Förhandsbesked indirekt skatt första halvåret 2013

Ett bolags överföring av ett vindkraftverk till en delägare i bolaget mot inlösen av delägarens aktier har inte ansetts utgöra omsättning i form av varuöverlåtelse mot ersättning.

Ett bolag (Bolaget) ägde ett antal vindkraftverk och planerade att föra över ett av dem till en av sina delägare (Ägarbolaget). Alla rättigheter, tillstånd m.m. avseende vindkraftverket skulle följa med vid överföringen. Ägarbolaget, som bedrev verksamhet som i huvudsak var undantagen från skatteplikt, skulle använda vindkraftverket för produktion av el till den egna verksamheten. Bolaget ansåg att undantaget för verksamhetsöverlåtelse i 3 kap. 25 § ML inte var tillämpligt. Överföringen av vindkraftverket skulle därför inte ske genom försäljning utan genom utskiftning i samband med nedsättning av aktiekapitalet.

Bolaget ville veta om utskiftningen av vindkraftverket medförde att det uppkom en mervärdesskattepliktig omsättning.

Skatterättsnämnden (S, O, Hn, H, On, R, W) konstaterade inledningsvis att inlösenförfarandet ifråga innebar en överföring av materiell egendom från Bolaget till Ägarbolaget. Av ansökan framgick inte annat än att Ägarbolaget genom överföringen fick befogenhet att faktiskt förfoga över vindkraftverket som om Ägarbolaget vore ägare till detta. Överföringen av vindkraftverket från Bolaget till Ägarbolaget kunde därför enligt nämnden mervärdesskatterättsligt ses som en leverans av vara (jfr EU-domstolens dom i mål nr C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe).

Frågan var om överföringen också innebar en omsättning i mervärdesskattehänseende. Med omsättning av en vara förstås att den överlåts mot ersättning eller att den tas i anspråk genom uttag.

Nämnden konstaterade att när aktiekapitalet minskas genom inlösen eller indragning av aktier övergår inte aktierna till någon annan utan aktieägaren utträder ur bolaget genom att hans aktier upphör att gälla (jfr Håkan Nial och Svante Johansson, Svensk associationsrätt, sjunde upplagan, s. 254 f.). Enligt nämndens mening borde Bolagets inlösen av Ägarbolagets aktier inte heller i mervärdesskattehänseende ses som att Ägarbolaget överlåter sina aktier till Bolaget. Något ömsesidigt utväxlande av prestationer mellan Bolaget och Ägarbolaget på det sätt som enligt EU-domstolen krävs för att en vara ska anses levererad mot ersättning förelåg enligt nämnden därmed inte (jfr bl.a. mål nr C-16/93 R. J. Tolsma). För detta synsätt talade enligt nämndens mening även EU-domstolens praxis enligt vilken förvärv och innehav av andelar inte i sig omfattas av mervärdesskattedirektivets tillämpningsområde. Enbart förvärv av ekonomiska andelar i andra företag utgör nämligen inte ett utnyttjande av en tillgång i syfte att fortlöpande vinna intäkt därav, eftersom en eventuell utdelning, vilken är resultatet av detta delägande, inte beror på något annat än att tillgången befinner sig i mottagarens ägo och inte utgör ersättning för någon ekonomisk verksamhet i direktivets mening. Då denna verksamhet alltså inte i sig utgör ekonomisk verksamhet i den mening som avses i direktivet förhåller det sig på motsvarande sätt i fråga om verksamhet som består i att avveckla aktieinnehav (jfr mål nr C-77/01 EDM, p. 57, och där anmärkta rättsfall).

Bolagets överlåtelse av vindkraftverket utgjorde därmed enligt nämndens mening inte en omsättning i form av leverans mot ersättning.

Frågan var därefter om överlåtelsen i stället kunde anses innebära att vindkraftverket tog i anspråk genom uttag och att en omsättning därför förelåg på den grunden. En bedömning av om en uttagssituation var för handen och om uttaget var möjligt att beskatta var emellertid inte möjlig att göra på det i ärendet föreliggande underlaget. Till det kom att en sådan prövning närmast var av utredningskaraktär och därför inte lämpade sig för förhandsbesked. Ansökan avvisades därför i den delen.

Fhb 2013-07-02 (dnr 24-12/I). Överklagat av Skatteverket. Sekreterare och föredragande YB.

En samfällighetsförenings administration av medlemmarnas upplåtelse av parkeringsplatser har inte ansetts innebära att föreningen tillhandahåller sina medlemmar tjänster mot ersättning.

Genom anläggningsbeslut av Fastighetsbildningsmyndigheten (FBM) hade för tomträttshavarna (ett antal bostadsrättsföreningar) inrättats en gemensamhetsanläggning för parkering (Gemensamhetsanläggningen).

För förvaltningen av Gemensamhetsanläggningen hade en samfällighetsförening (Föreningen) bildats. Stadgar hade antagits och styrelse hade utsetts vid ett sammanträde som hållits hos FBM i anslutning till inrättandet av Gemensamhetsanläggningen. Medlemmar i Föreningen var de bostadsrättsföreningar som hade del i samfälligheten.

Föreningen hyrde i eget namn ut parkeringsplatser i Gemensamhetsanläggningen till de boende i medlemmarnas fastigheter och även till andra. Avsikten framöver var att respektive medlem skulle stå som uthyrare av parkeringsplatserna till de boende i medlemmens egen fastighet. Medlemmarna skulle därigenom komma att tillhandahålla de boende såväl bostad som parkeringsplats. Avsikten var också att Föreningen skulle, för respektive medlems räkning, administrera upplåtelsen av de parkeringsplatser som medlemmen upplät. I denna tjänst (Förvaltningstjänsten) ingick att Föreningen skulle sköta administration, avisering av upplåtelse av parkeringsplatser samt underhåll, skötsel och drift av Gemensamhetsanläggningen. För Förvaltningstjänsten planerade Föreningen att ta ut en marknadsmässig avgift.

Föreningen ville i första hand veta om dess tillhandahållande av Förvaltningstjänsten utgjorde en sådan omsättning av tjänst som var skattepliktig och som gjordes i en yrkesmässig verksamhet.

Skatterättsnämnden (S, O, F, H, On, R, W) bedömde inledningsvis om tillhandahållandet av Förvaltningstjänsten mot en marknadsmässig avgift kunde ses som ett tillhandahållande av tjänster mot ersättning och därmed som en omsättning i mervärdesskattehänseende.

Av EU-domstolens praxis följde att det för att skattskyldighet ska uppstå måste finnas en direkt koppling mellan den tjänst som tillhandahölls och det motvärde som erhölls (se domen i mål 154/80 Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA, p. 12). I domen i mål 102/86 angående Apple and Pear Development Council (Apple and Pear) ansågs en sådan koppling inte föreligga mellan en avgift som togs ut av fruktodlare, vilken var obligatorisk och inte utgick på grund av avtal, och tjänster rörande marknadsföring m.m. som tillhandahölls av ett organ som tillhandahöll dessa tjänster till gagn för fruktodlarnas gemensamma bästa.

I rättsfallet RÅ 2005 ref. 74 behandlades frågan om skattskyldighet för en förening, som hade till uppgift att handha vissa angelägenheter som var föreskrivna i trafikskadelagen (1975:1410, TSL), trafikförsäkringsförordningen (1976:359, TFÖRO) och föreningens stadgar. HFD fann att föreningen inte kunde anses tillhandahålla sina medlemmar några tjänster i mervärdesskattehänseende genom den verksamhet som föreningen bedrev. Verksamheten ansågs ha sin grund i regleringen i TSL och TFÖRO och inte i ett kontraktsförhållande mellan föreningen och dess medlemmar. Kostnadsersättningen som var hänförlig till dessa verksamheter ansågs därför inte utgöra ersättning för några av föreningen till medlemmarna tillhandahållna tjänster.

Mot bakgrund av vad Föreningen uppgett i ärendet utgick Skatterättsnämnden vid sin bedömning från förutsättningen att den aktuella Förvaltningstjänsten ingick som en del i Föreningens stadgeenliga förvaltningsuppdrag. Förvaltningsuppdraget liksom medlemskapet i Föreningen och hur kostnaderna för förvaltningen av Gemensamhetsanläggningen skulle fördelas mellan medlemmarna var baserat på myndighetsbeslut och inte på ett kontraktsförhållande mellan Föreningen och dess medlemmar. Dessa myndighetsbeslut hade i sin tur sin grund i regleringen i anläggningslagen (1973:1149) och i lagen (1973:1150) om förvaltning av samfälligheter, SFL.

Kostnadstäckningen för Förvaltningstjänsten skulle därmed, i enlighet med den ordning som fastställts vid anläggningsbeslutet och i SFL uttaxeras kollektivt av medlemmarna i förhållande till respektive medlems andelstal. Kostnadstäckningen tas ut oavsett om tjänsten kommer en enskild medlem till godo eller inte. Det saknades därmed en direkt koppling mellan kostnadstäckningen och den tjänst som tillhandhölls (jfr Apple and Pear pp. 11–16 och RÅ 2005 ref. 74).

Den avgift som Föreningen planerade att ta ut för Förvaltningstjänsten kunde mot den bakgrunden inte anses ha stöd i anläggningsbeslutet och en uttaxering av en motsvarande kostnadstäckning i form av bidrag från medlemmarna efter andelstal utgjorde mervärdesskatterättsligt inte ersättning för några av Föreningen tillhandahållna tjänster.

Mot den bakgrunden fann Skatterättsnämnden att Föreningens planerade förfarande inte kunde anses utgöra omsättning i mervärdesskattehänseende.

Fhb 2013-04-22 (dnr 13-12/I). Ej överklagat. Sekreterare YB. Föredragande KN.

Tillhandahållande av s.k. parkeringsfriköp har ansetts skattepliktigt.

Ett bolag (Bolaget) bedrev skattepliktig parkeringsverksamhet i egna och förhyrda parkeringsanläggningar. För att fastighetsägare skulle få bygglov vid nybyggnation av bl.a. bostäder krävdes från kommunens sida att de kunde tillhandahålla ett visst antal parkeringsplatser i förhållande till antalet lägenheter, s.k. parkeringstal. Det hade dock visat sig svårt för fastighetsägarna att själva tillgodose dessa krav. Bolaget avsåg därför att erbjuda fastighetsägare långtidsavtal om s.k. parkeringsfriköp. Genom att ingå ett sådant avtal skulle fastighetsägaren få tillgodoräkna sig Bolagets parkeringsplatser och därmed kunna erhålla bygglov.

Bolagets ansökan avsåg två typfall A och B. Bolaget ville veta om det förelåg skatteplikt för Bolagets tillhandahållande av parkeringsfriköp, såsom i fall A, till fastighetsägare som behövde denna rätt för att kunna erhålla bygglov (fråga 1). Bolaget ville också veta om svaret förändrades om, såsom i fall B, den som gjorde ett parkeringsfriköp även hyrde garageplatserna på marknadsmässiga villkor (fråga 2).

Bolaget ansåg att dess tillhandahållande av parkeringsfriköp utgjorde en sådan upplåtelse av rättighet som omfattades av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § ML.

Skatterättsnämnden (S, O, F, H, R, SN, W) konstaterade att fastighetsägarna i fall A inte själva skulle hyra några garageplatser av Bolaget. Det var de boende i de fastigheter som omfattades av parkeringsfriköpet som skulle få en rätt att av Bolaget hyra det antal garageplatser som ”reserverats” genom avtalet. Vad Bolaget tillhandahöll en fastighetsägare i detta fall kunde enligt nämndens mening närmast karaktäriseras som en utfästelse till fastighetsägaren att under avtalsperioden ge de boende i fastigheten tillgång till det antal parkeringsplatser som avtalet avsåg. Fastighetsägaren skulle kunna åberopa den erhållna utfästelsen t.ex. vid en ansökan om bygglov hos kommunen.

Bolagets utfästelse till fastighetsägarna att möjliggöra för de boende att hyra de aktuella garageplatserna, innebar enligt Bolaget att det sannolikt måste begränsa sin månadsuthyrning till andra. I den mån de ”reserverade” platserna inte nyttjades fullt ut av de boende, kunde dock Bolaget förfoga över dem och hyra ut dem till andra för korttidsparkering. Enligt Skatterättsnämndens mening innebar Bolagets tillhandahållande därigenom inte en rätt för fastighetsägaren att ta de aktuella garageplatserna i sin besittning för de boendes räkning och utestänga alla andra från rätten till platserna. Det planerade tillhandahållandet i typfallet A var därför enligt nämndens bedömning inte en sådan rättighet som omfattades av undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § ML (jfr t.ex. EU-domstolens mål nr C-284/03 Temco Europe och mål nr C-451/06 Gabriele Walderdorff).

Skatterättsnämnden konstaterade att Bolagets tillhandahållande i fall B i likhet med tillhandahållandet i fall A gav fastighetsägaren tillgång till ett visst antal parkeringsplatser motsvarande erforderligt parkeringstal, vilket kunde åberopas gentemot andra, t.ex. vid ansökan om bygglov.

Till skillnad från fall A, där de boende hyrde de aktuella garageplatserna direkt av Bolaget, var det i fall B, fastighetsägaren som hyrde parkeringsplatserna av Bolaget och som i sin tur hyrde ut dem i andra hand till de boende. I fall A kunde fastighetsägarna uppfylla parkeringstalet genom att åberopa utfästelsen från Bolaget. I fall B aktualiserades inte någon sådan utfästelse från Bolagets sida eftersom fastighetsägaren själv kunde uppfylla parkeringstalet genom att Bolaget upplåtit hyresrätten till parkeringsplatserna direkt till fastighetsägaren.

Mot den bakgrunden utgjorde enligt Skatterättsnämndens bedömning Bolagets tillhandahållande i fall B ett skattepliktigt tillhandahållande av parkeringsplatser enligt 3 kap. 3 § första stycket 5 ML.

Fhb 2013-03-11 (dnr 15-12/I). Överklagat av sökanden. Sekreterare och föredragande YB.

Uthyrning av loger har inte ansetts som ett enda tillhandahållande som omfattas av skattesatsen 6 procent. Inte heller har uthyrningen ansetts utgöra en sådan uthyrning av fastighet som omfattas av undantag från skatteplikt.

Ett bolag (Bolaget) avsåg att erbjuda företag att hyra loger i en anläggning från vilka man kunde följa de evenemang som ägde rum i anläggningen. Genom att ingå avtal med Bolaget fick kunden tillgång till en loge för ett visst antal evenemang per år. Utöver evenemangstillfällena kunde kunden nyttja logen för möten och konferenser.

Bolaget ville veta om dess uthyrning av loger utgjorde en enda tjänst som omfattades av den reducerade skattesatsen om 6 procent enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 5 och 10 ML (fråga 1). Om svaret på fråga 1 var nekande ville Bolaget veta om uthyrningen av loger till någon del utgjorde från skatteplikt undantagen uthyrning av fastighet enligt 3 kap. 2 § ML (fråga 2).

Skatterättsnämnden (S, O, F, H, R, W) konstaterade att kunden genom att ingå avtal med Bolaget fick en rätt att under avtalstiden använda en loge under den tid ett evenemang pågick samt att erhålla evenemangsbiljetter till evenemanget. I den årliga avgiften ingick därutöver ett antal tjänster såsom personlig kontakt med Bolagets personal för förfrågningar och en möjlighet att förhandsboka logen som konferensrum under tid då evenemang inte pågick. Bolaget hade beräknat att en kund i genomsnitt kunde komma att använda sin loge för konferenser under 4–12 dagar per år under de närmaste två åren. Kunden hade inte egen nyckel till logen. Anläggningens övriga verksamhet styrde vilka loger som var tillgängliga. Om den loge kunden hyrt inte fanns tillgänglig utnyttjades om möjligt andra lokaler, antingen i anläggningen eller hos Bolagets samarbetspartner. Inte heller vid evenemang var kunden garanterad tillgång till logen. Om den inte var tillgänglig hade kunden rätt att antingen använda en annan av Bolaget anvisad loge eller andra sittplatser på anläggningen.

Skatterättsnämnden fann med beaktande av vad Bolaget uppgett rörande kundens begränsade användning av logen och de övriga villkor som gällde för kundens möjligheter att disponera sin loge att denne inte kunde anses erhålla en sådan rätt till de aktuella logerna som enligt EU-domstolen var en förutsättning för att tillhandahållandet skulle kunna undantas som uthyrning av fast egendom (jfr bl.a. mål nr C-284/03 Temco Europe SA).

Nämnden konstaterade att Bolagets åtaganden inbegrep ett flertal tjänster. Av Bolagets åtaganden hade enligt nämndens mening, rätten till tillträde till evenemang under avtalstiden och till biljetter ett självständigt värde för kunden. Även möjligheten att under övrig avtalstid kunna nyttja den egna logen eller någon annan loge för möten eller konferenser fick anses vara något som kunden efterfrågade i sig. Bolagets åtaganden kännetecknades därför enligt nämndens mening av två fristående huvudsakliga tillhandahållanden som det inte kunde anses konstlat att skilja åt. Övriga tjänster som Bolaget mot en årlig avgift tillhandahöll kunden utgjorde enligt nämndens bedömning endast medel att på bästa sätt åtnjuta något av de huvudsakliga tillhandahållandena och därför underordnat detta.

Mot den bakgrunden skulle Bolagets åtagaden ses som två separata tillhandahållanden för vilka olika skattesatser kunde komma i fråga. Inte något av tillhandahållandena kunde under de i ärendet angivna förutsättningarna ses som en sådan upplåtelse av fastighet som enligt 3 kap. 2 § ML var undantagen från skatteplikt.

Fhb 2013-02-28 (dnr 52-11/I). Överklagat av SKV. Sekreterare och föredragande YB.

Uthyrning av lokaler till en kommun för vård- och omsorgsverksamhet (äldreboende) har till den del verksamheten avsett de boendes vårdrum inte ansetts skattepliktig då rummen ansetts utgöra stadigvarande bostad.

Ett bolag (Bolaget) avsåg att hyra ut lokaler för vårdboende till kommunen som där skulle bedriva vårdverksamhet för vårdtagare i livets slutskede. Vårdboendet var avsett för vårdtagare som beviljats detta boende som socialt bistånd med stöd av socialtjänstlagen (2001:453), SoL. Vårdtagaren skulle komma att ha ett omfattande vårdbehov dygnet runt. De flesta skulle komma att vara rullstolsbundna eller i vissa fall kunna gå med hjälpmedel. Flertalet skulle lida av demenssjukdomar. Personalen skulle utgöras av undersköterskor. En ansvarig sjuksköterska skulle finnas tillgänglig varje dag, liksom en ambulerande sjuksköterska dygnet runt. Lokalerna, som var belägna på tre våningsplan, skulle bestå av ca 40 vårdrum fördelade på två våningsplan med ca 20 rum per plan. Lokalerna skulle i övrigt bestå av personalutrymmen och gemensamhetsutrymmen (dvs. ytor som används av både personal och de boende).

Huvudfrågan i ärendet var om lokalerna till någon del skulle anses avse stadigvarande bostad. Frågan ställdes mot bakgrund av bestämmelserna om frivillig skattskyldighet i 9 kap. ML och bestämmelsen i 3 kap. 3 § andra stycket enligt vilken skatteplikt inte föreligger för upplåtelse till en kommun om upplåtelsen avser stadigvarande bostad.

Skatterättsnämndens majoritet (S, O, H, R, W) utgick vid bedömningen från att den verksamhet som skulle bedrivas i lokalerna omfattades av undantag från skatteplikt.

Nämnden konstaterade att avdragsförbudet avseende stadigvarande bostad hade tillkommit för att förhindra att avdrag gjordes för kostnader som normalt var att anse som privata levnadskostnader som inte borde undantas från beskattning (jfr prop. 1989/90:111 s. 127 och prop. 1993/94:99 s. 212).

I rättsfallet RÅ 1993 ref. 30 hade Högsta förvaltningsdomstolen i ett överklagat förhandsbesked bl.a. tagit ställning till om gruppbostäder för senildementa skulle anses utgöra stadigvarande bostäder i mervärdesskattehänseende. Varje gruppbostad bestod av ett och ett halvt rum och pentry, hade toalett med dusch samt uteplats och låg inom en avskild avdelning som hölls låst. På avdelningen, som var bemannad dygnet runt, fanns ett gemensamt kök samt andra utrymmen för samvaro. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fann att gruppbostäderna fick anses som stadigvarande bostäder för vilka ML:s avdragsförbud gällde. Av Skatterättsnämndens bedömning framgick att kommunen upplåtit bostäderna i enlighet med 20 och 21 §§ socialtjänstlagen (1980:620) och sin skyldighet att bereda äldre och handikappade ett boende som i största möjliga utsträckning, med hänsyn till deras särskilda behov skulle motsvara ett normalt boende. Rummen uppläts med hyresrätt och nyttjades av de boende på samma sätt som lägenheter på den allmänna bostadsmarknaden. Den omständigheten att lägenheterna bl.a. var särskilt handikappanpassade och fördelades med särskilt beaktande av tillsyns- och vårdbehovet skilde dem, såvitt gäller de boendes brukande, inte i något avgörande hänseende från bostäder i det allmänna bostadsbeståndet. Inte heller det förhållandet att den del av anläggningen som avsåg gruppbostäderna av tillsynsskäl hölls låst påverkade bedömningen. Att omvårdnaden i det enskilda fallet kunde vara betydande och utgjorde sådan social omsorg som var undantagen från skatteplikt enligt ML ansågs inte medföra att gruppbostäderna skulle anses utgöra särskilt inrättade vårdplatser i omsorgsverksamheten. De räknades inte som hem för vård eller boende enligt 22 § i den då gällande socialtjänstlagen (1980:620); sistnämnda bestämmelse motsvaras idag av bestämmelser i 6 kap. socialtjänstlagen (2001:453), SoL.

Beträffande det vårdboende som var föremål för den nu aktuella bedömningen framgick följande. Varje vårdrum skulle bestå av hall, kapprum, pentry, allrum inklusive sovplats, badrum och förråd. De vårdboende skulle få ha sina egna möbler i vårdrummet även om utrymmet för detta begränsades av den fullt utrustade sjukhussäng som skulle finnas där. Det skulle finnas en taklift vid sängen för förflyttning av den vårdboende. Vidare skulle rummen vara utrustade med en liten bänkinredning – s.k. trinett – med diskho, vattenkran, ett litet kylskåp och mikrovågsugn samt eluttag. Det skulle inte finnas spis, kokplatta eller frys. Badrummet, som skulle vara handikappanpassat, skulle ha skjutbara dörrar och vara utrustat med toalett, handfat, dusch och tvättpelare.

Skatterättsnämnden utgick från förutsättningen att den uthyrning som var i fråga avsåg boenden som kommunen skulle upplåta i enlighet med sin skyldighet enligt 5 kap. 5 § andra stycket SoL att inrätta särskilda boendeformer för service och omvårdnad för äldre människor som behöver särskilt stöd. Nämnden uteslöt dock inte att fråga också kunde vara om boenden som kommunen skulle upplåta i enlighet med sin skyldighet enligt 5 kap. 7 tredje stycket SoL att inrätta bostäder med särskild service för människor med sådana olika funktionshinder som avses i paragrafens första stycke. Dessa bestämmelser motsvarades av 20 och 21 §§ i den tidigare socialtjänstlagen (1980:620) i paragrafernas lydelse vid tidpunkten för Skatterättsnämndens avgörande i rättsfallet RÅ 1993 ref. 30. Vårdrummen i ärendet var inrättade för permanentboende och skilde sig vad gäller utformning och faktisk användning, såvitt gäller de boendes brukande, inte på något avgörande sätt från vad som gäller för bostäder på den allmänna bostadsmarknaden. Enligt nämndens mening var vårdrummen och förhållandena även i övrigt så likartade dem som förelåg i RÅ 1993 ref. 30 att det inte fanns skäl att göra en annan bedömning. Den omständigheten att omvårdnaden i det enskilda fallet kunde vara betydande och att de boende inte fullt ut och inte på egen hand kunde nyttja rummets utrustning var således inte avgörande för bedömningen. Med hänsyn till det anförda fann Skatterättsnämndens majoritet att vårdrummen mervärdesskatterättsligt skulle anses som stadigvarande bostäder vilka inte omfattas av skatteplikt enligt 3 kap. 3 § andra stycket ML.

Fhb 2013-02-06 (dnr 7-12/I). Överklagat av sökanden. Sekreterare och föredragande YB.

F och SN var skiljaktiga och ansåg sammanfattningsvis att uthyrningen inte kunde anses avse stadigvarande bostad. För att en enskild ska beviljas boende i särskild boendeform krävs att denne har ett omfattande behov av vård- och omsorgsinsatser. Med omfattande vård- och omsorgsinsatser menas kontinuerliga insatser som behöver ges dygnet runt för att tillgodose behov av personlig omvårdnad, tillsyn, skydd och sjukvård. Det är således ett omvårdnadsbehov kopplat till en ständig tillsyn som är utmärkande för de beviljade insatserna i form av individuella boendeplaceringar. Kommunen nyttjar inte lokalen i en verksamhet som avser stadigvarande bostad i kommunal verksamhet. Uthyrningen avser en kommunal verksamhet som i sin helhet utgör mervärdesskattefri social omsorg. Uthyrningen omfattas därför av skatteplikt enligt 3 kap. 3 § andra stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

Skatteplikt har ansetts inte föreligga för uthyrning av boenderum i en gruppbostad som inrättats med stöd av 9 § 9 lagen (1993:387) om stöd och service till vissa funktionshindrade, LSS.

Ett bolag (Bolaget) hade genomfört en ombyggnation av en lokal i sin fastighet som hyrdes ut till Staden för användning som gruppboende för unga vuxna med medfödda funktionshinder. Personal fanns tillgänglig dygnet runt för vård, hjälp och tillsyn av de boende. Omvårdnaden bestod i hjälp med den dagliga livsföringen, med att kommunicera m.m. Lokalerna bestod av sju boenderum, gemensamma ytor för matsal och kök samt ett personalrum. Staden upplät boenderummen med hyresrätt till de boende.

Huvudfrågan i ärendet var om de lokaler som Bolaget hyrde ut till Staden till någon del skulle anses avse stadigvarande bostad och därmed inte omfattas av skatteplikt enligt 3 kap. 3 § andra stycket ML.

Vid bedömningen hänvisade Skatterättsnämndens majoritet (S, O, H, R, W) liksom vid det under avsnitt 3.3 redovisade fallet till avgörandet RÅ 1993 ref. 30.

När det gällde det nu aktuella gruppboendet var varje boenderum ytmässigt en enhet bestående av sovrum, vardagsrum, kapprum och en köksdel. Inga av dessa delar var avskilda från varandra med väggar. Varje boenderum hade dessutom ett särskilt sanitetsutrymme.

Nämnden konstaterade att Staden svarade för gruppboendet i enlighet med sin skyldighet i 2 § jämförd med 9 § 9 LSS att lämna enskilda insatser i form av bostäder med särskild service för vuxna eller andra särskilt anpassade bostäder för vuxna. Av förarbetena till LSS framgick att syftet med bostadslägenheten i en gruppbostad är att den ska vara den enskildes i permanenta bostad (prop. 1992/93:159 s. 86). Boenderummen var således inrättade för permanentboende och skilde vad gällde utformning och faktisk användning, såvitt gällde de boendes brukande, inte på något avgörande sätt från vad som gäller för bostäder på den allmänna bostadsmarknaden. Enligt nämndens mening var boenderummen och förhållandena i övrigt så likartade dem som förelåg i RÅ 1993 ref. 30 att det inte fanns skäl att göra en annan bedömning. Den omständigheten att omvårdnaden i det enskilda fallet var betydande och att boenderummen inte stod till förfogande för alla eller kunde nyttjas av den boende på samma sätt som lägenheter på den allmänna bostadsmarknaden var således inte avgörande för bedömningen.

Skatterättsnämndens majoritet fann mot den bakgrunden att boenderummen i fråga mervärdesskatterättsligt skulle anses som stadigvarande bostäder vilka inte omfattas av skatteplikt enligt 3 kap. 3 § andra stycket ML.

Fhb 2013-02-06 (dnr 20-11/I). Överklagat av sökanden. Sekreterare och föredragande YB.

F och SN var skiljaktiga och anförde i sak detsamma som i fhb 2013-02-06 (dnr 7-12/I).

Tillhandahållande per telefon av tjänster avseende vårdplanering har inte ansetts som från skatteplikt undantagen omsättning av sjukvårdstjänster.

Ett bolag (Bolaget) var ett privatägt företag som tillhandahöll organisationer och företag tjänster inom bl.a. vårdplanering och sjukvårdsrådgivning.

Bolaget hade ingått ett uppdragsavtal med ett försäkringsbolag enligt vilket Bolaget skulle tillhandahålla försäkringsbolaget en callcenterfunktion för vårdplanering avseende försäkringsbolagets sjukvårdsförsäkring. Bolaget skulle besvara samtal från de försäkrade och därvid utföra vissa kontroller av försäkringens omfattning och giltighet, göra en bedömning av om behov av vård förelåg och om så var fallet boka en tid hos en för åkomman lämplig vårdgivare i försäkringsbolagets register över privata vårdgivare (det medicinska nätverket). I egenskap av vårdgivare skulle Bolaget också ge råd i medicinska frågor till de försäkrade.

Bolaget ville veta om tillhandahållandet avseende vårdplanering i sin helhet omfattades av undantag från skatteplikt.

Skatterättsnämnden (S, O, F, H, On, R, W) delade parternas bedömning att Bolagets åtagande skulle ses som ett enda tillhandahållande. Frågan var huruvida detta tillhandahållande utgjorde sådan sjukvård som omfattades av undantag enligt i 3 kap. 4 § första stycket och 5 § ML.

Parterna hade i ärendet båda berört rättsfallet HFD 2011 not. 11. Enligt detta omfattades ett bolags tillhandahållande av tjänster avseende sjukvårdsrådgivning och sjukvårdsplanering åt personer som tecknat sjukvårdsförsäkring hos ett visst försäkringsbolag inte av undantaget för sjukvård. Tjänsterna baserades på ett samarbetsavtal mellan bolaget och försäkringsbolaget och utfördes av ett s.k. callcenter hos bolaget.

Bolaget ansåg att dess tjänster i högre grad än som var fallet i rättsfallet HFD 2011 not. 11 uppfyllde kravet på ett medicinskt syfte eftersom en preliminär diagnos ställdes på vårdtagaren till skillnad mot det begränsade ställningstagande som där var föremål för bedömning. Vidare framhöll Bolaget att det utgjorde ett sjukvårdsföretag som bedrev sjukvård i egen regi till skillnad från företaget i rättsfallet.

Skatterättsnämnden konstaterade att Bolagets tillhandahållande bestod i att hos Bolaget anställda sjuksköterskor, efter telefonuppgifter från den försäkrade, bedömde vårdbehovet, gav medicinska råd och i förekommande fall bokade tid hos en lämplig vårdgivare. De råd om egenvård eller annan vårdrådgivning som lämnades per telefon av sjuksköterskan, baserades inte på någon undersökning av den försäkrade. Sjuksköterskan skulle inte heller själv utföra någon vård eller behandling utan den försäkrade hänvisades i stället för vård eller behandling till någon av vårdgivarna i det aktuella nätverket. Med hänsyn till vad som framkommit om Bolagets tjänster företedde dessa enligt nämndens mening så stora likheter med de tjänster som var föremål för bedömning i rättsfallet HFD 2011 not. 11 att de borde bedömas på samma sätt. Det innebar att även om de tjänster som Bolaget tillhandahöll i viss mån indirekt kunde sägas bidra till att skydda den försäkrades hälsa, var tjänsterna inte till sin mervärdesskatterättsliga karaktär sjukvårdstjänster (jfr även RÅ 2007 ref. 88 III). Bolaget ingick inte i det medicinska nätverket. Den omständigheten att Bolaget i andra sammanhang bedrev sjukvård i egen regi saknade betydelse för bedömningen av de aktuella tjänsterna. Bolagets tillhandahållande kunde mot den bakgrunden inte omfattas av undantaget från skatteplikt för sjukvård.

Fhb 2012-12-28 (dnr 17-12/I). Ej överklagat. Sekreterare och föredragande YB.

Frågor om i vilken omfattning olika snusprodukter skulle beskattas.

Ett bolag (Bolaget) sålde produkterna ”Portionssnus” och ”Snussats” och avsåg även att sälja produkten ”Tobakspulver”. Bolagets frågor rörde beskattningen av dessa produkter. Frågorna redovisas i det följande i den utsträckning de besvarades av Skatterättsnämnden (S, O, B, H, O, R, W).

Produkten Portionssnus var ett snus i portionspåsar färdigt för användning. Snuset hade låg vattenhalt och var extra torrt. Bolaget sålde produkten som den var. Det var upp till kunden att tillsätta mer vatten om så önskades. Kunden kunde också välja att smaksätta produkten med aromer i flaska som Bolaget sålde separat.

Bolaget ville veta om tobaksskatt skulle beräknas på den vikt produkten hade vid försäljningstillfället, eller efter den vikt den kunde komma att ha efter att kunden tillsatt mer vatten och/eller aromer.

Skatterättsnämnden gjorde ingen annan bedömning än Tullverket i fråga om produktens klassificering. Den skulle således klassificeras som snus som var komplett och hänförligt till KN-nummer 2403 99 10. Tobaksskatt skulle därmed betalas för produkten enligt bestämmelsen i 1 § tredje stycket LTS.

Bolaget förde in produkten utan aromer från ett annat EU-land. Vid tidpunkten för ansökan var Bolaget inte godkänd lagerhållare enligt LTS men hade uppgett sig ha för avsikt att ansöka om att bli det framöver.

Av 36 och 37 §§ LTS framgår vilka olika kategorier skattskyldiga för snus som kan förekomma. Hit hör bl.a. den som godkänts som lagerhållare (36 § 1) eller i annat fall den som från ett annat EU-land yrkesmässigt för in eller tar emot snus (36 § 3).

Av 39 § framgår vid vilka tidpunkter skattskyldighet inträder för respektive kategori skattskyldig. Enligt paragrafens punkt 1 a) inträder skattskyldighet för den som är godkänd lagerhållare när snus levereras till en köpare som inte är godkänd lagerhållare. För den som är skattskyldig enligt 36 § 3 inträder skattskyldigheten när snuset förs in till Sverige (39 § 3).

Av 35 § framgår att skatt för snus tas ut med ett visst belopp per kilogram.

Enligt nämnden följde det av lagregleringen att tobaksskatt skulle tas ut på den vikt produkten hade vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde (jfr HFD 2011 not 77). Vatten och/eller aromer som tillsattes efter den tidpunkten skulle således inte beaktas.

Produkten Snussats framställdes av Bolaget och bestod av tobakspulver, salt, natriumkarbonat och specialstärkelse. Kunden kunde tillverka bruksfärdigt snus av enbart tobakspulver, vatten, salt och natriumkarbonat. Samtliga varor tillhandahölls separat förpackade i påsar vilka i sin tur förpackas i en plastburk tillsammans med en bruksanvisning.

Bolaget ville veta om produkten var skattepliktig till tobaksskatt. Om svaret var ja, ville Bolaget veta om tobaksskatt skulle beräknas på enbart tobakspulvrets vikt eller på produktens hela vikt.

Tullverket hade klassificerat produkten som snus hänförligt till KN-nummer 2403 99 10 och därvid åberopat en regel i tulltaxans allmänna bestämmelser enligt vilken en viss vara som anges i ett HS-nummer ska klassificeras enligt detta nummer även när den är inkomplett eller inte färdigbearbetad, under förutsättning att varan i detta skick hade den kompletta eller färdigbearbetade varans huvudsakliga karaktär. Skatterättsnämnden klassificerade varan i enlighet med vad Tullverkets anfört. Det förhållandet att kunden vid den slutliga beredningen skulle tillsätta vatten och vidta ett antal andra beredningsåtgärder medförde inte någon annan bedömning. Snussatsen skulle med hänsyn härtill beskattas som den kompletta varan snus (jfr HFD 2011 not 77).

Bolaget var tillverkare av produkten. Bolaget var vid tidpunkten för ansökan inte godkänd lagerhållare men hade som framgått för avsikt att ansöka om att bli det framöver.

Den som inte är godkänd lagerhållare men som yrkesmässigt tillverkar snus är enligt 36 § 2 LTS skattskyldig till tobaksskatt. Skattskyldigheten inträder när snuset tillverkas (39 § 2). Skattskyldighet för den som är godkänd lagerhållare inträder bl.a. när snus levereras till en köpare som inte är godkänd lagerhållare (39 § 1 a). Tobaksskatt för snus tas ut med ett visst belopp per kilogram.

Eftersom hela produkten skulle beskattas som snus skulle tobaksskatt betalas på produktens totala vikt vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde (jfr HFD 2011 not 77).

Produkten Tobakspulver framställdes av Bolaget. Det härrörde från råtobak som Bolaget importerade i balar från tredje land och därefter omvandlade till tobakspulver. Bolaget importerade inte något färdigt tobakspulver och hade heller inte någon egen tillverkning av tobaksvaror som pulvret härrörde från. Pulvret innehöll inga tillsatser och hade inte bearbetats på något sätt. Bolaget hade för avsikt att sälja produkten separat som råvara för snustillverkning. Pulvret skulle säljas förpackat i en påse som i sin tur förpackades i en plastburk. Övriga varor som behövdes för att tillverka snus kunde kunden inhandla hos Bolaget eller hos någon annan. Exempel på tillbehör som kunden kunde välja att köpa till var arom och en tillbehörspåse med instruktioner, salt, natriumkarbonat och specialstärkelse.

Bolaget ville veta om produkten var skattepliktig till tobaksskatt.

Avgörande för om produkten skulle beskattas enligt LTS var om den skulle klassificeras som snus enligt HS-nummer 2403 och därmed beskattas enligt 1 § tredje stycket LTS eller om produkten skulle ses som tobaksavfall som gick att röka och därmed beskattas som röktobak enligt 1 c § första stycket 2 LTS.

Enligt Tullverket skulle produkten inte beskattas. Tullverket hade klassificerat produkten Tobakspulver som hänförligt till HS-nummer 2401 ”Råtobak; tobaksavfall”. Produkten gick enligt Tullverket inte att röka.

Skatterättsnämnden delade Tullverkets uppfattning att produkten skulle klassificeras enligt HS-nummer 2401 (råtobak). Med hänsyn till omständigheterna fanns inte skäl att anta att fråga var om tobaksavfall. Bestämmelsen i 1 c § första stycket 2 LTS om röktobak blev därmed inte tillämplig. Enligt förutsättningarna i ärendet tillhandahöll Bolaget produkten Tobakspulver som en separat vara. Den var då inte skattepliktig enligt LTS.

Fhb 2013-04-19 (dnr 21-12/I). Ej överklagat. Sekreterare och föredragande YB.

En elektronisk cigarett av visst slag har inte ansetts skattepliktig enligt LTS.

Ett bolag (Bolaget) planerade att sälja elektroniska cigaretter. Cigaretten beskrevs som en förångningsapparat som förångade smaksatt vätska till vattenånga. Den innehöll varken tobak eller nikotin utan endast vätskan och elektroniska komponenter. Det varuprov som Bolaget gett in bestod av en batteridel och en refillhylsa som innehöll vätska och förångare. I varuprovet ingick även en batteriladdare. Bolaget ville veta om produkten var tobaksskattepliktig.

Skatterättsnämnden (S, O, B, H, O, R, W) konstaterade att den elektroniska cigarett som getts in i ärendet inte innehöll ämnet tobak. Den var därför inte skattepliktig enligt 1 a § eller 1 c § LTS.

För att produkter som består av andra ämnen än tobak ska anses skattepliktiga krävs enligt 1 e § LTS att övriga kriterier i 1 a § eller 1 c § är uppfyllda. Produkten bestod dock inte av rullar av ett ämne som gick att röka som det var eller som kunde föras in i cigarettpappersrör eller rullas in i cigarettpapper (1 a §). Inte heller bestod produkten av ett ämne som skurits eller på annat sätt strimlats, tvinnats eller pressats till kakor (1 c §). Produkten var därför inte heller skattepliktig enligt 1 e §.

Fhb 2013-03-27 (dnr 19-12/I). Överklagat av SKV. Sekreterare och föredragande YB.

En produkt bestående av tobak, tuggummibas och vissa andra komponenter har ansetts som skattepliktig tuggtobak enligt LTS.

Ett bolag (Bolaget) tillverkade och sålde en produkt (Produkten) bestående av tobak, tuggummibas av samma slag som används i vanligt tuggummi och vissa andra komponenter. Efter en kort tids tuggande bildade Produkten ett tuggummi innehållande tobak. Den var portionsförpackad i dospåsar och färdig att användas som den var.

Bolaget ville veta om Produkten skulle beskattas som tuggtobak enligt 1 § tredje stycket LTS.

Tullverket som yttrat sig i ärendet, ansåg att varan skulle klassificeras som tuggtobak enligt KN-nummer 2403 99 10 och att skatt skulle betalas för hela Produkten, dvs. även för den del som bestod av annat än tobak. Tullverket anförde bl.a. följande.

Till hjälp för klassificeringen har utarbetats förklarande anmärkningar till KN-nomenklaturerna (FAKN). Dessa är inte juridiskt bindande men ses som värdefulla hjälpmedel för en harmoniserad tillämpning av regelverken. I FAKN finns en förtydligande text avseende KN-nummer 2403 99 10 som säger att ”Tuggtobak är tobak i form av strängar, stänger, remsor, tärningar eller kakor, som bjuds ut till detaljhandelsförsäljning och som särskilt behandlats för att tuggas men inte rökas”. Vidare sägs att ”Produkter som delvis består av andra ämnen än tobak klassificeras enligt detta undernummer förutsatt att de uppfyller ovanstående villkor”.

När en vara blandas upp med andra beståndsdelar än tobak kunde enligt Tullverket beskrivningen av hur tobaken ser ut inte längre uppfyllas fullt ut. Det var enligt verket naturligt att utseendet ändrades vid blandningen. Texterna i FAKN skrevs utifrån existerande varor, vid tidpunkten för författandet. Avsikten var inte, såvida det inte var särskilt nämnt, att ge en fullständig beskrivning av alla tänkbara produkter under ett visst KN-nummer, utan att istället lösa ett aktuellt problem vid den tidpunkten. Det som enligt Tullverket fick ses som avgörande i sammanhanget var att Produkten behandlats särskilt för att tuggas men inte rökas.

Skatterättsnämnden (S, O, B, H, O, R, W) fann inte skäl att frångå Tullverkets bedömning avseende Produktens klassificering. Den var därför i sin helhet skattepliktig enligt 1 § tredje stycket LTS som tuggtobak.

Fhb 2013-03-12 (dnr 20-12/I). Ej överklagat. Sekreterare och föredragande YB.