Förslaget till förändrade fåmansföretagsregler från 2014

I artikeln behandlas de i budgetpropositionen ingående förslagen till ändringar i de s.k. 3:12-reglerna. Avsikten med ändringarna är främst att hindra en enligt rege-ringen alltför förmånlig beskattning av utdelningar i företag med många ägare och anställda. Den största och mest omdiskuterade ändringen som föreslås är att en ägare av kvalificerad andel i ett fåmansföretag måste inneha minst 4 % av andelarna i företaget för att få utnyttja löneutrymmet vid beräkning av gränsbeloppet.

1 Inledning – ”voffö gör de på detta vise?”

Trots mycket kritik lade regeringen i budgetpropositionen fram ett förslag på ytterligare förändringar av 3:12-regelverket för att, citat: ”förbättra förutsättningarna för jobb och motverka överutnyttjande.”

Regelverket är sedan 2006 på väg i en bana som kraftigt avviker från avfyrningsvinkeln. Till mångårig kritik från många håll för dess komplexitet kan adderas det faktum att regelsystemet idag är oerhört långt ifrån sitt ursprungliga syfte. Det fanns en fullt logisk och rimlig förklaring till att regelverket ansågs behövligt när skattereformen sjösattes 1991. Skattesystemets tydliga då nyvunna dualism gjorde det nödvändigt att hindra att arbetsinkomster omvandlades till lägre beskattade kapitalinkomster. Det var mycket tydligt att reglerna utgjorde ett slags kringgåendelagstiftning. Utmaningen var hur ”rätt” företag och ägare skulle fångas in i garnet.

Successivt har regeringar av skiftande sammansättning sedan 2006 vridit om reglerna till i många delar mycket tydliga fördelsregler.1 Nu brottas istället regeringen med att inte reglerna ska vara för fördelaktiga, i alla fall för vissa kategorier.

Regeringen är av uppfattningen att överutnyttjande framför allt skett bland revisorer, advokater och konsulter. Man menar att dagens regler innebär att personer med ett mycket litet ägande har kunnat tillgodoräkna sig skattelättnader som är avsedda för entreprenörer som i egenskap av aktiva ägare tar risk. Anställda har genom att köpa mycket små ägarandelar i vissa företag kunnat sänka sin marginalskatt från 57 till 20 procent på stora delar av inkomsten. Detta har ansetts leda till ett stort överutnyttjande där en förhållandevis liten grupp höginkomsttagare har sänkt sin skatt med betydande belopp. Företrädare för berörda branscher och företag har kraftigt bemött kritiken i både debattartiklar och remissvar.2 En av konstruktörerna bakom omvridningen av regelsystemet har bekräftat att förändringarna resulterade i effekter som inte var avsedda.3 Likväl har ett antal fåmansföretagare nu uppnått skattepositioner som de inte vill se gå förlorade. Kanske har det, som regeringen konstaterar, skett en anpassning till reglerna eller också har det inte det. Enligt min mening kan regeringen i vilket fall anpassa systemet efter en politik man anser vara den rimliga. Lämpligheten av ändringen kan givetvis diskuteras. Regelsystemet har allt sedan det infördes varit utsatt för ett konstant korsdrag från samtliga regeringar och riksdagar. Sett i det sammanhanget ser jag det inte som anmärkningsvärt att ytterligare justeringar nu sker. Regeringen är mycket tydlig med att de föreslagna skärpningar är önskvärda.

Det finns inslag i debatten av att de utpekade sektorerna upplever sig orättvist uthängda såsom bedrivande omoralisk skatteplanering.4 Klart är att de, om de har velat, har kunnat anpassa sin vinstplanering och ägarpolitik till bästa möjliga ekonomiska utfall med hänsyn till regelsystemets utformning, vilket är fullt förståeligt i så fall och inte alls anmärkningsvärt enligt min mening. En annan sak är dock att kombinationen av hög avkastning på andelskapitalet och fördelaktiga skatteregler för utdelning har lett till resultat som regeringen nu inte vill acceptera fortsättningsvis. Det problem som alltid uppkommer i sådana situationer är hur man ska träffa rätt.

Politik är det möjligas konst och inget argument i debatten för och emot förändringar kan enligt min mening ses som mer eller mindre giltigt. Mycket kritik och flera alternativa förslag har lämnats i den mycket tidsknappa remissomgången.5 Det bör framhållas att inte alla instanser har varit negativa. Många har framhållit vikten av att bibehålla regelsystemets legitimitet och därav nödvändigheten av att förändra reglerna. Regeringen menar sig ha justerat förslaget för att möta de synpunkter som har kommit in. Som vanligt har Lagrådet kritiserat förslaget, och egentligen hela regelsystemet, men regeringen säger sig också ha tillgodosett den kritiken. Mycket talar för att regeringens förslag kommer att klubbas igenom av riksdagen under hösten och mitt syfte med denna artikel är analysera de förändringar som förslaget kommer att innebära för gällande rätt på området. Jag kommer inte att analysera förslagens ekonomiska lämplighet men kommer avslutningsvis att kort skissa ett provocerande enkelt alternativt förslag.

Förslagen föreslås träda i kraft den 1 januari 2014. Förslaget till sänkning av löneuttagskravet ska dock tillämpas först från och med beskattningsåret 2016, och får därmed betydelse för det löneuttagskrav som ska vara uppfyllt från och med 2015.

2 Införande av kapitalandelskrav

Det är i denna del som jag uppfattar att de föreslagna ändringarna skapat mest kalabalik. Ett kapitalandelskrav på 4 procent föreslås nu infört. I remissomgången inkom alternativa förslag på allt mellan 2 och 10 procents krav. Ett införande av ägarandelskrav innebär ofrånkomligen tröskel- och inlåsnings-effekter samt konkurrenssnedvridning.6 Accepterar man regeringens antagande att företag i advokat-, revisors- och konsultbranschen anpassat sin vinstutdelningspolitik till regelsystemets oavsedda fördelaktiga effekter är det väl dessutom ingen kvalificerad gissning att det i skrivande stund pågår planering i många företag för omstruktureringar och förändrad delägarpolitik för att anpassa sig till förändringarna. Detta kan uppfattas som improduktivt ur annat än ett skatteoptimeringsperspektiv men regeringen menar att det inte motiverar passivitet i förhållande till kända brister.7

Regeringen föreslår att förändringen träder i kraft 1 januari 2014. Löne-underlaget beräknas på löner som betalas ut innevarande år, 2013, och en tillämpning av kravet redan från 2014 kan diskuteras ur retroaktivitetssynpunkt. Kapitalandelskravet kommer att gälla gränsbelopp som beräknas 2014 och kapitalandelskravet måste vara uppfyllt 1 januari 2014, 57 kap. 19 § inkomstskattelagen (IL). Visst kan lämpligheten av tidpunkten diskuteras men jag kan inte se att retroaktivitetsförbudet i grundlagen är tillämpligt i denna situation.

Intressant och märkligt är att det genom lagförslaget uppkommer en ny kategori av fåmansföretagare. Nämligen de som inte uppfyller kapitalandelskravet men fortfarande har kvalificerade andelar enligt grunddefinitionen i 57 kap. 4 § IL. Äger de mindre än fyra procent kan de inte utnyttja något löneutrymme och de kommer samtidigt bara att kunna del av en ytterst liten del av schablonbeloppet, som ju i och för sig är generöst men som ju ska delas upp på alla andelar i företaget. När det gäller ett antal advokat- och revisionsbyråer vet vi dessutom att anskaffningskostnaderna för andelarna är väldigt låga. Det innebär att dessa ägare nu kommer att få växla 20 procent utdelnings-beskattning mot drygt 57 procent från i stort sett första gränsbeloppskronan. Den nyligen införda takregeln för tjänstebeskattad utdelning 90 inkomstbasbelopp (IBB) (5.603.400 kr för utdelning 2014) har i alla fall teoretiskt sett betydelse även om den nog inte ofta får praktisk betydelse. Regeln i 57 kap. 20 a § IL innebär att utdelning inte ska tas upp i inkomstslaget tjänst till den del det skulle medföra att den skattskyldige och närstående, som inräknas i samma närståendekrets, under beskattningsåret från ett företag sammanlagt i inkomstslaget tjänst tagit upp utdelning med högre belopp än som motsvarar 90 IBB. Viss tröst kan dessa ägare också få i sparade utdelningsutrymmen beräknade enligt hittills-varande regler, men principiellt sett kommer de att utgöra en atypisk kategori i den i övrigt generösa 3:12-myllan. De kommer i princip att vara tillbaka på situationen vid skattereformens genomförande när utdelningsutrymmet var mycket knappt och alla större utdelningar blev föremål för tjänstebeskattning. Detta verkar också vara regeringens önskan.8 Från att vid skattereformen, och då av oro för kringgående, ha trängts in i systemet med hjälp av ett skohorn (den utvidgade definitionen i 57 kap. 3 § IL), har de efter ett antal gyllene år sedan 2006 nu förpassats till systemets bakgård.

3 Definitionen av dotterföretag ändras

IL innehåller tidigare ingen egen definition av moderföretag och dotterföretag. När löneunderlagsreglerna i 57 kap. 16–19 §§ IL hittills har tillämpats har därför i andra lagar definierade koncernbegrepp gällt.9 En konsekvens av detta är att det är möjligt med dubbla koncerntillhörigheter, ett dotterföretag kan ha mer än ett moderföretag, vilket också har slagit igenom vid tillämpningen av reglerna i 57 kap. IL. Justeringar har dock skett så att underlaget måste proportioneras i förhållande till ägarandelen. När det gäller handelsbolag och kommanditbolag som dotterföretag har det varit oklart hur fördelningen av löneunderlag i dessa bolag ska ske mellan ägarna. I HFD 2012 not. 37 konstaterade domstolen att i sådana fall kan inte ägarandelen utan vidare härledas ur storleken av förekommande insatser, men gav inget svar på vilken annan metod som eventuellt skulle tillämpas.10 För att minska osäkerheten i gällande rätt och hindra kringgående av det föreslagna införda kapitalandelskravet11 har regeringen föreslagit en särskild definition, 57 kap. 19a § IL, av dotterföretag vid tillämpning av samtliga bestämmelser i 57 kap. 16–19 §§ IL. Vid tillämpning av 57 kap. 16–19 §§ IL ska för det första med dotterföretag avses ett företag i vilket moderföretaget, direkt eller indirekt genom ett annat dotterföretag, äger mer än 50 procent av kapitalet i företaget. Även ett eventuellt mellanliggande företag måste uppfylla definitionen av dotterföretag.

Se prop. 2013/14:1 s. 275.

Anta att ett företag X AB äger 30 procent i Y AB och 60 procent i dotterföretaget Z AB som i sin tur äger 60 procent i Y AB. Indirekt äger X AB således 66 procent i Y AB, vilket innebär att även Y AB är ett dotterföretag till XAB. Vid beräkning av ett lönebaserat utrymme på andelarna i X AB får därmed X AB:s andel i löneunderlaget i både Y AB och Z AB medräknas.12

Vidare bestäms att om företaget är ett svenskt handelsbolag eller en i utlandet delägarbeskattad juridisk person ska istället med dotterföretag avses ett företag i vilket samtliga andelar, direkt eller indirekt, ägs av moderföretaget. Därmed löser regeringen med ett enkelt grepp oklarheter i gällande rätt när det finns flera delägare i samma handelsbolag som har kunnat dela på löneunderlaget.

Se a.a.

Anta att ett handelsbolag ägs till lika delar av två företag som i sin tur, direkt eller indirekt, i sin helhet ägs av ett och samma företag A. Handelsbolaget ägs då indirekt helt av företag A. Delägarna i A kan då tillgodoräkna sig löneunderlagen i handelsbolaget.13

4 Sänkt krav på löneuttag

Regeringen föreslår att ett lönebaserat utrymme bara ska beräknas om andelsägaren eller närstående under året före beskattningsåret fått sådan kontant ersättning från företaget och dess dotterföretag som sammanlagt inte understiger det lägsta av sex IBB med tillägg av fem procent av den sammanlagda kontanta ersättningen i företaget och dess dotterföretag, och 9,6 IBB, 57 kap. 19 § IL. Sänkning sker alltså i det andra ledet från 10 till 9,6 IBB och den gäller från beskattningsåret 2016. Det innebär att kravet enligt det andra ledet fortfarande är ett löneuttag på minst 10 IBB både under 2013 och 2014.

5 Höjning av lönebaserat utrymme

För närvarande räknas det lönebaserade utrymmet ut i två trappsteg enligt 57 kap. 16 §§ IL. Till att börja med läggs till årets gränsbelopp 25 procent av det totala löneunderlaget. Om det totala löneunderlaget överstiger 60 inkomstbasbelopp (IBB) får ytterligare 25 procent av det överskjutande beloppet läggas till. Det offentligfinansiella utrymme som frigörs genom skärpning i andra delar av 57 kap. IL vill regeringen använda till att förenkla tillämpningen. Därför föreslås att det lönebaserade utrymmet ska uppgå till 50 procent av hela löneunderlaget.

Det kommer att innebära en fördubbling av löneutrymmet för de företag som har lönesummor under gränsen 60 IBB (3.396.000 för utdelning 2014).

6 Tak för lönebaserat utrymme för delägare

Det finns för närvarande ingen övre gräns för hur stort utrymmet kan bli per år. I vissa fall kan det enligt regeringen leda till omotiverat stora ej utnyttjade utrymmen av gränsbelopp som sparas. För att komma till rätta med det föreslår regeringen ett tak för hur stort det lönebaserade utrymmet kan bli per år och ägare. Det sker genom en ändring i 57 kap. 16 § IL som innebär att det lönebaserade utrymmet begränsas till att per år uppgå till högst 50 gånger den egna eller någon närståendes kontanta ersättning. Det är inte så att taket ska beräknas och fördelas utifrån den sammanlagda kontanta ersättningen inom närståendekretsen. I praktiken kommer istället samtliga i en närståendekrets beräkna sina respektive tak på den högsta kontanta ersättning som någon i kretsen har erhållit.14

7 Höjd positiv räntefördelningsränta

Enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag påverkas förstås inte av förändringar i 3:12-regelverket men regeringen vill bevaka neutraliteten mellan företagsformer. Räntesatsen för positiv räntefördelning höjs därför med 0,5 procentenheter till statslåneräntan + 6 procentenheter. Den positiva ränte-fördelningsräntan används som bekant för att beräkna en schablonmässig avkastning på investerat kapital i näringsverksamheten. Den beräknade avkastningen beskattas i stället i inkomstslaget kapital. I stället för att betala inkomstskatt och egenavgifter på schablonavkastningen sker beskattningen som kapital-inkomst till 30 procent skatt. Vid ett kapitalunderlag på 1.000.000 kr går det enligt dagens regler att flytta 85.000 kronor från inkomst av näringsverksamhet till inkomst av kapital. Med regeringens förslag ökar möjligheten att flytta inkomster till 90.000 kr per år. En företagare som betalar högsta marginalskatt på tjänsteinkomster får då en skattesänkning med ca 2.000 kr jämfört med dagens regler [1.970=(90.000–85.000)*(0,695–0,3)].

8 Avslutning – hur svårt kan det vara?

Med full förståelse för att skattereformens omläggning innebar ett behov av 3:12-regler, och med all respekt för alla försök att därefter göra systemet legitimt och icke avskräckande, kan jag emellertid konstatera att 3:12-systemet har spårat ur. Grundläggande skattelagstiftningskrav på neutralitet, rättsäkerhet och förutsebarhet har fått ge vika för politiska detaljstyrningar och lösningar ad hoc. Mycket skulle vara vunnet på ett alexanderhugg innebärande ökad tydlighet med vad som är reglernas övergripande syfte och starka förenklingar. Om systemet ska behållas!

Jag vill nämligen avsluta med att med att mycket grovt, och utan underliggande beräkningar vad gäller konsekvenser för fåmansföretagarna och statsfinanserna, ge ett exempel på hur man kan tänka enklare. En mycket enkel lösning, vilken också skissats i ett par av remissvaren, skulle enligt min mening vara att helt enkelt avskaffa reglerna och att bibehålla 25-procentig beskattning på utdelningar och kapitalvinster på onoterade andelar. De teoretiska gräns-beloppen har nu antagit så gigantiska proportioner att en förlorad möjlighet till tjänstebeskattning av utdelningar inte borde innebära ett så stort skattebortfall på de utdelningar som faktiskt kommer att göras. En normal skatteplanering torde ändå innebära att en delägare uppmanas ta ut så mycket lön, 440.600 kr för 2012, så att full pension och socialförsäkring uppnås. Även om inte statlig skatt kommer att betalas kommer bolaget att erlägga arbets-givaravgifter på löneuttaget. Ett avskaffande skulle visserligen ge möjlighet till skatteplanering i form av undvikande av löneuttag på bekostnad av utdelning. Men kan istället ses som en stimulerande åtgärd för att öka benägenhet att starta och driva företag. Vid löneuttag under skiktgränsen för statlig inkomstskatt är nettobehållningen 2013 efter skatt och avgifter ca 51,7 procent, jämfört med nettobehållningen 58,5 procent vid utdelning till beskattning om 25 procent. Den jämförelsen bygger dock på att arbets-givaravgiften helt och hållet ses som en skatt vilket är tveksamt vid de löne-nivåerna. En utökad beskattning från 20 till 25 procent på de andelar som nu är kvalificerade behöver kanske inte vara så hämmande för företagsamheten sett i ett historiskt perspektiv. Bolagsskattesatsen har sänkts rejält till 22 procent och före ändringarna 2006 beskattades ju t.ex. utdelning inom gräns-beloppet till 30 procent. Försämrad nettobehållning skulle bli skillnaden mellan 62,4 procent och 58,5 procent.

Mats Tjernberg, professor i offentlig rätt, skatterätt, Lunds universitet.