Enligt vägledande rättspraxis kan den skattemässiga bedömningen av förfaranden som består av flera, nära sammanhängande rättshandlingar i vissa fall grundas på en helhetssyn där de skattemässiga konsekvenserna av rättshandlingarna bedöms i ett sammanhang. När sådan omklassificering skett har det som regel varit fråga om rättshandlingar som var för sig framstått som säregna eller atypiska och rimliga endast om de betraktas gemensamt. I det avgörande som behandlas i denna kommentar har emellertid Högsta förvaltningsdomstolen tillämpat ett sådant synsätt trots att de rättshandlingar som ingick i det bedömda förfarandet inte ansågs ha sådan karaktär. Domen väcker frågor om praxis eventuellt är på väg att utvecklas i riktning mot ett ökat utrymme för helhetssyn av detta slag, samt i vilken utsträckning som civilrätten är prejudiciell till skatterätten i dessa situationer.
1 Inledning
Som bekant gäller att rättshandlingar ska beskattas på grundval av sin verkliga innebörd oavsett hur de har betecknats. Bedömningen av den verkliga innebörden kan avse såväl en enstaka rättshandling som den sammantagna innebörden av flera rättshandlingar. Skenrättshandlingar bortses ifrån. Med stöd av denna tolkningsmetod kan en eller flera (oriktigt rubricerade) rättshandlingar klassificeras om och i skattehänseende ges en annan innebörd än vad som framgår av deras yttre form.1
Tolkning av den verkliga innebörden kan, jämte särskild lagstiftning såsom skatteflyktslagen och lagtolkning, användas för att förhindra att skattereglerna kringgås på olika sätt. Det är genom rättspraxis tämligen väl klarlagt att den verkliga innebörden som utgångspunkt ska bedömas utifrån en civilrättslig avtalstolkning, där den obligationsrättsliga innebörden och den gemensamma partsviljan klarläggs. Eventuella skatteskäl har inte någon nämnvärd betydelse vid denna bedömning, utan får istället beaktas vid en tillämpning av skatteflyktslagen. Normalt ges bolagsrättsligt giltiga rättshandlingar och begrepp som t.ex. utdelning och inlösen också denna innebörd vid beskattningen. I allmänhet gäller att omklassificering av civilrättsligt giltiga avtal vid beskattningen ska göras restriktivt.
Det finns dock olika uppfattningar om i vilken mån som civilrätten är prejudiciell i förhållande till skatterätten vid fastställandet av den verkliga innebörden, och om Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) kan anses ha utvecklat en särskild skatterättslig ”genomsynsprincip” som avviker från en renodlad civilrättslig tolkning.2 Klart är att den civilrättsliga innebörden kan frångås vid beskattningen när rättshandlingen omfattas av särskilda definitioner eller villkor i skattelagstiftningen eller avviker från grundläggande skatterättsliga principer, såsom en inkomsts natur eller ett förvärvs karaktär. Generellt kan man förmoda att skatteflyktslagen kan komma att tillämpas i ökad utsträckning när civilrätten är prejudiciell till skatterätten. I vilken utsträckning denna utveckling avspeglats i HFDs praxis under senare år får dock utredas i ett annat sammanhang.
Bedömningen kan alltså avse den sammantagna innebörden av flera nära anknutna rättshandlingar, vilka kan utgöra ”länkar” i en på förhand planerad kedja eller ingås samtidigt. Man talar ibland om kopplade eller sammansatta rättshandlingar (kedjetransaktioner), vilket torde kunna hänföras till den inte helt entydiga civilrättsliga doktrinen om s.k. kopplade avtal enligt vilken flera avtal som är beroende av varandra kan ses som en enhet.3
I en rad avgöranden har HFD (och tidigare RegR) tillämpat en helhetssyn på sådana rättshandlingar och bedömt de samlade skattekonsekvenserna utifrån rättshandlingarnas sammanhang.4 I dessa fall har de faktiska omständigheterna och slutresultatet påverkat hur den verkliga innebörden bedömts i skatte-hänseende. Utmärkande för dessa avgöranden är att rättshandlingarna var för sig framstått som säregna (i betydelsen att de knappast skulle ha genomförts var för sig) och rimliga endast om de betraktats gemensamt. Med andra ord: parternas intentioner har ansetts kunna uttolkas endast genom en sammantagen bedömning av hela förfarandet.
Mer osäkert är i vilken utsträckning som omklassificering kan ske när de kopplade rättshandlingarna i och för sig inte framstår som säregna eller orimliga, utan mycket väl skulle kunna genomföras var för sig. Det finns förvisso exempel på att HFD med hänvisning till den verkliga innebörden bedömt flera rättshandlingar i ett sammanhang utan att beröra om dessa framstått som säregna var för sig, med det är oklart hur domstolen sett på rättshandlingarnas karaktär i dessa fall.5 En färsk dom – HFD 2013 ref. 43 – kastar nu ytterligare ljus över denna fråga.6 I domen, som avser ett överklagat förhandsbesked, omklassificerades en gåvotransaktion bestående av flera rättshandlingar och beskattades som utdelning hos givaren. I både HFD och Skatterättsnämnden var meningarna delade om beskattning kunde ske, och i så fall på vilken grund.
I den här artikeln presenterar jag domen närmare och diskuterar vilka slutsatser man kan dra av den.
RÅ 1998 ref. 19, RÅ 2004 ref. 27 och RÅ 2010 ref. 51.
I korthet kan nämnas att Bergström (SN 2004 s. 773 f.) och Hultqvist (SST 2007 s. 111) till vilka Burmeister (Verklig innebörd – en studie av inkomstskattepraxis, s. 288) anslutit sig, anser att civilrätten som regel är prejudiciell i förhållande till skatterätten. Gäverth och Möller (SN 2007 s. 661 f.) anser sig däremot finna belägg för en särskild skatterättslig ”genomsyn” där det ekonomiska slutresultatet måste jämföras med den civilrättsliga formen.
Bergström SN 2003 s. 10 samt Hjerner i Festskrift till Thornstedt, s. 288. Se även t.ex. NJA 2007 s. 1018.
Se t.ex. RÅ 1990 ref. 115 och RÅ 1998 ref. 19. Jfr Hultqvist i SST 2005 s. 306.
HFD 2012 not. 74 och HFDs dom 2013-02-04 mål nr 1233-12.
HFDs dom 2013-06-14 mål nr 940-12 (HFD 2013 ref. 43), Skatterättsnämndens förhandsbesked 2012-02-03, dnr 150-10/D.
2 Bakgrund
Privatpersonen A avsåg att bilda en stiftelse för kulturella ändamål till vilken han skulle överföra en del av det värde som representerades av hans aktieinne-hav i holdingbolaget X. Stiftelsen var inte skattbefriad enligt 7 kap. IL. Det förfarande som övervägdes för stiftelsebildningen skulle innebära att A överförde det aktuella värdet till stiftelsen på följande sätt:
A förvärvade det svenska lagerbolaget Nyab.
A överlät minst fem procent av andelarna i X till Nyab för 1 kr.
X löste in Nyabs aktier i X för marknadsvärdet som var cirka 40 milj kr.
A överlät aktierna i Nyab till stiftelsen som gåva varefter Nyab likviderades.
Om inte alla aktier i Nyab gavs bort till stiftelsen skulle A överlåta reste-rande aktier till ett dotterbolag till X för 1 kr.
Tanken var att överföringen till stiftelsen skulle ske utan skattekonsekvenser; tillskottet till Nyab var undantaget från omedelbar beskattning enligt 53 kap. 2–3 §§ inkomstskattelagen, IL, samtidigt som aktierna i X och Nyab var näringsbetingade andelar som inte beskattades vid inlösen och likvidation. Frågan var om den övervägda transaktionen ändå kunde medföra att A inkomstbeskattades.
A ansökte om förhandbesked och frågade dels om han skulle beskattas såsom för utdelning på grund av ”genomsyn” eller ”verklig innebörd” (fråga 1) och dels om skatteflyktslagen var tillämplig på förfarandet (fråga 2).
Skatterättsnämnden var inte enig. Majoriteten kom fram till att förfarandet inte kunde medföra utdelningsbeskattning vid en tolkning av den verkliga innebörden, men däremot vid en tillämpning av skatteflyktslagen. Tre ledamöter ansåg dock att beskattning varken kunde ske med hänsyn till verkliga innebörden eller skatteflyktslagen. Två ledamöter delade majoritetens bedömning avseende skatteflyktslagen, men ansåg att beskattning även kunde ske på grundval av den verkliga innebörden. Man ansåg att transaktionskedjan utgjorde en sammanhängande plan av rättshandlingar som var helt beroende av varandra och som framstod som rimliga endast om de betraktades gemensamt.-
Skatterättsnämndens förhandsbesked 2012-02-03, dnr 113-10/D.
HFDs beslut 2013-02-14, mål nr 941-12.
Samma dag meddelade Skatterättsnämnden ett annat förhandsbesked där beskattningen av utdelning och kapitalvinst på onoterad preferensaktie som överlåtits genom gåva till en välgörenhetsstiftelse prövades mot den verkliga innebörden och skatteflyktslagen.7 Även i detta fall skulle de bortgivna aktierna lösas in, men först efter det att utdelning av viss storlek lämnats till stiftelsen. Majoriteten fann vid en samlad bedömning med hänsyn till den verkliga innebörden att gåvoavsikten inte kunde anses sträcka sig längre än till att överlåta rätten till utdelning till aktien, och att stiftelsen därför inte kunde anses ha blivit ägare till aktierna på det sätt som krävs för att utdelningen skulle vara skattefri utdelning på näringsbetingade andelar. Minoriteten ansåg däremot att stiftelsen blivit ägare till aktierna genom gåvan samt att skatteflyktslagen inte kunde tillämpas. Förhandsbeskedet kom emellertid att undanröjas av HFD, som ansåg att förutsättningarna för stiftelsebildningen var alltför oklart angivna i ansökan.8
3 HFDs bedömning
3.1 Fråga 1 Verkliga innebörden
I HFD fann majoriteten (Melin, Hamberg och Stenman) att A skulle utdelningsbeskattas. Det var visserligen ostridigt att A hade kunnat ge bort sina andelar i X till stiftelsen utan skattekonsekvenser, men majoriteten konstaterade att det övervägda förfarandet inte innebar någon sådan överlåtelse. Istället, framhöll man, innebar det att en viss del av tillgångarna i X överläts till stiftelsen samtidigt som A såsom ägare av samtliga andelar i de berörda bolagen ensam bestämde över transaktionskedjan och de rättssubjekt och rättshandlingar som skapats för ändamålet.
Majoriteten uttalade sedan att det valda förfarandet byggde på rättshandlingar som inte var för sig inte kunde anses vara säregna, men att det var förutbestämt att vissa av dessa omgående skulle motverkas av andra rättshandlingar. När förfarandet genomförts skulle ägarförhållande i X vara oförändrade, övriga tillfälliga dispositioner upplösta och det enda som kvarstod överföringen av tillgångar från X till stiftelsen. Enligt majoriteten borde denna överföring därför skattemässigt behandlas på samma sätt som överföringen i förhandsbeskedet RÅ 2007 not. 61, dvs. som utdelning till A (se vidare avsnitt 4 nedan).
HFDs minoritet (Sandström och Rynning) konstaterade däremot utan närmare diskussion att stiftelsen skulle tillföras medlen genom ett antal civilrättsligt giltiga rättshandlingar och att det inte fanns stöd för slutsatsen att den verkliga innebörden av rättshandlingarna var en annan än vad de gav uttryck för.
3.2 Fråga 2 Skatteflyktslagen
Frågan om skatteflykt förföll för majoritetens del, men prövades av minoriteten som bedömde att skatteflyktslagen inte kunde tillämpas på förfarandet. Man ansåg det osäkert om någon väsentlig skatteförmån kunde anses föreligga med hänsyn till att en gåva från A av andelar i X till stiftelsen inte skulle ha föranlett någon inkomstbeskattning, men ansåg oavsett detta att förfarandet inte stred mot lagstiftningens syfte. Minoriteten hänvisade här till att den uteblivna inkomstbeskattningen av A och stiftelsen var en konsekvens av att orealiserad värdeökning inte beskattas vid gåva av kapitaltillgångar, av reglerna i 53 kap. IL om överlåtelse av sådana tillgångar samt av reglerna om obegränsat skattskyldiga stiftelsers innehav av näringsbetingade andelar.
4 Några synpunkter
4.1 Allmänt
Det bör först noteras att HFDs majoritet i sina domskäl över huvud taget inte använder termen verklig innebörd eller hänvisar till tidigare rättspraxis på området. Termen förekommer inte heller i referatrubriken. I anslutning till det publicerade referatet har dock de centrala rättsfallen om verklig innebörd RÅ 1998 ref. 19, RÅ 2004 ref. 27 och RÅ 2010 ref. 51 anmärkts.
4.2 Verkliga innebörden
Det var två omständigheter som majoriteten i HFD, vilken i huvudsak gick på Skatteverkets linje, fäste särskild vikt vid – dels As kontroll över förfarandet och dels det faktiska slutresultatet av detta.
Man framhöll sålunda att A ensam kontrollerade transaktionskedjan m.m. i egenskap av ägare till de berörda bolagen. I tidigare praxis har kontroll och inflytande inte i sig föranlett omklassificering trots att det kontrollerade förfarandet syftat till att undvika beskattning.9 Jag tror dock inte att domen innebär något förändrat synsätt i det avseendet. Att denna omständighet gavs stor betydelse i det här fallet bör ses i ljuset av slutresultatet och den begränsade gåvoavsikten. Det var ju nödvändigt att A helt kunde styra över förfarandet för att den åsyftade effekten – pengar till stiftelsen utan skatte-avbränning och samtidigt oförändrat ägande i X – skulle kunna uppnås.
Viktigare för utgången är då det faktiska slutresultatet av förfarandet. Genom att tillskottet och gåvan omgående skulle komma att motverkas av inlösen respek-tive likvidation var det uppenbart att den enda effekten av förfarandet var att förmögenhet flyttades över från X till stiftelsen. Någon varaktig förändring av ägandet i X var inte avsedd; A hade i ansökan om förhandsbesked (som skäl för inlösen) uppgett att han önskade behålla fullständigt ägande och kontroll över X. Även om det inte framgår riktigt klart av referatet, verkar det som gåvan av Nyab till stiftelsen också skulle villkoras av att bolaget omgående skulle likviderades. Bortsett från förmögenhetsöverföringen skulle man alltså vara tillbaka i utgångsläget när förfarandet genomförts. Detta är onekligen en ”försvårande” omständighet som är svår att bortse från när dessutom hela förfarandet var förutbestämt och kontrollerat och skulle genomföras under en kort tidsrymd.
Även om det inte framgår uttryckligen av domskälen kan man hos HFDs majoritet ana ett resonemang likartat det som fördes av majoriteten i Skatte-rättsnämnden beträffande skatteflyktslagen. Nämnden ansåg med hänsyn till att andelarna i X omgående skulle lösas in, att gåvoavsikten i realiteten inskränkte sig till att endast överföra rätten till inlösenbeloppet och inte innefattade att stiftelsen skulle bli ägare till aktier i X mer än tillfälligt.10 En jämförelse kan också göras med RÅ 2004 ref. 4, där sammantagen bedömning utmynnade i att någon avsikt att åstadkomma en egentlig ägarförändring inte kunde anses vara avsedd trots att en sådan onekligen hade ägt rum civilrättsligt, med HFDs dom 2013-02-04, mål nr 1233-12, där nyemission och indragning vid en sammantagen bedömning inte ansågs utgöra överlåtelse genom andelsbyte samt med det ovan nämnda undanröjda förhandsbeskedet 2012-02-03 om stiftelsegåvan.
Det som komplicerar bilden en smula är att HFDs majoritet i det här fallet tillämpade en helhetssyn trots att man uttryckligen ansåg att rättshandlingarna sedda var för sig inte kunde anses vara säregna. Såvitt jag känner till har HFD inte uttalat detta så explicit i något tidigare avgörande. När omklassificering har skett av kopplade rättshandlingar i tidigare praxis har HFD som regel uttryckligen angett att det varit fråga om säregna rättshandlingar eller i vart fall låtit detta vara mer eller mindre klart underförstått. Eventuellt har man här velat markera en utvidgning i förhållande till tidigare praxis. Det kan tilläggas att Skatteverket i sitt överklagande ansåg att rättshandlingarna framstod som säregna var för sig, även om de var förenliga med civilrätten.
Majoriteten ansåg alltså att A skulle beskattas för utdelning från X på samma sätt som skedde i RÅ 2007 not. 161. I det fallet skulle kontanter och aktier överföras utan ersättning från ett bolag som bedrev värdepappers-rörelse till en skattebefriad stiftelse. En överföring direkt till stiftelsen omfattades inte av underprisreglerna och var inte affärsmässigt motiverad, och bedömdes därför innebära uttagsbeskattning för bolaget (bortsett från kontanter och näringsbetingade andelar) och utdelningsbeskattning för dess ägare. Det lagreglerade undantaget från utdelningsbeskattning kunde inte tillämpas eftersom överlåtelsen uttagsbeskattades.
Utgången i 2007 års mål följde i sin tur den princip som slogs fast i det omdiskuterade plenimålet RÅ 2004 ref. 1, vilken bygger på att aktieägaren vid en förmögenhets-överföring i sidled anses ha förfogat över det överlåtande bolagets tillgångar så att ägaren bör beskattas för utdelning från detta. Med stöd av denna princip, som kan beskrivas som en tolkning av överföringens verkliga innebörd utifrån ett ekonomiskt perspektiv, var det möjligt att utan direkt lagstöd utdelningsbeskatta trots att några värden inte tillfördes ägarna personligen eller fördes ut ur den dubbelbeskattade sektorn.11
Principen låter sig enligt min mening dock inte utan vidare överföras på det här aktuella fallet. Det är visserligen även här fråga om en överlåtelse av förmögenhet i sidled (från X till stiftelsen). Men i såväl 2004 som 2007 års mål var det fråga om ”rena” förmögenhetsöverföringar i sidled genom över-låtelser till underpris av kommanditbolagsandelar resp. aktier och inte om några kopplade rättshandlingar. I 2013 års mål förelåg däremot en hel transaktionskedja innefattande tillskott, inlösen, gåva samt likvidation som var för sig hade kunnat genomföras i enlighet med uttryckliga skatteregler utan att utlösa beskattning. Inlösen och likvidation måste dessutom ske på visst sätt som regleras i aktiebolagslagen.12
Hur förhåller sig då majoritetens bedömning till en renodlat civilrättslig tolkning av det övervägda förfarandet? Ja, de olika rättshandlingarnas civilrättsliga giltighet var inte ifrågasatt. Det undandrar sig min bedömning om förfarandet hade bedömts som bestående av kopplade avtal och därmed som en enhet om det hade prövats av en allmän domstol, men denna aspekt är ingenting som berörs i domen. Det finns emellertid inget som tyder på att majoriteten tillämpat den civilrättsliga doktrinen om kopplade avtal.
Mot bakgrund av minoritetens bedömning – att stiftelsen skulle tillföras medlen genom civilrättsligt giltiga rättshandlingar och att det inte fanns något stöd för att omklassificera dessa – framstår det tydligt att majoriteten gått ett steg längre än vad som motsvarar en ren civilrättslig avtalstolkning. Det faktiska slutresultatet har fått motivera en beskattning som avviker från rättshandlingarnas civilrättsliga form trots att dessa inte kunde anses säregna betraktade var för sig. Att någon omtolkning av den civilrättsliga innebörden i sig inte gjordes stöds också av uttryckssättet i domskälen där det anges att överföringen skattemässigt (min kurs.) ska behandlas på samma sätt som i RÅ 2007 not. 161.
Jfr RÅ 2008 not. 169.
Se även avsnitt 4.3.
Se Bergkvist SST 2004 s. 152 ff.
20 och 25 kap. aktiebolagslagen.
4.3 Skatteflyktslagen
HFDs majoritet kom genom tolkning av den verkliga innebörden fram till samma slut som majoriteten i Skatterättsnämnden gjorde med stöd av skatte-flyktslagen, dvs. utdelningsbeskattning av A i enlighet med RÅ 2007 not. 161. Nämnden ansåg att As gåvoavsikt inte sträckte sig längre än till att till stiftelsen överlåta det belopp som andelarna skulle lösas in för och att förfarandet därför stred mot syftet med reglerna om underprisöverlåtelser i 53 kap. IL. Det närmast till hands liggande förfarandet bedömdes vara att medel istället skulle överförts direkt från X till stiftelsen.
Det prövade förfarandet byggde på att flera olika skatteregler kombinerades. Som minoriteterna i HFD som Skatterättsnämnden konstaterade var skattefriheten en konsekvens av dessa regler och deras utformning och för-farandet borde därför inte utgöra skatteflykt. Minoriteten i nämnden påpekade dessutom att A inte var skyldig att välja något av de från skattesynpunkt mindre förmånliga alternativen att själv ta utdelning eller lösa in aktier eller låta X skänka medel direkt till stiftelsen. Jag delar den bedömningen, men det kan inte uteslutas att majoriteten i HFD, som ju fäste större vikt vid slutresultatet än vad minoriteten gjorde, hade varit beredd att tillämpa skatteflyktslagen om man nu hade prövat frågan. Förfarandet framstod ju som föga meningsfullt bortsett från att beskattning kunde undvikas och skulle innebära att en definitiv skattefrihet för den latenta kapitalvinst som fanns avseende andelarna i X, vilket är svårt att förena med bestämmelserna i 53 kap. IL som ju syftar till att möjliggöra att beskattningen skjuts upp genom skattemässig kontinuitet.13
Jfr HFD 2012 not. 30 och Kammarrättens i Sundsvall dom 2013-06-27, mål nr. 1426-10. Prop. 1998/99:15 s. 174 f. och prop. 2007/08:12 s. 12 ff.
5 Avslutning
Ett av As argument för att inte utdelningsbeskattas var att han istället hade kunnat ge bort sina andelar i X till stiftelsen med samma ekonomiska resultat och utan några skattekonsekvenser. Detta var som nämnts ostridigt i målet. Som majoriteten i Skatterättsnämnden fann (vid sin prövning mot skatteflyktslagen) kan dock gåvoavsikten även vid ett sådant alternativt förfarande på motsvarande sätt anses inskränkt till att endast överföra viss förmögenhet till stiftelsen om det är bestämt att de bortgivna andelarna omgående ska lösas in. Det är enligt min mening därför osäkert om detta alternativ hade inneburit att X undgått beskattning om det även hade inkluderat en på förhand bestämd inlösen av andelarna.
Domen har återgivits som referatmål, vilket normalt innebär ett högt prejudikatvärde. Att utgången avgjordes med knapp majoritet minskar inte domens vägledande betydelse, även om större klarhet hade vunnits om majoriteten motiverat sin bedömning i förhållande till tidigare rättspraxis avseende den verkliga innebörden. Att majoriteten inte ansett civilrätten helt prejudiciell i detta fall kan dock utläsas indirekt av minoritetens bedömning att rätthandlingarna var civilrättsligt giltiga och därför inte kunde klassificeras om.
Domen ger oss ytterligare en bit i pusslet om den verkliga innebörden vid beskattningen. Den innebär inga dramatiska förändringar, att en helhetssyn med beaktande av slutresultatet kan tillämpas på kopplade rättshandlingar är i linje med tidigare praxis. Den klargör dock att omklassificering under vissa förutsättningar kan ske av civilrättsligt giltiga rättshandlingar även när dessa inte framstår som atypiska eller säregna betraktade var för sig. Man bör nu inte dra för långtgående slutsatser av detta, framför allt inte om tolkningen av den verkliga innebörden vid beskattningen i allmänhet. Möjligen tyder dock domen på att HFD vid bedömningen av den verkliga innebörden kan komma att inta en något friare hållning i förhållande till civilrätten än vad många kanske tidigare trott och i högre grad beakta det faktiska slutresultatet.
Huruvida detta är en önskvärd utveckling kan diskuteras. Flera bitar återstår att lägga innan pusslets motiv framträder i sin helhet och det återstår att se om HFD går vidare på denna linje i kommande domar. Kanske kan HFD 2013 ref. 43 ändå ses som ett tecken på att HFD nu valt en färdriktning mot att utveckla en i förhållande till civilrätten mer självständig praxis om kringgående av skattelag, en praxis som på längre sikt skulle kunna ersätta det enligt min mening nödvändiga ont som i dag utgörs av skatteflyktslagen.
Lars Samuelson är jur dr i finansrätt och har mångårig praktisk erfarenhet som skatterådgivare.