följer att utbetalningen ska betraktas som periodiskt understöd (se RÅ 1998 ref. 28).

A, S och L var skiljaktiga i fråga om hur betalning av kapitalet till A skulle inkomstbeskattas och anförde med instämmande av MP följande.

– – – Till skillnad från vad som var fallet i RÅ 1998 ref. 28 där förhållandena i den i det målet aktuella stiftelsen var likartade dem som gällde i NJA 1991 s. 748, motsvarar förhållandena i det nu aktuella fallet i relevanta delar dem som gällde i NJA 1984 s. 246, där fråga alltså var om svävande äganderätt (se även RÅ 1997 ref. 31 inklusive Skatterättsnämndens förhandsbesked och motivering avseende fråga 3, ej överklagad).

Härav följer att frågan ska besvaras med att någon inkomstbeskattning av A i egenskap av slutlig mottagare av det aktuella kapitalet inte ska ske. Den omständigheten att lagen om arvsskatt och gåvoskatt upphörde att gälla vid utgången av år 2004 förändrar inte bedömningen.

Förhandsbesked den 16 november 2012 (dnr 57-12/D). Överklagat av sökanden och av Skatteverket som yrkar att beskedet fastställs. Sekreterare och föredragande MP. Ett liknande ärende avgjordes på motsvarande sätt av Skatterättsnämnden 3 mars 2011 (dnr 48-10/D). Förhandsbeskedet undanröjdes emellertid av Högsta förvaltningsdomstolen och ansökan avvisades, se HFD 2011 not. 95.

4.1A hade tidigare ägt X AB som bedrev byggnadsrörelse. Andelsinnehavet om 82 procent i det fastighetsförvaltande handelsbolaget Y utgjorde därför lagertillgång hos honom enligt 27 kap. 6 § IL. Övriga andelar i Y ägdes till lika delar av barnen B och C och deras bror D. På grund av att D ägde X AB utgjorde hans andel lagertillgång. B och C:s andelar i handelsbolaget var kapitaltillgångar.

A avsåg att utan ersättning överlåta sin andel i Y med lika fördelning till B och C. Han skulle därefter inte äga några tillgångar som ingår i en byggnadsrörelse hos honom. Överlåtelserna var i första hand avsedda att ske genom gåvor. Beroende på skattekonsekvenserna kunde överföringen i stället komma att ske genom arv eller testamente.

A frågade om han skulle uttagsbeskattas med anledning av att han ger sin andel i Y i gåva till B och C (fråga 1). B och C frågade om de andelar de tar emot som gåvor skulle bli lagertillgångar för dem och om det i så fall också skulle innebära att de andelar de redan innehade ändrar karaktär till lagertillgångar (fråga 2). För det fall deras andelar skulle anses ha olika karaktär ville de veta hur stor del av andelarna som vid en försäljning skulle beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet respektive inkomstslaget kapital (fråga 3). Om andelarna i stället skulle övergå till dem genom arv eller testamente ville de veta vilken karaktär andelarna skulle få om de skulle driva verksamheten vidare i form av fastighetsförvaltning (fråga 4).

Skatterättnämnden (A, S, D, G, L, P, W) gjorde följande bedömning.

Förhandsbesked den 19 december 2012 (dnr 44-12/D). Överklagat av Skatteverket. Sekreterare LT, föredragande CGr.

4.2X och Y ägdes i sin helhet av var sin fysisk person. Ägarna var inte närstående. X och Y ägde tillsammans samtliga andelar i bolaget Z. Dessa tre bolag var hemmahörande i ett annat EU-land än Sverige. Z ägde samtliga aktier i Å AB. Avsikten var att avveckla Z genom en likvidation. Efter likvidationen skulle Å AB – ett sådant underskottsföretag som avses i 40 kap. 4 § IL – direktägas med hälften var av X och Y.

Frågan var om förändringen i ägandet av Å AB som bara skulle innebära att ett ägarled i strukturen faller bort skulle utlösa beloppsspärren i 40 kap. 12 §. Å AB menade att även om likvidationen kan anses innebära en ägarförändring enligt ordalydelsen i 40 kap. 12 §, tyder förarbetsuttalanden och praxis på att en situation som den aktuella inte skulle träffas av beloppsspärren. Skatteverkets uppfattning var att det är fråga om en sådan ägarförändring som avses i 40 kap. 12 §.

Skatterättsnämnden (A, S, D, G, L, P, W), som konstaterade att den ägarförändring som skulle aktualiseras till följd av en likvidation av Z var en sådan som avses i 40 kap. 12 §, och att det med hänvisning till RÅ 2008 not. 84 inte fanns någon möjlighet att frångå bestämmelsens ordalydelse.

Förhandsbesked den 21 december 2012 (dnr 84-12/D). Överklagat av sökanden. Sekreterare MP, föredragande AL.

5.1B, C och D var barn till A och hans hustru, E. Fadern hade överlåtit andelar i en fastighet till barnen så att de tillsammans kom att äga en fjärdedel var. De övervägde att överlåta fastigheten till ett nybildat bolag (NYAB 2) som skulle ägas av ett annat nybildat bolag (NYAB 1) som i sin tur skulle ägas av A och E. Överlåtelsen av andelarna i fastigheten skulle ske mot fyra lika stora reverser som understeg taxeringsvärdet.

Sökandena ville ha besked huruvida överlåtelserna av fastighetsandelarna till NYAB 2 inkomstskattemässigt skulle utgöra gåvor för det fall NYAB 1 skulle ägs av A och E med 50 procent var (fråga 1). Vid ett negativt svar på frågan ville de veta om svaret skulle påverkas om A i stället endast skulle äga 30 procent av NYAB 1 och hans hustru resterande 70 procent (fråga 2).

Skatterättsnämndens majoritet (S, D, G, L, W) gjorde följande bedömning.

Av de grundläggande bestämmelserna om kapitalvinster och kapitalförluster i 44 kap. IL följer att en avyttring av en tillgång utgör en beskattningsutlösande händelse. Vidare framgår av 44 kap. 3 § att med avyttring av tillgång avses försäljning, byte eller liknande överlåtelse.

Vid överlåtelse av fastighet för ett pris understigande marknadsvärdet har transaktionens karaktär i praxis bestämts enligt den s.k. huvudsaklighetsprincipen (jfr t.ex. RÅ 2004 ref. 42). Det innebär att gåva föreligger när ersättningen uppgår till högst ett belopp som understiger det taxeringsvärde som gäller för överlåtelseåret.

Det är ostridigt i ärendet att ersättningen för var och en av fastighetsandelarna kommer att understiga såväl marknadsvärdet som den del av taxeringsvärdet som belöper på fastighetsandelen. För B, C och D innebär detta att deras överlåtelser utgör gåvor som inte utlöser någon kapitalvinstbeskattning. – Varken ägarbilden i NYAB 1 eller det faktum att de indirekta ägarna till NYAB 2 är föräldrar till överlåtarna medför enligt Skatterättsnämndens mening någon annan bedömning.

Vad gäller A och hans andel av fastigheten framgår emellertid av praxis att i fall då överlåtelse av fastighet sker till ett av överlåtaren ägt bolag kan man inte bedöma frågan om transaktionens karaktär enbart utifrån ersättningens storlek och fastighetens taxeringsvärde. De allmänna kriterierna för gåva får då betydelse, bl.a. kravet på förmögenhetsöverföring. För det fall överlåtelse sker till ett av överlåtaren helägt bolag, alternativt till ett bolag som ägs till 80 procent av överlåtaren och till 20 procent av närstående, har överlåtelsen behandlats som en avyttring (RÅ 1993 ref. 43). Om överlåtelsen sker till ett bolag som till 60 procent ägs av överlåtaren och till 40 procent av närstående har emellertid gåvomomentet bedömts som så betydande att överlåtelsen behandlats som en gåva (se RÅ 2001 ref. 2).

I det aktuella fallet kan konstateras att ägarförhållandena är sådana att det bolag som överlåtelsen ska ske till (NYAB 2) ägs indirekt av annan än överlåtaren i sådan utsträckning som godtagits i praxis. Vad gäller förmögenhetsöverföringen kan vidare konstateras att för det fall NYAB 1 ska ägas till lika delar av makarna innebär överlåtelsen för A:s del att han efter transaktionen indirekt endast kommer att äga hälften av sin tidigare ägda andel i fastigheten. Att hans förmögenhet totalt sett kommer att öka genom fastighetsöverlåtelsen beror på barnens transaktioner vilka enligt Skatterättsnämndens mening inte ska beaktas vid bedömningen av om faderns överlåtelse utgör en gåva.

Mot bakgrund härav och med hänsyn till omständigheterna i övrigt är det Skatterättsnämndens mening att även A:s överlåtelse av fastighetsandelen är att anses som en gåva. Att A och E är gifta föranleder ingen annan bedömning.

A och P var skiljaktiga och anförde följande.

Frågan är om överlåtelserna av de lika stora fastighetsandelarna till NYAB 2 vid inkomstbeskattningen ska behandlas som en gåva som är skattefri eller som en avyttring som ska kapitalvinstbeskattas. – Av praxis (se NJA 2008 s. 1129) följer att frågan till vilken kategori en överlåtelse ska hänföras besvaras efter en bedömning av vad som är dess reella innebörd. Därvid ska hänsyn tas till samtliga omständigheter. En transaktion ska bedömas efter vad den i realiteten är, inte efter den beteckning parterna har gett den.

– – – Härutöver krävs att de allmänna rekvisiten för gåva är uppfyllda (RÅ 1993 ref. 43 I och II). Det innebär att fråga ska vara dels om en förmögenhetsöverföring som berikar mottagaren och minskar överlåtarens förmögenhet, dels att överlåtaren vidtar förmögenhetsöverföringen frivilligt och med benefik avsikt. – Ett tillräckligt gåvomoment har i praxis ansetts föreligga vid överlåtelse till ett bolag som vid sidan av överlåtaren ägdes till 40 procent av närstående (RÅ 2001 ref. 2). Denna förutsättning är uppfylld eftersom aktierna i det mottagande aktiebolaget innehas av ett aktiebolag som i sin tur ägs av A och hans hustru till lika delar alternativt, enligt fråga 2, med fördelningen 30 och 70 procent.

Frågan är då om övriga omständigheter leder till en annan slutsats. A och hans barn är överens om att skjuta till fastigheten till bolaget ifråga mot att A och hans hustru som företrädare för bolaget beslutar om att ersättning i form av reverser ska utgå till var och en av tillskottsgivarna. – Det får anses vara ett villkor från var och en att övriga delägare skjuter till sin andel i fastigheten till bolaget. De allmänna rekvisiten för gåva ska därför bedömas med hänsyn till de förutsättningar som gäller för överföringen av fastigheten i dess helhet (jfr Englund och Silfverberg, Beskattning av arv och gåva, 12 uppl., s. 142 f.).

Mot den bakgrunden kan det sättas ifråga om kraven på frivillighet och gåvoavsikt kan anses uppfyllda. För A:s del tillkommer att hans förmögenhet kommer att öka efter det att fastigheten överförts till bolaget. Hans tillskott till bolaget ska därför betraktas som en avyttring. – För var och en av B, C och D leder tillskotten däremot till att förmögenheten minskar. Eftersom de inte heller kommer att ha något ägarinflytande i det mottagande bolaget får vid en sammanvägd bedömning gåvoinslaget anses dominera, även om det är ett villkor att fadern gör motsvarande tillskott som barnen. Deras tillskott ska därför anses som gåvor.

Fråga 1 borde enligt vår uppfattning ha besvarats i enlighet härmed. Någon anledning att besvara fråga 2 på annat sätt finns inte.

Förhandsbesked den 1 november 2012 (dnr 43-12/D). Överklagat av Skatteverket. Sekreterare LA, föredragande KR.

5.2Fastighetsreglering är en form av fastighetsbildning varigenom mark överförs från en fastighet till en annan, jfr 5 kap. 1 § fastighetsbildningslagen, FBL. Rätt att påkalla en fastighetsreglering har enligt 3 § samma kapitel ägare av en fastighet som berörs av regleringen. Efter ansökan prövas frågan vid en förrättning som handläggs av lantmäterimyndigheten (2 kap. 2 §). Fastighetsbildningen är fullbordad när uppgift om åtgärden införts i fastighetsregistrets allmänna del, i fortsättningen fastighetsregistret (1 kap. 2 § andra stycket).

Ett antal villkor till skydd för såväl enskilda som allmänna intressen måste vara uppfyllda för att en fastighetsreglering ska kunna genomföras. Av 5 kap. 18 § framgår dock att från vissa av dessa villkor om skydd för enskilt intresse får avsteg göras i de fall en överenskommelse härom finns mellan sakägarna. En sådan överenskommelse kan således utgöra grunden för en marköverföring och innebära bl.a. att förrättningen kan ske under förenklade former, utan något sammanträde (jfr 4 kap. 14 § FBL).

A och B hade träffat en överenskommelse med C och D om fastighetsreglering i form av marköverföring. Enligt avtalet, som ingicks 2011, skulle ett visst område av A och B:s fastighet överföras till C och D:s fastighet och som ersättning för marköverföringen skulle A och B få viss kontant ersättning. Avtalsparterna hade därefter gemensamt ansökt om fastighetsreglering och då bifogat överenskommelsen. Lantmäterimyndigheten beslutade senare under 2011 om fastighetsreglering varvid mark överfördes från A och B:s fastighet. Beslutet vann laga kraft i början av år 2012 och uppgift om åtgärden infördes i fastighetsregistret strax därefter. Av förutsättningarna i ärendet framgick att egendomen ifråga utgjorde en kapitaltillgång för A och B.

A och B ville få beskattningstidpunkten för marköverföringen klarlagd. Enligt deras uppfattning inföll denna tidpunkt då beslutet om fastighetsreglering vann laga kraft, alternativt vid den senare tidpunkt då uppgift om åtgärden fördes in i fastighetsregistret.

Skatteverkets uppfattning var att beskattningstidpunkten för en marköverföring som grundas på en särskild överenskommelse är den dag då parterna ingår ett bindande och giltigt avtal härom.

Skatterättsnämndens majoritet (A, S, D, G, L) gjorde följande bedömning

Frågan i ärendet är vad som utgör beskattningstidpunkten vid en marköverföring som grundas på en särskild överenskommelse mellan två fastighetsägare. – Kapitalvinster tas enligt 44 kap. 26 § IL upp som intäkt det beskattningsår då tillgången avyttras. Med avyttring avses enligt 44 kap. 3 § försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar. Som avyttringsdag vid försäljning och byte anses den dag då bindande avtal om överlåtelse har träffats (jfr t.ex. RÅ80 1:82 och RÅ 1989 ref. 116 I).

Att en marköverföring genom fastighetsreglering enligt 5 kap. FBL anses som en avyttring av fastighet framgår av 45 kap. 5 § IL. En överenskommelse om marköverföring i ett fall som det aktuella motsvaras emellertid inte till sin rättsliga innebörd av ett avtal om köp eller byte av fastighet eftersom en sådan överenskommelse närmast kan jämföras med en processhandling (jfr NJA 2001 s. 456). – Genom att ge in överenskommelsen till lantmäterimyndigheten har parterna i princip blivit bundna av sina åtaganden (jfr NJA 1984 s. 531). Vid denna tidpunkt är därför deras situation ungefär densamma som efter ingående av ett avtal om köp. Enligt Skatterättsnämnden talar därför övervägande skäl för att tidpunkten för ingivandet av överenskommelsen om marköverföring till myndigheten ska anses som avyttringsdag.

P och W var skiljaktiga och anförde följande.

Avyttringen utgör grund för skattskyldighetens inträde enligt 44 kap. 26 § IL. I rättspraxis har avyttringsbegreppet som huvudregel preciserats till köpeavtalets ingående. Denna praxis har även ansetts tillämplig vid fastighetstaxering, när fråga varit om fastställande av rätt ägare efter fastighetsreglering (RÅ 1993 ref. 65). Högsta förvaltningsdomstolen hänvisade då särskilt till att det i fastighetstaxeringslagen saknades en regel som angav vem som skulle anses som ägare till en fastighet i detta sammanhang.

För kapitalbeskattning på grund av fastighetsreglering finns emellertid en specialbestämmelse i 45 kap. 5 §. Enligt denna regel jämställs överföring av mark enligt 5 kap. FBL med avyttring. Nämnda kapitel i FBL innehåller allmänna bestämmelser avseende sådan fastighetsreglering som det är fråga om i ärendet.

Fastighetsreglering är enligt 1 kap. 2 § andra stycket FBL fullbordad när uppgift om åtgärden är införd i fastighetsregistrets allmänna del. Först vid denna tidpunkt föreligger således en sådan överföring av mark som omtalas i 45 kap. 5 § IL, dvs. en med avyttring jämställd händelse som kan grunda skattskyldighet på grund av fastighetsreglering. Vi anser att förhandsbeskedet borde ha utformats i enlighet härmed.

Förhandsbesked den 10 oktober 2012 (dnr 16-12/D). Överklagat av sökandena. Sekreterare LA, föredragande KR.

5.3Den 1 januari 2012 infördes investeringssparkonto som en ny schablonbeskattad sparform för fysiska personer. Syftet med lagstiftningen är att förenkla för privatpersoner att spara i aktier och andra finansiella instrument genom att faktiska inkomster och utgifter inklusive kapitalvinster och kapitalförluster inte beskattas. Tillgångar på ett investeringssparkonto beskattas i stället med en schablonmässigt beräknad intäkt i inkomstslaget kapital (se 42 kap. 35–42 §§ IL och prop. 2011/12:1 volym 1 avsnitt 6.13).

Investeringsfonderna beskattades tidigare på motsvarande sätt som investmentföretag. En schablonintäkt togs upp för att kompensera för den skattefördel som uppkom vid reinvestering av skattefria kapitalvinster. Från och med den 1 januari 2012 är investeringsfonder inte längre skattskyldiga enligt IL för inkomst av tillgångar som ingår i fonden. Det är i stället delägarna själva som ska ta upp en schablonintäkt motsvarande 0,4 procent av värdet av delägarens andelar i fonden vid årets ingång (42 kap. 43 och 44 §§ IL). Syftet med denna schablonintäkt är detsamma som syftet med schablonintäkten för investeringsfonder (prop. 2011/12:1 volym 1 s. 403 f.).

A var bosatt i Danmark med anledning av en anställning där. Han var även obegränsat skattskyldig i Sverige på grund av väsentlig anknytning hit. Av förutsättningarna i ärendet framgick vidare att A vid tillämpning av det nordiska skatteavtalet skulle anses ha hemvist i Danmark.

Inför beslut om sparande i investeringssparkonto och i investeringsfonder ville A veta om de schablonintäkter som påförs vid dessa sparformer är inkomster i det nordiska skatteavtalets mening och i så fall vilken fördelningsartikel som skulle aktualiseras. Enligt parternas uppfattning skulle schablonintäkterna utgöra inkomster i avtalets mening och beskattningsrätten skulle fördelas utifrån artikel 22.

Skatterättsnämndens majoritet (A, S, D, L, P, W) gjorde följande bedömning.

– – – Någon definition av uttrycket inkomst i det nordiska skatteavtalet finns inte. Högsta förvaltningsdomstolen har emellertid haft anledning att ta ställning till innebörden av uttrycket i mål gällande schablonintäkt på uppskovsbelopp enligt 47 kap. 11 b § IL (se domstolens domar den 25 oktober 2012 i mål nr 6687–6688-11). – Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar vid tillämpning av den tolkningsregel som finns i artikel 3 punkt 2 i skatteavtalet att ledning framförallt bör hämtas från avtalets fördelningsartiklar. En genomgång av dessa visar enligt domstolens mening att de tar sikte på inkomster som på något sätt berikar den skattskyldige och tillför denne skatteförmåga, såsom ersättningar av olika slag, avkastning på egendom, vinster m.m.

Den schablonintäkt som ska tas upp av en skattskyldig som har beviljats ett uppskovsbelopp utgör enligt Högsta förvaltningsdomstolens slutsats inte en i reell mening uppburen inkomst och kan därmed inte jämställas med sådana inkomster som räknas upp i avtalets fördelningsartiklar. Enligt domstolens uppfattning framgår inte heller på annat sätt att de avtalsslutande staterna avsett att intäktsposter av det aktuella slaget ska omfattas av avtalet. – På motsvarande sätt måste i det aktuella fallet ifrågasättas i vad mån schablonintäkterna enligt 42 kap. har en berikande karaktär och om de tillför den enskilde skatteförmåga.

Högsta förvaltningsdomstolen framhöll att schablonintäkten på uppskovsbelopp inte har denna karaktär utan är en teknisk konstruktion skapad för att räntebelägga en skattekredit (jfr prop. 2007/08:27 s. 120 ff.). – Syftet att kompensera det allmänna för en skattekredit får anses föreligga även beträffande de aktuella schablonintäkterna (prop. 2011/12:1 volym 1 s. 281 och jfr Skr. 2011/12:136 s. 13). Till skillnad från schablonintäkten på uppskovsbelopp är dessa schablonintäkter utformade så att de beräknas motsvara en förväntad avkastning på tillgångar. De kan därför närmast karaktäriseras som sådana intäkter som utgör inkomster enligt det nordiska skatteavtalet, vilka typiskt sett berikar den skattskyldige och tillför denne skatteförmåga (t.ex. ränta, utdelning och kapitalvinster).

Sammanfattningsvis utgör schablonintäkterna i 42 kap. visserligen inte någon i reell mening uppburen inkomst men kan i hög grad sägas motsvara en sådan. – Med hänsyn härtill ska schablonintäkterna anses utgöra inkomst i skatteavtalets mening. Den fördelningsartikel som då aktualiseras är artikel 22 om annan inkomst.

G var skiljaktig och anförde följande.

Jag delar majoritetens uppfattning att nu omfrågade schablonintäkter skiljer sig från schablonintäkt på uppskovsbelopp i flera väsentliga avseenden. Högsta förvaltningsdomstolen har i den av majoriteten nämnda domen prövat om schablonintäkt på uppskovsbelopp utgör inkomst enligt det nordiska skatteavtalet och därvid funnit att sådan schablonintäkt inte utgör inkomst i avtalets mening. Högsta förvaltningsdomstolens uttalande är enligt min mening så generellt utformat att det även omfattar de nu omfrågade schablonintäkterna. Min bedömning är därför att schablonintäkterna inte utgör inkomst i skatteavtalets mening. Detta innebär vidare att frågorna om korrekt fördelningsartikel i avtalet förfaller.

Förhandsbesked den 21 december 2012 (dnr 64-12/D). Överklagat av Skatteverket som yrkar att beskedet fastställs. Sekreterare LA, föredragande KR.

5.4A och B var bosatta i USA. De ägde tillsammans aktierna i X AB, som bedrev viss verksamhet. Bolaget hade ett amerikanskt dotterbolag, Y LLC, i vilket A och B var anställda. Avsikten var att A och B skulle överlåta sina aktier i X AB till det av dem helägda Z Ltd, som var ett i Malta skatterättsligt hemmahörande bolag, för pris understigande såväl omkostnadsbeloppet som marknadsvärdet för aktierna. Utdelning skulle sedan att lämnas från X AB till Z Ltd och därefter från det bolaget till A och B. Enligt givna förutsättningar gällde bl.a. följande.

A och B var obegränsat skattskyldiga i Sverige eftersom de hade väsentlig anknytning hit genom sitt aktieinnehav i X AB. De var även obegränsat skattskyldiga i USA. Vid en tillämpning av skatteavtalet mellan Sverige och USA skulle A och B anses ha skatterättsligt hemvist i USA med hänsyn till att de båda hade sin permanenta bostad där. Z Ltd hade hemvist i Malta enligt skatteavtalet mellan Sverige och Malta. Aktierna i X AB utgjorde kvalificerade andelar för A och B till följd av att de var verksamma i betydande omfattning i bolagets amerikanska dotterbolag.

Sökandena ville veta om aktieöverlåtelserna till Z Ltd skulle ge upphov till beskattning i Sverige (fråga 1) och om utdelningar dels från X AB till Z Ltd, dels från det senare bolaget till A och B skulle vara undantagna från beskattning i Sverige (frågorna 2 och 3). Slutligen frågade de om lagen mot skatteflykt skulle vara tillämplig (fråga 4).

Deras uppfattning var att någon beskattning inte skulle ske och de hänvisade till följande regler. Beträffande fråga 1 till 53 kap. IL, särskilt kapitlets 2 § första stycke. Vidare, för fråga 2, till artikel 10 punkt 2 a i skatteavtalet mellan Sverige och Malta alternativt artikel 3 punkt 1 a och 1 b samt artikel 5 i rådets direktiv 2011/96/EU av den 30 november 2011 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater. Slutligen, avseende fråga 3, till artikel 22 i skatteavtalet mellan Sverige och USA.

Beträffande fråga 4 ansåg de att lagen mot skatteflykt inte skulle vara tillämplig eftersom skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna inte skulle utgöra det övervägande skälet för förfarandet (jfr lagens 2 § 3) och att ett fastställande av underlag på grundval av förfarandet inte skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet (jfr 2 § 4).

Skatteverket hade samma uppfattning som sökandena.

Skatterättsnämnden (A, S, D, G, L, P, W) konstaterade inledningsvis att syftet med ansökan var att få de redovisade transaktionerna prövade mot de angivna bestämmelserna och att sökandena lämnat ett antal rättsliga förutsättningar till grund för denna prövning. Utifrån dessa förhållanden fann Skatterättsnämnden att någon annan bedömning beträffande frågorna 1-3 än den som parterna samstämmigt gjort inte kunde komma ifråga.

I fråga om lagen mot skatteflykt skulle vara tillämplig fann Skatterättsnämnden att kriterierna i lagens 2 § 1-3 skulle anses uppfyllda. Däremot skulle ett fastställande av underlag på grundval av förfarandet inte anses strida mot lagstiftningens syfte på ett sådant sätt som avses i 2 § 4 (jfr Högsta förvaltningsdomstolens dom den 5 november 2012 i mål nr 694-12). Fråga 4 skulle därför besvaras nekande. (Jfr även HFD 2012 not. 9).

Förhandsbesked den 23 november 2012 (dnr 29-12/D). Ej överklagat. Sekreterare och föredragande LT.

6.1Y var ett utländskt företag som tillhandahöll vissa tjänster. Verksamheten bedrevs i ett antal olika länder genom filialer eller helägda dotterbolag. I princip samtliga delägare var aktivt verksamma inom koncernen varav några var skatterättsligt hemmahörande i Sverige. Y hade beslutat att bedriva verksamhet också i Sverige där följande struktur övervägdes. Y skulle bilda ett helägt svenskt dotterbolag, Z AB, som skulle tillföras rätten att sälja tjänsterna ifråga i Sverige. Z AB:s uppgift skulle därvid bli att handha marknadsföringen samt sköta kontakterna gentemot kunder och träffa uppdragsavtal med dem.

Avsikten var vidare att Y, tillsammans med de svenska delägarna i bolaget, skulle bilda ett annat svenskt bolag, X AB. Avtal skulle ingås mellan Z AB och X AB om att X AB skulle anlitas för att utföra de uppdrag som Z AB skulle åta sig. Huvuddelen av de anställda i X AB skulle inledningsvis komma från anställning i Y:s dotterbolag i ett annat land. Arbetsuppgifterna skulle bestå i att göra de utredningar och analyser som uppdragen kräver. Den ersättning som X AB skulle få från Z AB skulle vara marknadsmässig.

A, som arbetade i Y:s dotterbolag i det andra landet ifråga var en av de svenska delägarna i Y. Efter omstruktureringen skulle han vara delägare och anställd i X AB. Y var att betrakta som ett fåmansföretag i den mening som avses i 57 kap. IL. Det skulle även gälla X AB. A och övriga svenska delägare i X AB skulle vara verksamma i bolaget i betydande omfattning.

A ville få svar på om hans aktier i X AB skulle bli kvalificerade andelar om Y skulle äga 35 procent av såväl andelar som röster medan de svenska delägarna skulle äga resterande del.

Skatterättsnämnden (A, S, D, G, L, P, W) gjorde följande bedömning.

– – – A kommer att vara verksam i betydande omfattning i X AB liksom övriga svenska delägare i Y. Det betyder att hans aktier i bolaget är kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § första stycket 1, om inte utomståenderegeln i 5 § är tillämplig. – Enligt praxis kan utomståenderegeln bli tillämplig om en utomstående äger minst 30 procent av andelarna (se bl.a. RÅ 2009 ref. 53). Det är fallet förutsatt att Y:s innehav kan anses ägt av utomstående. – Ett företag anses enligt 57 kap. 5 § tredje stycket ägt av utomstående utom till den del det ägs av fysiska personer som 1. äger kvalificerade andelar i företaget, 2. indirekt äger andelar i företaget som hade varit kvalificerade om de ägts direkt, eller 3. äger kvalificerade andelar i ett annat fåmansföretag som avses i 4 § eller andelar i ett fåmanshandelsbolag som avses i den paragrafen.

Det är i första hand bestämmelsen i punkt 2 om indirekt ägda andelar som aktualiseras vid bedömningen i förevarande fall. Att även utländska fysiska personers ägande i utländska fåmansföretag ska beaktas framgår av praxis (Högsta förvaltningsdomstolens dom den 22 maj 2012 i mål nr 4668-11; HFD 2012 not. 25, min anm.).

Det anförda innebär alltså att en prövning måste göras om de utländska delägarnas indirekt ägda aktier i X AB hade varit kvalificerade andelar vid ett direkt innehav. En förutsättning i ärendet är att delägarna ifråga är verksamma i betydande omfattning i Y eller i helägda dotterbolag till Y. Det avgörande blir därmed om dessa bolag och X AB bedriver samma eller likartad verksamhet. – Av praxis framgår att den bedömningen i huvudsak tar sikte på sådana fall där hela eller delar av verksamheten i ett fåmansföretag överförs till ett annat sådant företag och där verksamheten i det senare företaget ligger inom ramen för den tidigare bedrivna verksamheten eller på fall där likartat samband föreligger mellan företagen (RÅ 1999 ref. 28, RÅ 2010 ref. 11 I–V och HFD 2011 ref. 75).

Den verksamhet som Y ska starta i Sverige motsvaras av den som bedrivs på övriga håll inom koncernen. En skillnad är att verksamheten kommer att delas upp i två delar och bedrivas i två skilda företag. Det ena, det helägda dotterbolaget Z AB, har som dotterbolag i andra länder rätten att sälja tjänster under varumärket (Y) i landet ifråga med ansvar för marknadsföring och kundkontakter medan X AB ska utföra de uppdrag Z AB åtar sig med bl.a. personal som tillförts bolaget från ett annat dotterbolag till Y. – Enligt Skatterättsnämndens mening får en sådan överföring av verksamhet som ska äga rum inom företagsgruppen anses innebära att de bolag till vilka olika delar av en tidigare sammanhållen verksamhet överförs båda ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet som Y. – Utomståenderegeln är därmed inte tillämplig för det nu prövade ägaralternativet. Det innebär att aktierna i X AB kommer att vara kvalificerade för A (fråga 1). – – –

Förhandsbesked den 27 september 2012 (dnr 140-11/D). Överklagat av sökanden. Sekreterare LT, föredragande KR.

6.2Ett bolag som bedrev en gymnasiefriskola med profilering mot idrott skulle avyttra verksamheten till ett annat bolag med samma ägare som därefter skulle sälja verksamheten vidare till utomstående. Det säljande bolaget skulle därefter endast vara kapitalförvaltande utan att ägaren skulle vara aktivt verksam. Han skulle i stället vara verksam i betydande omfattning i ett annat helägt bolag med en nystartad verksamhet i form av yrkeshögskola avseende elitidrottstränarutbildning.

Skatterättsnämnden (A, S, D, G, L, P, W) konstaterade att det kapitalförvaltande bolaget och det ursprungliga bolaget skulle anses bedriva samma eller likartad verksamhet men att det inte skulle gälla bolaget med högskoleverksamheten (enligt förutsättningarna skulle ingen verksamhet, tillgångar eller personal föras från ”gymnasiebolaget” till ”högskolebolaget”).

Förhandsbesked den 26 oktober 2012 (dnr 56-12/D). Ej överklagat. Sekreterare LA, fördragande CGr.

7.1A var tillsammans med sin familj bosatt i EU-landet X. Sedan en tid var han anställd i ett svenskt aktiebolag. Eftersom han stadigvarande vistades i Sverige var han obegränsat skattskyldig här. Han beskattades därmed för den del av lönen från bolaget som avsåg arbete i Sverige, vilket var den helt dominerande lönedelen. Till följd av att A tidigare till viss del arbetade i X kom han att omfattas av det landets socialförsäkring vilket han fortfarande gjorde vid tidpunkten för ansökan. De obligatoriska avgifter som A skulle betala i X under år 2011 och som belöpte på hans lön i Sverige uppgick till sammanlagt drygt 20 000 kr. Avgiften bestod till största delen av en allmän socialavgift. Däremot skulle han inte betala några socialförsäkringsavgifter i Sverige.

A frågade huruvida han skulle ha rätt till skattereduktion för de av honom i X betalade obligatoriska socialförsäkringsavgifter som belöper på hans i Sverige beskattade lön (fråga 1). Om svaret var ja på den frågan ville han veta om detta gäller även om avgifterna skulle överstiga den högsta möjliga allmänna pensionsavgiften (fråga 2). A ansåg att båda frågorna skulle besvaras med ja.

Enligt A behandlar de svenska beskattningsreglerna olika och mindre fördelaktigt fall när en anställd själv betalar obligatoriska socialförsäkringsavgifter i ett annat EU-land än Sverige för den lön som beskattas i Sverige jämfört med en anställd som omfattas av svensk socialförsäkring och har rätt till skattereduktion för allmän pensionsavgift. Den skillnaden i en jämförbar situation innebär en restriktion i första hand av den fria rörligheten för arbetstagare enligt artikel 45 i EUF-fördraget, som inte kan anses förenlig med EU-rätten.

Skatteverket ansåg att A inte skulle ha rätt till skattereduktion för de i X betalade socialförsäkringsavgifterna och att fråga 2 därmed skulle förfalla.

Skatterättsnämnden (A, B, D, G, J, L, W) gjorde följande bedömning

A kvarstår i socialförsäkringen i X med tillämpning av 2004 års förordning. Det innebär att obligatoriska socialförsäkringsavgifter i X tas ut även om huvuddelen av hans arbete utförs i Sverige. – En annan konsekvens av EU-rätten är att några svenska socialförsäkringsavgifter då inte ska tas ut (jfr 2 kap. 5 § socialförsäkringsbalken). Det betyder för A:s del att han inte betalar någon allmän pensionsavgift. – För de obligatoriska socialförsäkringsavgifter i X som A själv betalar har han rätt till allmänt avdrag enligt 62 kap. 6 § IL. Däremot har han inte rätt till skattereduktion motsvarande vad som enligt 67 kap. 4 § gäller för svenska skattskyldiga som betalar allmän pensionsavgift som avser beskattningsåret i fråga.

Ansökan gäller om det mot denna bakgrund kan anses strida mot EU-rätten att skattereduktion inte medges för obligatoriska utländska socialförsäkringsavgifter. – En förutsättning för att bedöma huruvida den svenska lagstiftningen kan anses strida mot EU-rätten är att det i en situation som den aktuella föreligger en skattemässig fördel som förvägras en skattskyldig som inte omfattas av den svenska socialförsäkringen (jfr C-107/94, Asscher, punkt 42-43).

Avdragsrätten vid inkomstbeskattningen för den allmänna pensionsavgiften motsvarar vad som gäller för arbetsgivaravgifter och egenavgifter. När sedan de skattskyldiga fick rätt till skattereduktion för del av de pensionsavgifter som togs ut kvarstod rätten till avdrag för den återstående del av avgiften som de faktiskt betalade. Avdragsrätten upphörde som en konsekvens av att skattskyldiga som betalar allmän pensionsavgift från och med 2007 års taxering har rätt till skattereduktion för hela avgiften.

Vid beslut om slutlig skatt tas alltså allmän pensionsavgift ut samtidigt som inkomstskatten reduceras för samma skattskyldiga med ett belopp motsvarande avgiftsuttaget. I och med det uppkommer en situation som skulle ha gällt i frånvaro av avgiftsuttag överhuvudtaget. Reellt sett saknar därför åtgärderna betydelse för de skattskyldiga som omfattas. Rätten till skattereduktion är endast ett led i en teknisk konstruktion som utgår från att den allmänna pensionsavgiften ska finnas kvar av politiska hänsyn.

Med hänsyn härtill får skattereduktion som görs för allmän pensionsavgift anses inte ge upphov till någon skattemässig fördel som vägras en skattskyldig som inte omfattas av den svenska socialförsäkringen. – Skatterättsnämnden finner därför att det inte kan anses strida mot EU-rätten att inte medge A skattereduktion för de socialförsäkringsavgifter han betalar i X och som belöper på hans i Sverige beskattade lön.

Eftersom fråga 1 ska besvaras nekande förfaller fråga 2.

Förhandsbesked den 31 oktober 2012 (dnr 59-11/D). Överklagat av sökanden. Sekreterare LT, fördragande CGr.

8.1 Av Högsta förvaltningsdomstolen avgjorda mål avseende överklagade förhandsbesked

Fråga bl.a. om gåvoöverlåtelser av aktier inom en familj i syfte att dela upp olika verksamheter utgör byten (11.10.4.1). Skatterättsnämnden ja. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde (2012-12-14).

Fråga om skatteflyktslagen förhindrar att aktiebolag får avdrag för nedskrivning på lagerandelar i kommanditbolag som paketerats med fastigheter efter det att fastigheterna sålts och kommanditbolagen tömts (11.10.5.5). Skatterättsnämnden nej. Högsta förvaltningsdomstolen undanröjde förhandsbeskedet och avvisade ansökan med hänvisning till bl.a. att omständigheterna kring aktiebolagens förvärv av kommanditbolagen från andra företag i koncernen inte var närmare beskrivna i ansökan (2012-10-11).

Fråga om värdeförändringar på skulder i euro som beror på ändrad växelkurs mellan euro och svenska kronor ska tas upp eller dras av vid en omräkning av resultatet till svenska kronor enligt omräkningslagen (11.10.5.10). Skatterättsnämnden nej. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde (2012-09-13).

Fråga om aktier i ett fåmansföretag som anses kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § första stycket 1 IL på grund av att kravet på samma och likartad verksamhet är tillämpligt påverkas av att det andra företaget haft andra ägare och därmed inte utgjort fåmansföretag under en period av ca tre år (12.3.6.1). Skatterättsnämnden nej. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde (2012-11-16).

Fråga om den omständigheten att en minderårig dotter som ska vara kvar i Sverige för att fullfölja sina gymnasiestudier och under den tiden fyller 18 år medför väsentlig anknytning för fadern efter det att föräldrarna flyttat till ett annat EU-land (12.10.2.1). Skatterättsnämnden nej. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde (2012-09-21).

Fråga om ett företags överlåtelse av tillgångar, som bestod av aktier och fordringar, uppfyller villkoret för underlåten uttagsbeskattning att avse överlåtarens hela näringsverksamhet (12.10.4.1). Skatterättsnämnden ja. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde (2012-11-05).

Fråga om ett svenskt livförsäkringsbolag har rätt till koncernavdrag för en slutlig förlust avseende motsvarande verksamhet hos ett dotterbolag i ett annat EU-land vars verksamhet beskattats enligt det landets inkomstskatteregler (12.10.4.4). Skatterättsnämnden nej. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde (2012-10-10).

Fråga om fysisk persons kortsiktiga köp och försäljningar av värdepapper i stor omfattning för egen räkning ska anses som en verksamhet hänförlig till inkomstslaget kapital (12.10.5.1). Skatterättsnämnden ja. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde (2012-11-06).

Fråga om vid bedömning av om två fåmansföretag bedriver samma eller likartad verksamhet, verksamhet kan anses ha förts över mellan företagen (12.10.6.1). Skatterättsnämnden ja. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde (2012-11-16).

Fråga om aktier är kvalificerade andelar på den grunden att två fåmansföretag får anses bedriva samma eller likartad verksamhet när aktieägare i det ena företaget är verksam i det andra företaget men inte har något ägarintresse i det (12.10.6.2). Skatterättsnämnden nej. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde (2012-11-16).

(Samma fråga och svar som i ärende 12.10.6.2 och tillika) fråga om samma eller likartad verksamhet som förlegat fram till dess ägarsambandet upphörde består till dess ytterligare fem beskattningsår gått till ända. (12.10.6.3). Skatterättsnämnden ja. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde (2012-11-16).

8.2 Överklagade och av Högsta förvaltningsdomstolen fram t.o.m. utgången av december 2012 inte avgjorda ärenden som redovisats i denna artikelserie

OBS! De två närmast följande ärendena, avgjorda 2011-12-29, har av misstag anmärkts som överklagade, jfr Skatterättsnämndens hemsida, och tas därför bort från denna redogörelse.

Fhb 2011-12-29. Fråga om hur ett moderbolag och dess dotterbolag ska beskattas dels löpande dels vid återbetalning av ett lån från dotterbolaget till moderbolaget där lånet vid utlåningstillfället knyts till värdet av en viss mängd metall (12.3.4.1).

Fhb 2011-12-29. Fråga om byggnadstomter som förvärvats dels genom gåva dels genom köp i syfte att ingå i yrkesmässig markavyttring utgör lager i en kvalificerad tomtrörelse (12.3.4.7).

Fhb 2012-04-24. Fråga om anställds förvärv av aktier från arbetsgivare genom terminsavtal på marknadsmässiga villkor föranleder förmånsbeskattning (12.10.3.1).

Fhb 2012-05-24. Fråga om avdragsförbudet i 25 a kap. 19 § första stycket 1 IL är tillämpligt på kapitalförluster vid amorteringar av fordringar, som i sin helhet beror på ändrad växelkurs mellan euro och svenska kronor samt huruvida avdragsförbudet är oförenligt med EU-rätten (12.10.4.3).

Fhb 2012-07-06. Fråga om ett privatbostadsföretags inkomster och utgifter på grund av ränteswap- och räntecapavtal ska anses hänförliga till företagets fastigheter på sätt avses i 39 kap. 25 § IL (12.10.4.5).

Fhb 2012-02-03. Fråga om gåva av aktier till stiftelse ska beskattas som utdelning till aktieägaren (12.10.5.2).

Fhb 2012-02-03. Fråga om utdelning och kapitalvinst på onoterad aktie, som getts till stiftelse, ska beskattas hos stiftelsen (12.10.5.3).

Fhb 2012-05-11. Fråga om skatteflyktslagen är tillämplig på ett förfarande där blankningsaffärer ska företas i syfte att utnyttja en kapitalförlust i den s.k. aktiefållan och få avdragsgilla utgifter i näringsverksamheten m.m (12.10.5.4).

Fhb 2012-04-20. Fråga om aktier i fastighetsförvaltande bolag där ägarna själva skött förvaltningen ska anses som kvalificerade andelar (12.10.6.4).

Fhb 2012-04-20. Fråga om aktier i fastighetsförvaltande bolag ska anses kvalificerade andelar till följd av att aktieägares närstående utfört huvuddelen av förvaltningen (12.10.6.5).

Fhb 2012-12-18. Fråga om innehav av en hyresfastighet medför väsentlig anknytning vid utflyttning från Sverige (13.3.2.1).

Fhb 2012-10-29. Fråga om utbetalning från vinstandelsstiftelse av belopp som kan hänföras till avsättning till stiftelsen vid anställning utomlands för vilken beskattning skett i anställningslandet omfattas av sexmånaders- eller ettårsregeln och om så inte är fallet avräkning av den utbetalde skatten ska göras (13.3.2.2).

Fhb 2012-12-18. Fråga om ettårsregeln är tillämplig när en pilot tillbringar ett stort antal dagar i andra länder än anställningslandet på grund av schemalagda långflygningar (13.3.2.4).

Fhb 2012-11-16. Fråga om utbetalning av kapitalandel från en genom testamente avskild förmögenhetsmassa ska beskattas som periodiskt understöd i inkomstslaget tjänst (13.3.3.1).

Fhb 2012-12-19. Fråga om gåvoöverlåtelse av en hel näringsverksamhet som består av andelar i ett fastighetsförvaltande handelsbolag och utgör samtliga kvarvarande tillgångar för givaren i en byggnadsrörelse som består av förvaltning av lagertillgångar dels medför uttagsbeskattning, dels om andelarna blir kapitaltillgångar hos mottagarna, dels om deras tidigare innehav av andelar i handelsbolaget behåller sin karaktär av kapitaltillgångar samt, om överföringen i stället sker genom arv eller testamente, andelarna då behåller sin karaktär av lagertillgångar hos mottagarna (13.3.4.1).

Fhb 2012-12-21. Fråga om en ägarförändring som uppkommer på grund av att ett bolag likvideras inom en i övrigt bestående ägargemenskap ska utlösa beloppsspärren i 40 kap. 12 § IL (13.3.4.2).

Fhb 2012-11-01. Fråga om en överlåtelse av en fastighet, som ägs till lika delar av far och tre barn, till ett bolag som indirekt ägs till lika delar av barnens far och mor där överlåtelsen sker till ett pris understigande taxeringsvärdet ska ses som en gåva vid inkomstbeskattningen (13.3.5.1).

Fhb 2012-10-10. Fråga om vid bedömning av vad som utgör beskattningstidpunkten vid en marköverföring som grundas på en särskild överenskommelse mellan fastighetsägare marken ska anses avyttrad den dag då överenskommelsen om fastighetsreglering gavs in till lantmäterimyndigheten (13.3.5.2).

Fhb 2012-12-21. Fråga om schablonintäkt med anledning av innehav av ett investeringssparkonto och innehav av andelar i investeringsfond utgör annan inkomst enligt det nordiska skatteavtalet (13.3.5.3)

Fhb 2012-09-27. Fråga om samma eller likartad verksamhet enligt 57 kap. 4 § IL är förhanden när ett bolag överför del av sin verksamhet till ett dotterbolag och en annan del till ett bolag som ägs till 35 procent (13.3.6.1).

Fhb 2012-10-31. Fråga om det kan anses strida mot EU-rätten att inte medge skattereduktion för utländska socialförsäkringsavgifter avseende inkomst av anställning för arbete utfört i Sverige (13.3.7.1).

Peder André är ordförande i Skatterättsnämnden, avdelningen för direkt skatt.