Bedrägeri, mervärdesskatt och legalitet

2.1 Frågan i målet

Kammarrätten fann att det, i avsaknad av nationella bestämmelser om begränsningar i avdragsrätten, inte var lagligen möjligt att vägra Scania Metall avdragsrätt för den ingående skatten oavsett om bolaget varit i ond tro eller inte beträffande Helsingborgsföretagens avsikt att betala fakturerad skatt.

I sin ansökan om prövningstillstånd anförde Skatteverket att Scania Metall inte borde medges avdrag för den ingående mervärdesskatten eftersom det förelåg ett missbruk eller ett bedrägeri som inte ska skyddas av legalitetsprincipen. Att enskilda inte får missbruka eller åberopa unionsrätten i bedrägligt syfte var enligt verket en allmän rättsgrundsats som har sin rättsliga bas i EU:s primärrätt. Skatteverket ansåg att sådana allmänna rättsgrundsatser inte behöver införas i nationell lag för att kunna tillämpas på nationella bestämmelser som har sin grund i unionsrätten.

Prövningstillstånd meddelades. HFD anförde inledningsvis att den avgörande frågan för bedömningen av Scania Metalls avdragsrätt var i vad mån EUD:s praxis och därmed unionsrättens syn på missbruk borde få genomslag vid tillämpning av ML.

2.2 HFD:s domskäl och avgörande

Som nämnts gällde målet konsekvenserna av att Scania Metall eventuellt var i ond tro beträffande Helsingborgföretagens avsikt att begå skattebedrägeri. HFD valde dock, enligt min mening på goda grunder, att analysera unionsrätten i fråga om såväl bedrägeri som s.k. förfarandemissbruk.

I domen slås fast att det av en rad avgöranden från EUD följer att unionsrätten inte får åberopas vid bedrägeri eller annat missbruk. Denna övergripande princip har, anför HFD vidare, bildat grund för EUD:s prövning i mål som gället tillämpning av såväl fördragsregler som direktiv och EU-förordningar.

HFD konstaterar med hänvisning till EUD:s praxis att den som i ond tro deltagit i transaktioner som utgör mervärdesskattebedrägeri ska anses som medgärningsman och i följd därav förlora sin rätt till avdrag för ingående skatt. HFD:s genomgång av unionsrätten avseende förfarandemissbruk mynnar ut i slutsatsen att de av EUD angivna förutsättningarna för att sådant missbruk ska anses föreligga och verkningarna av missbruket ligger nära regleringen i lagen (1995:575) mot skatteflykt.

Efter denna genomgång diskuterar HFD förutsättningarna för tillämpning av unionsrättens missbruksprincip i nationell rätt. HFD kommer fram till att en tillämpning av missbruksprincipen inte är beroende av någon form av nationell implementering och att allmänna rättsprinciper som t.ex. rättssäkerhet och berättigade förväntningar inte utgör hinder mot sådan tillämpning.

En förutsättning för att ML ska kunna tolkas i enlighet med EU:s mervärdesskattedirektiv, som detta ska förstås enligt domarna från EUD, får enligt HFD ändå vara ”att detta kan medges inom ramen för direktivkonform tolkning”. På denna punkt anför HFD följande:

Varken mervärdesskattelagen eller direktivet innehåller någon uttrycklig reglering enligt vilken avdragsrätten för ingående skatt ska bedömas mot bakgrund av eventuell ond tro hos förvärvaren. Ordalydelsen av mervärdesskattelagen motsäger emellertid inte att bedrägliga förfaranden kan tillmätas betydelse vid bedömningen av om i ett visst fall omsättning av varor eller tjänster ska anses föreligga och därmed om rätten till avdrag för motsvarande förvärv ska kunna medges. Även med beaktande av att fråga är om uttag av skatt finns utrymme för att vid bedrägerifall tillämpa mervärdesskattelagen direktivkonformt.

HFD:s slutsats blir därmed att den princip som EUD lagt fram för tolkning och tillämpning av direktivet vid bedrägerifall ska beaktas vid tillämpning av ML:s bestämmelser om avdragsrätt för ingående mervärdesskatt. Eftersom frågan om ond tro hos Scania Metall inte prövats av kammarrätten återförvisas målet dit.

3.1 Bedrägeri

I ML finns inte någon bestämmelse om att den som i enlighet med en faktura avseende levererade varor eller tjänster betalar i fakturan angiven mervärdesskatt kan gå miste om avdragsrätten för denna skatt enbart därför att han eller hon varit i ond tro beträffande leverantörens avsikt att redovisa och betala skatten. Det är därför naturligt att HFD:s dom väcker frågan om legalitetsprincipen, inget skatteuttag utan lag, iakttagits.

EK anser att HFD genom att följa unionsrätten bryter mot 8 kap. 3 § regeringsformen eller i allt fall ger legalitetsprincipen ett nytt och begränsat innehåll. Enligt EK kan EU-rättskonform lagtolkning principiellt inte utvidga tillämpningsområdet för en nationell rättsregel även om den hör till eller baseras på en EU-rättslig regel i ett EU-direktiv. Detta är i och för sig riktigt. Problemet med hennes resonemang är dock att målet enligt min mening inte gäller om Scania Metall kan vägras avdrag till följd av en tillämpning av ML mot bakgrund av innehållet i mervärdesskattedirektivet. Målet gäller i stället om avdrag kan vägras med stöd av en på primärrätten grundad allmän rättsprincip om missbruk. Primärrätten har som bekant företräde och ska tillämpas utan nationella genomförandeåtgärder.

Jag kan omedelbart tillstå att HFD kunde ha varit tydligare i fråga om den rättsliga basen för utgången i målet. Den fråga som Skatteverket önskade få prövad – och den som föranledde prövningstillstånd – var om primärrättens princip om rättsmissbruk skulle, trots avsaknad av nationella regler, få genomslag i ML. I sin redogörelse för unionsrätten hänvisar HFD inte till primärrätten utan talar om att EUD:s syn på bedrägerier och annat missbruk utgör en övergripande unionsrättslig princip som generellt ska beaktas vid tillämpning av primärrätt, direktiv och EU-förordningar. Senare i domen, i avsnittet HFD:s bedömning i målet, nämns varken primärrätten eller unionsrättens övergripande principer. Framställningen här tar sikte på om en tillämpning av ML i enlighet med EUD:s praxis kan ske inom ramen för direktivkonform tolkning.

Det framstår således som det skett en förskjutning från tillämpning av en primärrättslig princip till utrymmet för direktivkonform tolkning. Enligt min mening ska HFD:s resonemang om direktivkonform tolkning av unionsrättens missbruksprincip dock inte uppfattas så att denna princip har sin grund i direktivet. En sådan tillämpning skulle uppenbarligen strida mot principen att bestämmelser i ett direktiv aldrig får tillämpas till nackdel för en enskild part. Jag kan därför inte finna annat än att domen bygger på att missbruksprinciper, liksom andra övergripande rättsprinciper, utgör en del av och har sin rättsliga bas i primärrätten.

Av vad nu sagts följer att den svåra fråga som HFD hade att besvara var i vilken utsträckning en på primärrätten grundad allmän rättsprincip borde få genomslag vid tillämpning av nationell normgivning, i detta fall reglerna i ML om avdrag för ingående mervärdesskatt.

Att uttryckliga bestämmelser i primärrätten om exempelvis diskriminering eller fri rörlighet tar över oförenlig nationell reglering är ostridigt. Däremot är det inte lika klart att allmänna rättsprinciper som har sin grund i primärrätten ska ha samma genomslagskraft. Det principer som allmänt sett är till fördel för den enskilde – exempelvis principerna om rättssäkerhet, berättigade förväntningar och proportionalitet – vållar visserligen knappast några problem från legalitetssynpunkt. En tillämpning av principerna rörande bedrägeri och förfarandemissbruk – med ökning av skattebördan – är däremot mer problematisk.

Som jag läser domen utgår HFD från att den unionsrättsliga principen avseende bedrägliga beteenden ska, trots avsaknad av nationell reglering, tillämpas på mervärdesskatteområdet. Denna missbruksprincip gäller dock inte utan undantag. Skälet till detta är inte legalitetsprincipen utan att missbruksprincipen kan komma i konflikt med andra allmänna unionsrättsliga principer, t.ex. principerna om rättsäkerhet och berättigade förväntningar.

Låt oss anta att ML innehållit en uttrycklig regel om att den som är medveten om säljarens skattebedrägeri går miste om avdragsrätten för däremot svarande ingående mervärdesskatt. Det skulle då kunna hävdas att principerna om rättssäkerhet och berättigade förväntningar bör förhindra ett bortfall av avdragsrätten i oaktsamhetsfallen, dvs. när köparen inte insett men bort inse säljarens skattebrott.

I sin dom uttalade HFD att ordalydelsen i ML inte motsäger att bedrägliga förfaranden kan tillmätas betydelse vid bedömningen av rätten till avdrag för ett förvärv. Min uppfattning är att detta uttalande syftar till att påvisa att det inte förelåg några rättsprinciper som hindrade en tillämpning av missbruksprincipen. Denna kontroll är något annat än att, som EK antyder, HFD har en inverterad syn på legalitetsprincipen.

3.2 Förfarandemissbruk

I form av ett utförligt obiter dictum behandlar HFD också förfarandemissbruk. HFD synes här inta samma position som beträffande bedrägerier, nämligen att utgångspunkten är att det unionsrättsliga synsättet på förfarandemissbruk i förekommande fall ska tillämpas bl.a. på mervärdesskatteområdet (f.ö. något som jag hävdat i artikeln Skatteflykt i EG-rättslig belysning, Skattenytt 2007 s. 644 ff.).

Något överraskande uttrycker EK i artikelns avslutning mindre betänkligheter mot att avdrag vägras med åberopande av principen avseende förfarandemissbruk än om detta sker med stöd av principen avseende bedrägerifall. Enligt henne tillåter det svenska rättssystemet i hög grad att ett system liknande unionsrättens princip mot förfarandemissbruk anläggs på svensk rätt. Hon motiverar detta med att ”(D)en utvecklade praxis HFD har kring s.k. genomsyn och beskattning efter handlingarnas innebörd ger i stor omfattning samma resultat som EU-domstolens praxis”. Att tolkningsvis bedöma de faktiska omständigheterna på annat sätt än vad den skattskyldige anfört kan enligt EK inte i sig anses vara i strid mot legalitetsprincipen.

Jag har svårt att följa EK:s resonemang. Min uppfattning är att det föreligger en fundamental skillnad mellan att basera ett skattebeslut på den verkliga innebörden av genomförda rättshandlingar och en tillämpning av principen om förfarandemissbruk. Det utmärkande för sistnämnda rättstillämpning är – som EK också synes hävda på annat håll i artikeln – att skattebeslutet grundas på andra transaktioner än de som faktiskt inträffat. Att, som vid tillämpning av såväl principen om förfarandemissbruk som lagen mot skatteflykt, utgå från annat än det verkliga händelseförloppet är självfallet något som väcker frågor om legalitet.

HFD:s inställning synes således vara att unionsrättens princip om förfarandemissbruk ska få genomslag vid tillämpning av ML och andra svenska regler med anknytning till unionsrätten. Undantag utan direkt lagstöd ska göras bara för det fall att en tillämpning av principen kolliderar med andra allmänna rättsprinciper.