Nya rättsfall om skattskyldighet för indirekta skatter

1 Inledning

EU-domstolen har i sommar avkunnat två domar där tidpunkten för skattskyldighetens inträde inom den indirekta beskattningens område varit av betydelse. Av de två domarna rör C-78/12 ”Evita-K” EOOD mervärdesskatt, medan C-315/12 Metro Cash & Carry Danmark ApS rör alkoholskatt.1 Avsikten med artikeln är inte att göra en fullständig rättsfallsanalys avseen-de de specifika rättsfrågor som behandlades i respektive avgörande, utan att undersöka vilka principiella slutsatser som kan dras ur de båda domarna avseende tidpunkten för skattskyldighetens inträde och därmed förbundna rättsföljder.

2 Tidpunkten för skattskyldighetens inträde för mervärdesskatt

De principiella grundfrågorna rörande indirekt beskattning av varor och tjänster kan sammanfattas som, vad är skattepliktigt, vem är skattskyldig och när inträder skattskyldigheten för en viss transaktion?2 Tidpunkten för skattskyldighetens inträde har sin huvudsakliga betydelse ifråga om vilka skattesatser och vilka skatteregler i övrigt som skall tillämpas på en viss transaktion. Vidare är tidpunkten avgörande för bedömningen om retroaktiv beskattning enligt 2 kap. 10 § 2 st. RF är för handen.3 Kopplingen mellan tidpunkten för skattskyldighetens inträde och en reell betalningsskyldighet är dock endast medelbar. Både redovisning av mervärdesskatt och punktskatter styrs av särskilda regler.4

Skattskyldigheten för mervärdesskatt inträder enligt 1 kap. 3 § 1 st. ML när varan har levererats, en ordning som övertagits från äldre lagstiftning.5 Enligt tredje stycket i samma lagrum förstås med leverans av en vara att varan avlämnats eller att den sänds till köpare mot postförskott eller efterkrav. Bortses det från sistnämnda specialfall finns således som huvudregel vid leverans av varor en koppling till det köprättsliga leveransbegreppet.6 Enligt köp-lagens huvudregler sker avlämnande vid s.k. hämtningsköp när köparen har tagit hand om den och vid transportköp beroende på omständigheterna när varan överlämnas till köparen eller till transportör.7 I praktiken avtalas de dispositiva köprättsliga reglerna dock ofta bort till förmån för de internationella leveransklausulerna i INCOTERMS.8

Den svenska mervärdesskattelagen är emellertid avsedd att utgöra en implementering av de EU-rättsliga mervärdesskattereglerna. Mervärdesskattelagen bygger på en konstruktion där begreppet omsättning används för att avgöra vad som skall beskattas, dvs. skatteplikten, medan skattskyldighetens inträde och det därmed förbundna leveransbegreppet avser när beskattning skall ske. Termen omsättning definieras i ML som huvudregel att en vara överlåts mot ersättning.9 Enligt förarbeten avses härmed civilrättslig överlåtelse.10 Det är uppenbart att tidpunkten för den civilrättsliga överlåtelsen ofta föregår den faktiska leveransen av varan. Den svenska konstruktionen av mervärdesskatten, där tidpunkten för omsättning och leverans definieras olika synes delvis bero på att lagstiftaren utgått från den engelska versionen av det sjätte direktivet.11 Den engelska versionen skiljde sig från andra versioner av det sjätte direktivet, genom att den engelska texten refererade både till ”supply of goods” och ”delivery of goods” där andra versioner enbart hänvisar till leveransen. Mervärdesskattelagens konstruktion ger vid handen att omsättning och leverans skulle kunna inträffa vid olika tidpunkter, exempelvis vid avtalsslut och fysisk leverans av varorna. Skatteverket har i ett ställningstagande i december 2007 gjort bedömningen att termen ”omsättning av varor” i ML har samma innebörd som begreppet ”leverans av varor mot ersättning” i (det då gällande sjätte) mervärdesskattedirektivet och att begreppet ”leverans” i ML har samma innebörd som ”leverans av varor” i direktivet.12 Enligt SKV har de begrepp som används i ML inte någon sådan entydig och från direktiv-bestämmelser avvikande innebörd att en EU-konform tolkning av dem är utesluten.13 Här är inte platsen för att göra en analys om SKV har fog för denna bedömning. Lagtextens tydliga hänvisning till det köprättsliga avlämnandet torde sätta gränser för hur långt den EU-konforma tolkningen kan dras.14 Samtidigt konstaterar SKV att specialregeln i 1 kap. 3 § 2 st. ML vid postförskott eller efterkrav är så klar och entydig att någon EU-konform tolkning inte är möjlig inom det nationella tolkningsutrymmet.

Den EU-rättsliga regleringen av tidpunkten för skattskyldighetens inträde följer av art. 63 i dir. 2006/112/EG. Enligt denna artikel inträffar den beskattningsgrundande händelsen och mervärdesskatten blir utkrävbar vid den tidpunkt då leveransen av varorna äger rum.15 Leverans av varor definieras enligt art. 14 som överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar.16 EU-domstolen har sedan länge fastslagit att mervärdesskattdirektivets definition av leverans av varor inte är avhängig nationella civilrättsliga regler.17 Domstolen framhöll i C-320/88 SAFE att ”av bestämmelsens orda-lydelse [dvs. dåvarande art. 5.1] följer att begreppet leverans av varor inte hänför sig till äganderättsövergång i enlighet med de formkrav som den nationella rätten uppställer, utan begreppet innefattar samtliga överföringar av materiell egendom från en part till en annan, vilka ger mottagaren befogenhet att faktiskt förfoga över egendomen som om han var ägare till den”.18 Målet gällde en atypisk fastighetsöverlåtelse och domen ger ingen vidare vägledning till om och när en leverans skall anses vara för handen EU-rättsligt. Domstolen framhåller vidare att ”det ankommer på den nationella domstolen att, med hänsyn till omständigheterna i målet, från fall till fall avgöra om en överföring av rätten att såsom ägare förfoga över egendomen ägt rum”.19 Eftersom denna bedömning skall göras fristående från nationell rätt måste det ändå finnas några gemenskapsrättsliga kriterier för att avgöra när en leverans är för handen. Sedan SAFE-målet har EU-domstolen vid flera tillfällen kommit att beröra leveransbegreppet. Bedömningarna har dock i allmänhet rört frågan om en leverans har kommit till stånd, inte när den skett. I C-291/92 Armbrecht var det inte ens om en leverans kommit till stånd som var frågan.20 I stället var frågan om nationell civilrätt kunde tas som intäkt för att en omsättning i sin helhet var skattepliktig och inte innehöll någon skattefri del. Domstolens bedömning var, med hänvisning till C-320/88 SAFE att så inte var fallet. I C-435/03 British American Tobacco fann domstolen att en stöld inte utgjorde någon leverans i mervärdesskatterättslig mening, då stölden inte utgjorde någon äganderättsöverföring från den drabbade till förövaren.21 C-185/01 Auto Lease rörde ett nederländskt billeasingföretag som tillhandahöll bensinkort åt tyska kunder.22 Frågan i målet var om bränslet skulle anses levererat till kontokortsföretaget, vars namn var angivet på bensinkorten, och en därpå följande leverans gjorts till leasetagarna eller om leveransen gjordes från bensinbolaget direkt till leasetagarna. Med en utgångspunkt i transaktionens verkliga innebörd fann domstolen att det inte var fråga om en leverans av bränsle från leasegivaren till leasetagaren i det fallet när leasetagaren tankar fordonet med bränsle som köps på bensinstationer, trots att bränsleinköpet görs i leasegivarens namn och för dennes räkning.23 I C-111/05 NN fann EU-domstolen att en installation av fiberoptisk kabel på havsbotten utgjorde en del av en leverans av kabeln och inte en särskild tjänst.24 C-237/09 de Fruytier gällde frågan om en transport av organ, blod och mjölk från människor utgjorde en leverans av varor.25 Domstolen fann att transporten av materialet för olika sjukhus och laboratoriers räkning inte gav mottagaren befogenhet att såsom ägare förfoga över materialet.26 Transporten utgjorde därmed ingen leverans av varor, utan en tjänst. Avgörandena behandlar således olikartade frågor, men svaret på frågan om en omsättning överhuvudtaget har kommit till stånd ger rimligen också viss ledning till när den i så fall inträffar.

3 C-78/12 ”Evita-K” EOOD

Omständigheterna i detta mål var utan tvivel speciella. Det bulgariska bolaget Evita-K sysslade med djurhandel och hade förvärvat kalvar avsedda för slakt av företaget Ekspertis-7 EOOD. I samband med skatterevision av Evita-K begärde skattemyndigheten in handlingar av Ekspertis-7 rörande leveransen av kalvar. Det säljande företaget visade sig ha brister i sin bokföring samt i den dokumentation av ägarbevis och öronmärkning av kalvarna som krävdes. Skattemyndigheten fann att Evita-K inte hade rätt till avdrag för ingående skatt belöpande på kalvarna och beslutade om efterbeskattning. Den bulgariska administrativa domstolen kom sedermera att begära ett förhandsavgörande med följande tolkningsfrågor:

”1) Ska begreppet ’leverans av varor’ i den mening som avses i artikel 14.1 i rådets direktiv [2006/112], jämförd med artikel 345 [FEUF], tolkas så, att det innebär att mottagaren av en leverans, under de i det nationella målet föreliggande omständigheterna, anses erhålla förfoganderätten till varorna (lös, generisk egendom) om vederbörande förvärvar äganderätten till dessa varor från en person som inte är ägare till dem genom att i god tro mot ersättning komma i besittning av varorna, vilket är tillåtet enligt den nationella lagstiftningen, varvid det ska beaktas att äganderätten till sådan egendom enligt nämnda lagstiftning överförs genom överlämnandet?

2) Krävs det – med avseende på en konkret faktura och i syfte att utöva avdragsrätten enligt artikel 178 a i direktiv 2006/112 för den faktiskt betalda skatt som anges i fakturan – för att det ska anses styrkt att en ”leverans av varor”, i den mening som avses i artikel 14.1 i direktivet, har genomförts att mottagaren av leveransen styrker leverantörens äganderätt om leveransen utgörs av lös, generisk egendom och äganderätten enligt medlemsstatens nationella lagstiftning överförs genom överlämnandet, varvid nämnda lagstiftning även medger att äganderätten till sådan egendom förvärvas av en person som inte är ägare om mottagaren i god tro mot ersättning kommer i besittning av varorna?

Ska en ’leverans av varor’ anses vara bevisad när det gäller avdragsrätten i den mening som avses i direktiv [2006/112] om mottagaren under de i det nationella målet föreliggande omständigheterna genomför en efterföljande leverans av samma varor (djur som omfattas av unionens system för identifiering) genom att exportera dem med stöd av en tulldeklaration och det inte föreligger några bevis för att tredje man innehar rättigheter i dessa varor?

3) Ska det – med avseende på en konkret faktura och i syfte att utöva avdragsrätten enligt artikel 178 a i direktiv 2006/112 för den faktiskt betalda skatt som anges i fakturan – vid styrkandet av att en ”leverans av varor”, i den mening som avses i artikel 14.1 i direktivet, har genomförts antas att leverantören och mot-tagaren, som inte är jordbrukare, var i ond tro när det vid erhållandet av varorna inte hade bifogats några handlingar från den föregående ägaren i vilka djurens öronmärkning var angiven i enlighet med de krav som föreskrivs enligt unionens veterinärmedicinska lagstiftning, och djurens öronmärkning inte var angiven i det veterinärmedicinska intyg som utställts av en myndighet och som medföljde djuren vid transport för att genomföra den konkreta leveransen?

Ska det för det fall att leverantören och mottagaren på egen hand har upprättat en förteckning över de levererade djurens öronmärkning antas att de har uppfyllt kraven i unionens ovannämnda veterinärmedicinska lagstiftning om myndigheten inte hade angett djurens öronmärkning i det veterinärmedicinska intyg som medföljde djuren vid leveransen?

(Frågorna 4 och 5 uteslutna eftersom de inte har relevans för artikeln.)

6) Är en justering av avdraget på grundval av en nationell bestämmelse, såsom den bestämmelse som är aktuell i det nationella målet, med hänvisning till att det inte har styrkts att leverantören hade äganderätten till de varor som var föremål för leveransen, förenlig med artikel 185.1 i direktiv 2006/112, om leveransen inte har hävts på någon av de berörda parternas initiativ, om mottagaren har genomfört en efterföljande leverans av samma varor, om det inte föreligger några bevis för att tredje man har gjort gällande rättigheter i dessa varor (djur som omfattas av unionens system för identifiering), om det inte hävdas att mottagaren av leveransen var i ond tro och om äganderätten till sådana generiska varor enligt nationell lagstiftning överförs genom överlämnandet?”

Fokus i målet var således inte leveransens koppling till tidpunkten för skattskyldighetens inträde för säljaren, utan snarare om en leverans överhuvudtaget hade skett till köparen. Den bulgariska skattemyndighetens bedömning synes ha varit att säljarbolaget inte hade styrkt att man hade rätt att såsom ägare förfoga över varorna och att någon leverans i mervärdesskatterättsligt avseende inte hade skett (och någon avdragsrätt för Evita-K därmed inte uppstått). Med detta perspektiv blir således de nationella civilrättsliga reglerna av betydelse.

Domstolen inleder med att konstatera att det inte kan spela någon roll på vilket sätt en ”leverans av varor” enligt art. 14.1 i momsdirektivet, dvs. rätten att faktiskt förfoga över egendomen såsom ägare, har överförts.27 På samma sätt kan beviset för att en leverans har skett, dvs. äganderätten till varorna har överförts, inte vara beroende av på vilket sätt rätten har överförts. Domstolen anmärker dock att det åligger den som begär avdrag att visa att vederbörande uppfyller villkoren för sådant avdrag.28 Det ankommer på den nationella domstolen att i enlighet med nationella bestämmelser göra en helhetsbedömning av samtliga omständigheter i målet huruvida avdragsrätt är för handen. Vid denna bedömning får den nationella domstolen ta hänsyn till ”omständigheter avseende överföringar som ägt rum före eller efter den överföring som är aktuell i det nationella målet och handlingar rörande dessa, exempelvis intyg som utfärdats i samband med transporten eller exporten av de berörda djuren”.29 Som domstolen också konstaterar ankommer det på nationella myndigheter och domstolar att vägra avdrag om det genom objektiva kriterier kan konstateras att ond tro föreligger.30

Inte heller C-78/12 förtydligar i någon högre grad vad som krävs för att en överföring av rätten att faktiskt förfoga över egendomen såsom ägare skall anses ha skett. Domstolen hänvisar den nationella domstolen till att undersöka intyg och handlingar, vilka uppenbarligen endast kan styrka att en fysisk leverans av korna har skett. Däremot undviker domstolen den andra tolkningsfrågan, nämligen vilken betydelse leverantörens äganderätt har för att det skall anses ha genomförts en leverans i mervärdesskatterättslig mening. Även om den unionsrättsliga bedömningen är frikopplad från nationell civilrättslig lagstiftning förutsätter det unionsrättsliga leveransbegreppet att rätten att såsom ägare förfoga över tillgången överförs från säljaren till köparen. Det är svårt att se hur detta kan ske om inte överlåtaren själv var ägare enligt nationella civilrättsliga regler eller om köparen gjorde ett civilrättsligt giltigt godtrosförvärv. Det finns all anledning att anta att en praktiskt fungerande tillämpning av det unionsrättsliga leveransbegreppet måste hamna nära den civilrättsliga leveransen. Däremot kan den unionsrättsliga bedömningen inte gärna vara beroende av parternas klassificering av transaktionen. I mån den avviker från rättshandlingarnas verkliga innebörd aktualiseras nationella myndigheters och domstolars skyldighet att, ”med hänsyn till omständigheterna i målet, från fall till fall avgöra om en överföring av rätten att såsom ägare förfoga över egendomen ägt rum”.31 En sådan bedömning av rättshandlingarnas verkliga innebörd är inte heller något som är främmande för EU-domstolen, vilket som ovan visats framgår av C-185/01 Auto Lease.32

4 Skattskyldighetens inträde för punktskatter

Tidpunkten för skattskyldighetens inträde avseende punktskatter har i svensk rätt traditionellt, i likhet med vad som gällt avseende mervärdesskatten, kopplats till det köprättsliga avlämnandet.33 I samband med EU-harmoniseringen av de statsfinansiellt mest betydelsefulla punktskatterna på alkohol, tobak och mineraloljor kom denna konstruktion att lämnas och förfarandereglerna kopplades istället till en strikt fysisk hantering av de punktskattepliktiga varorna.34 Från 1992 och till 2010 reglerades hanteringen av punktskattepliktiga varor i direktiv 92/12/EEG, fr.o.m. 2010 i direktiv 2008/118/EG.

Huvudregeln avseende de harmoniserade skatterna är enligt EU-rätten att skattskyldigheten inträder när varorna fysiskt lämnar ett godkänt skatteupplag. Avsikten med de harmoniserade bestämmelserna är att de punktskattepliktiga varorna skall kunna förflyttas inom och mellan medlemsländerna, så länge de transporteras mellan godkända skatteupplag under iakttagande av föreskrivna regler. Detta förfarande betecknas som den s.k. suspensionsordningen eller uppskovsförfarandet.35 Skattskyldigheten avses principiellt inträda när obeskattade varor levereras för konsumtion.36 Av praktiska skäl har tidpunkten för skattskyldighetens inträde dock knutits till en mer lättkontrollerad tidpunkt, nämligen när de obeskattade varorna avviker från suspensionsordingen.37 Så kan vara fallet t.ex. när obeskattade varor levereras till konsument eller till en näringsidkare som inte är godkänd som skattskyldig upplagshavare och således inte heller får förvara varor obeskattade i skatteupplag. De harmoniserade punktskattereglerna bygger som huvudregel på den s.k. destinationslandsprincipen, dvs. punktskattepliktiga varor skall beskattas i det land där de konsumeras. Direktivet innehåller därför bestämmelser som är tillämpliga för det fall att varor släpps för konsumtion i ett land (och således- beskattas i enlighet med reglerna i detta land) och sedermera kommer att konsumeras i ett annat EU-land.

5 C-315/12 Metro Cash & Carry Danmark ApS

Omständigheterna i målet var följande. Det danska företaget Metro sålde alkoholdrycker på grossistbasis till svenska och utländska kunder. Försäljningen skedde ”Cash & Carry”, dvs. på ett snabbköpsliknande sätt. För att få handla hos Metro förutsattes innehav av ett Metro-kort. Avseende svenska kunder förutsattes svensk mervärdesskatteregistrering. Ett företag kunde emellertid inneha flera Metrokort och antalet kort översteg vida antalet företag som var registrerade som kunder. Någon legitimationskontroll av köparna eller kontroll av deras syften med inköpen gjordes inte. Efter påstötning från det svenska Skatteverket krävde de danska skattemyndigheterna kopior på förenklade ledsagardokument avseende inköp av svenska näringsidkare av varor. Den danska domstolen kom att ställa följande frågor:

1. Ska direktiv 92/12 och förordning 3649/92 tolkas så, att en näringsidkare i en medlemsstat som, under sådana omständigheter som föreligger i det nationella målet, säljer punktskattepliktiga varor, vilka har släppts för konsumtion i den medlemsstaten och vilka på säljarens affärsställe överlämnas till en köpare som är hemmahörande i en annan medlemsstat – utan att säljaren bistår med transport eller med att arrangera transport – är skyldig att kontrollera för det första huruvida köpet av de punktskattepliktiga varorna sker i syfte att införa varorna till denna andra medlemsstat och för det andra huruvida en sådan införsel sker för privat bruk eller kommersiella ändamål?

2. För det fall fråga 1 besvaras jakande, ska näringsidkaren vid försäljning av punktskattepliktiga varor, under sådana omständigheter som föreligger i det nationella målet, utföra kontrollen med tillämpning av presumtionsregler om hur köparen avser att använda de köpta varorna?

3. För det fall fråga 1 besvaras jakande, ska direktiv 92/12 och förordning 3649/92 tolkas så, att en sådan säljare som avses i fråga 1, under sådana omständigheter som föreligger i det nationella målet, ska neka att uppfylla en köpares önskan att förvärva punktskattepliktiga varor om köparen inte erbjuder sig att överlämna exemplar 1 av det förenklade ledsagardokument som avses i artikel 4 i förordningen, såvitt syftet med köpet är att den punktskattepliktiga varan ska användas kommersiellt i köparens hemland? Denna fråga önskas även besvarad i det fall att presumtionsregler ska användas, såsom anförts i fråga 2.

4. Medför ikraftträdandet av direktiv 2008/118 och upphävandet av direktiv 92/12, när det gäller besvarandet av frågorna 1–3, någon ändring av rättsläget i förhållande till vad som följde av direktiv 92/12?

5. Ska uttrycket ’varor som förvärvats av enskilda individer för deras eget bruk’ i artikel 8 i direktiv 92/12 respektive i artikel 32.1 i direktiv 2008/118, tolkas så att det omfattar eller kan omfatta inköp av punktskattepliktiga varor under sådana omständigheter som föreligger i det nationella målet? För det fall denna fråga besvaras nekande, omfattas inköpen då av artikel 7 i direktiv 92/12 respektive av artikel 33 i direktiv 2008/118?”

Frågan var således om Metro hade en skyldighet att kontrollera om avsikterna med inköpen var kommersiella eller gjorda av privatpersoner. EU-domstolen fann att kravet på presentation av det förenklade ledsagardokumentet enligt förordningen 3649/92 åvilade den som var ansvarig för förflyttningen av de beskattade varorna att lämna ett exemplar till leverantören. Metro hade således ingen skyldighet att kontrollera avsikten bakom inköpen, om varorna var avsedda att konsumeras i Danmark eller levereras till ett annat medlemsland, och i så fall om de var avsedda för kommersiellt eller privat bruk. Domstolen markerade att ”Cash & Carry”-systemet medförde att det var omöjligt för Metro att kontrollera syftet med kundernas inköp.

Vidare fann domstolen att ändringar i det nya punktskattedirektivet inte medförde ett förändrat rättsläge i förhållande till vad som följde av cirkulationsdirektivet. De andra och tredje tolkningsfrågorna behövde inte besvaras efter utfallet på den första frågan. Den avslutande frågan var om inköp gjorda under sådana omständigheter som redovisats i fallet, dvs. i Metros lokaler enligt ”Cash & Carry”-systemet, kunde utgöra ”varor som förvärvats av enskilda individer för deras eget bruk” enligt art. 8 i dåvarande direktiv 92/12/EEG. Domstolens slutsats, efter att ha konstaterat att det inte kunde åläggas någon skyldighet för Metro att kontrollera syftet bakom kundernas inköp, blev att inköpen kunde utgöra förvärv av enskilda individer för enskilt bruk (och i så fall skulle beskattas i ursprungslandet). Det ankom på nationella myndigheter att undersöka om så var fallet.

Vilka indikationer ger då domslutet för hur begreppet skattskyldighetens inträde skall uppfattas avseende punktskatterna? Tidpunkten för skattskyldighetens inträde är i dessa situationer i högsta grad beroende av vilket syfte den som för skattade varor från ett medlemsland till ett annat har med transporten. Är det varor avsedda för privat bruk beskattas varorna enligt ursprungslandsprincipen i det land där de införskaffats, i rättsfallets exempel Danmark. Om inköpet av varorna har ett kommersiellt syfte skall beskattning enligt direktivet även ske i destinationslandet: ”Då punktskattebelagda varor som redan släppts för konsumtion i en medlemsstat förvaras för kommersiella ändamål i en annan medlemsstat, skall punktskatten tas ut i den medlemsstat där varorna förvaras.”38 Enligt det nya punktskattedirektivet ”ska punktskatte-pliktiga varor som redan frisläppts för konsumtion i en medlemsstat och som innehas för kommersiella syften i en annan medlemsstat för att levereras eller användas där, beläggas med punktskatt som ska tas ut i denna andra medlemsstat.”39 Dessa båda formuleringar synes ge vid handen att det är själva innehavandet av varor för kommersiellt ändamål som utlöser skattskyldighet. En vidareläsning i det nya direktivet ger dock vid handen att så inte är fallet. Av följande direktivpunkt framgår att ”villkoren för skattskyldighet och den skattesats som ska tillämpas ska vara de som är i kraft den dag då skattskyldighet inträder i den andra medlemsstaten.”40 Bestämmelsen synes hänvisa till de nationella reglerna om skattskyldighet. För svensk del har den nationella bestämmelsen fått utformningen att skattskyldigheten inträder när varorna förs in till Sverige.41 Bedömningen om varorna innehas för ett kommersiellt ändamål kommer således då att göras redan när varorna förs in i landet. Varor som förflyttas på detta sätt skall åtföljas av ett förenklat ledsagar-dokument och säkerhet skall ställas för skatten.42 Den svenska regleringen omfattar dock även förfaranden när dessa krav inte har uppfyllts. I praktiken är det givetvis dessa som är de mest betydelsefulla, nämligen när varor förs in i landet utan att det finns en avsikt att erlägga svensk skatt eller efterleva t.ex. alkohol-lagstiftningen.43 Trots Skatteverkets påstötning hos danska myndig-heter medger EU-rätten således ingen möjlighet till kontroll när varorna lämnar suspensionsordningen i ursprungslandet. Detta stämmer såtillvida med direktivets anda, då varor som förflyttas med förenklat ledsagardokument inte skall anses vara förvarade i ett kommersiellt syfte förrän de når destinationslandet.44 Följden av målets utgång blir dock att detta i praktiken även gäller för varor där aktören inte har iakttagit punktskattedirektivets regler.

6 Avslutning

Som ovan beskrivits behandlar de båda domarna tämligen speciella frågeställningar. Frågan i det först behandlade fallet var om en överföring av rätten att såsom ägare förfoga över egendomen hade skett (och om köparen därmed hade rätt att dra av ingående mervärdesskatt). Eftersom domstolen hänvisar den nationella domstolen till att undersöka de närmare omständigheterna ger domen begränsad ledning. Det är dock uppenbart att faktiska bevis som intyg och handlingar kan styrka att en leverans har skett i unionsrättslig mening avseende mervärdesskatten.

Det senare fallet rör frågan om det kunde krävas en kontroll av köparen när beskattade varor i ursprungslandet såldes både till privatpersoner och kommersiella aktörer under liknande former. Svaret var nekande, vilket medför att det endast är en fråga för myndigheterna i destinationslandet att avgöra om ett kommersiellt syfte är för handen.

Stefan Olsson är professor i finansrätt vid Handelshögskolan, Karlstads universitet.