I rättsfallet RÅ 2006 ref. 25 ansåg dåvarande Regeringsrätten att den skattskyldige visserligen hade lämnat oriktig uppgift, men även om den skattskyldige lämnat särskilda upplysningar i sin inkomstdeklaration så hade taxeringsbeslutet blivit detsamma då Skatteverkets uppfattning i rättsfrågan var den samma som den förhärskande meningen. Därmed fick inte Skatteverket eftertaxera den skattskyldige. Med utgångspunkt från Högsta förvaltningsdomstolens dom 598-12, i en liknande fråga men där eftertaxering tilläts, beskrivs betydelsen av förhärskande mening i eftertaxeringsmål och om Skatteverket uttryckligen måste dela den för att den ska anses vara rådande. Även de situationer där eftertaxering kan anses vara uppenbart oskälig analyseras och diskuteras.
1 Inledning
I dom 598-12 daterad den 2 juli 2013 eftertaxerade Högsta förvaltnings-rätten en skattskyldig för optionsförmån med drygt 14 miljoner kronor. Högsta förvaltningsdomstolen fann att oriktig uppgift lämnats och att taxeringsbeslutet inte skulle ha blivit detsamma om den skattskyldige lämnat uppgift om optionsförmånen i inkomstdeklarationen. Frågan om skattetillägg berördes dock inte i målet.
Enligt 4 kap. 16 § taxeringslagen (1990:324), TL, får eftertaxering ske om den skattskyldige i självdeklaration eller på annat sätt under förfarandet lämnat oriktig uppgift till ledning för taxeringen och den oriktiga uppgiften eller underlåtenheten medfört att taxeringsbeslutet avseende den skattskyldige eller hans make blivit felaktigt. Det är således två rekvisit som måste vara uppfyllda för eftertaxering. Det räcker inte att oriktig uppgift lämnats för att eftertaxe-ring ska vara möjlig. Det måste dessutom finnas ett orsakssamband mellan den oriktiga uppgiften och att taxeringen blivit felaktig.
Av 4 kap. 18 § TL framgår att eftertaxering inte får ske om beslutet med hänsyn till omständigheterna skulle framstå som oskäligt. Lagrummet kan ses som ett uttryck för proportionalitetsprincipen. Motsvarande bestämmelser finns numera i 66 kap. 27 och 28 §§ skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL. En allmän proportionalitetsprincip finns i 2 kap. 5 § SFL.
Eftersom berört rättsfall enbart omfattas av den numera avskaffade taxeringslagen kommer jag att använda begreppet eftertaxering i stället för det nu gällande begreppet efterbeskattning.
Jag kommer att behandla tidpunkten för beskattning av optioner, begreppet oriktig uppgift och orsakssamband innan jag beskriver sakförhållandena i själva målet och Högsta förvaltningsdomstolens dom. Slutligen kommer jag att lämna kommentarer till domen.
2 Tidpunkten för beskattning av optioner
Den rättsliga frågan om tidpunkten för beskattning av personaloptioner var vid utfärdandets tidpunkt osäker och fick sin lösning först genom rättsfallet RÅ 2004 ref. 35 I. Enligt 10 kap. 11 § IL ska förmån avseende förvärv av värde-papper till underpris beskattas i samband med utfärdandet (värdepappersregeln). Är det däremot en rätt att i framtiden förvärva värdepapper beskattas förmånen i samband med utnyttjandet (personaloptionsregeln). Förfogandeinskränkningar som t.ex. överlåtelseförbud är mycket vanliga för personaloptioner.
I RÅ 2004 ref. 35 I, som var ett överklagat förhandsbesked, hade en anställd i Sonera Abp. år 2000 accepterat ett erbjudande från det finska företaget att till nominellt belopp teckna ett räntelöst skuldebrev med optionsrätt till tecknande av aktier i det finska företaget. Optionsrätterna fick inte överlåtas före teckningstidens början och om anställningen upphörde av annan orsak än pensionering eller dödsfall före teckningstiden, fick ingen aktieteckning ske.
Skatterättsnämnden ansåg att den anställde inte förvärvat värdepapper och att hon skulle beskattas när hon faktiskt utnyttjade teckningsrätten. Skatteverket överklagade förhandsbeskedet och ansåg däremot att det var fråga om förvärv av värdepapper. Dåvarande Regeringsrätten ansåg att det, med hänsyn till de inskränkande villkoren, var fråga om en rätt att i framtiden förvärva värdepapper. Beskattning skulle därför ske då varje teckningsperiod inleddes, d.v.s. när den anställde vid aktieteckningsperiodens början blev innehavare av optionsrätter som hon kunde förfoga över.
3 Oriktig uppgift och orsakssamband
Efterbeskattning är inte en sanktion utan en rättelse av ett felaktigt beslut som innebär att den skattskyldige i efterhand påförs den skatt han borde ha påförts vid tidigare tillfälle.1 Eftertaxering kan ske om den skattskyldige lämnat oriktiga uppgifter till ledning för egen beskattning. Oriktig uppgift föreligger i första hand när den skattskyldige lämnat felaktiga eller vilseledande uppgifter. Även förtigande av uppgifter betraktas som oriktig uppgift. Det innebär att man jämför de faktiska förhållandena med de i inkomstdeklarationen lämnade uppgifterna. Det rör sig om ett objektivt rekvisit där man inte tar hänsyn till den skattskyldiges uppsåt att vinna skattefördelar, vårdslöshet eller medvetet vilseledande. Av förarbetena framgår att det ställs tämligen stora krav på den skattskyldige vid uppgiftslämnandet. Den skattskyldige måste för att fullgöra sin uppgiftsskyldighet ha vissa kunskaper om skattelagstiftningen. Den omfattande uppgiftsskyldigheten anses dock nödvändig med hänsyn till skattelagstiftningens komplexitet.2
Det finns mycket skrivet om begreppet oriktig uppgift och rättspraxis är rikhaltig.3 Trots det är det mycket svårt att veta hur exakt hur långt den skattskyldiges uppgiftsskyldighet sträcker sig. Problemet är ofta att den skattskyldige inte alltid uppfattar en svårbedömd rättslig fråga som oviss eller hur mycket upplysningar han ska lämna i inkomstdeklarationen för att en korrekt taxering ska vara möjlig. Det är även svårt att veta hur långt Skatteverkets utredningsskyldighet sträcker sig.
Finansministern ansåg i ett tidigt förarbetsuttalande att eftertaxeringsfrågan inte skulle vara beroende av den omsorg och skarpsynthet med vilken taxe-ringskontrollen utövades. Det var i stället bättre att frågan om eftertaxering avgjordes genom ett hypotetiskt resonemang om den oriktiga uppgiften skulle ha följts eller inte.4 På så sätt kunde inte den skattskyldige vältra över ansvaret på skatteförvaltningen genom att hänvisa till myndighetens utredningsansvar.
Av tidigare rättspraxis, RÅ 1986 ref. 98, framgår att uppgiftsskyldigheten begränsas till de omständigheter som förelåg vid deklarationstillfället och att uppgiftsskyldigheten inte omfattar omständigheter som inträffat därefter. Frågan om oriktig uppgift lämnats ska avgöras av de omständigheter som förelåg vid själva deklarationstillfället.
Det är det allmänna som har bevisbördan vid eftertaxering. Skatteverket måste visa att den skattskyldige lämnat oriktig uppgift och att den oriktiga uppgiften lett till ett felaktigt taxeringsbeslut. Beviskravet är högre vid eftertaxering än vid den ordinarie taxeringen och ska bestämmas till visat/styrkt.5
I RÅ 2006 ref. 25 gällde frågan om bolaget hade lämnat oriktig uppgift till ledning för 1996 års taxering och om uppgiften i så fall medfört att taxe-ringsbeslutet blivit felaktigt. Bolaget hade enligt den förhärskande uppfattningen, som även delades av dåvarande Riksskatteverket, kostnadsfört mervärdesskatten i sin deklaration. Enligt senare rättsfall, RÅ 1999 not. 245 skulle bolaget rätteligen ha begärt återbetalning av mervärdesskatten i stället för att kostnadsföra den i deklarationen. Bolaget hade dock varit konsekvent och intäktsfört mervärdesskatten i inkomstdeklarationen när den återbetaldes år 2000. Regeringsrätten ansåg i RÅ 2006 ref. 25 att bolaget lämnat oriktig uppgift, men oavsett om bolaget skulle ha lämnat särskilda upplysningar i deklarationen så hade taxeringsbeslutet blivit detsamma. Av denna anledning ansåg Regeringsrätten att det saknades grund för att eftertaxera bolaget. Enligt Leidhammar hade det kanske varit naturligare att inte anse att någon oriktig uppgift lämnats eftersom rättsläget var sådant att uppgiften inte var felaktig vid deklarationstillfället. Senare förändrad rättspraxis borde enligt Leidhammar inte förändra detta förhållande.6
Eftertaxering får inte ske om den framstår som oskälig. Det ligger i sakens natur att det inte är möjligt att ange alla de omständigheter som kan medföra att ett eftertaxeringsbeslut skulle te sig som uppenbart oskäligt. Enligt förarbetena kan ett eftertaxeringsbeslut framstå som oskäligt om den oriktiga uppgiften i sig rör en komplicerad eller ovanlig frågeställning.1
Se prop. 1991/92:43 s. 90 f.
Se a.a. s. 90.
Se t.ex. Lyhagens doktorsavhandling från 1986, Oriktig uppgift: vid skattebrott, skattetillägg och eftertaxering samt Skattetillägg och skattebrott av Almgren/Leidhammar.
Se prop. 1955:160 s. 160.
Se Leidhammar, Bevisprövning i taxeringsmål s. 312 ff.
Se Leidhammar i SN 2007 s. 321.
Se prop. 1991/92:43 s. 90 f.
4 Sakförhållandena i målet
I Högsta förvaltningsdomstolens mål 598-12 ingick den anställde ett optionsavtal med sin arbetsgivare Nokia i maj 1995. Erbjudandet var ett led i ett incitamentsprogram riktat till ledningen för gruppen och för de olika affärsområdena. Den anställde hade möjlighet att förvärva skuldebrev med vidhängande optionsrätter. Av optionsavtalet framgick att om den anställdes anställning upphörde så skulle samtliga optionsrätter vara förverkade. Dessutom fanns det ett överlåtelseförbud i avtalet, som gjorde att den anställde inte fritt kunde förfoga över optionsrätterna förrän den 1 december 1999, d.v.s. först fr.o.m. 2000 års taxering. Före detta datum var den anställde alltså förhindrad enligt avtal att avyttra optionerna.
Skatteverket beslutade genom omprövning den 12 december 2002 att beskatta den anställde för optionsförmånen. Skatteverket ansåg med andra ord att optionsförmånen uppstod taxeringsåret 2001. Den anställde överklagade Skatteverkets beslut till dåvarande länsrätten som, med stöd av rättsfallet RÅ 2004 ref. 35 I, fann att beskattning i stället skulle ske vid 2000 års taxe-ring och undanröjde därför Skatteverkets beslut. Skatteverket beslutade där-efter den 16 december 2005 att eftertaxera den anställde för optionsförmånen med drygt 14 miljoner kr avseende 2000 års taxering. Den anställde överklagade beslutet om eftertaxering hos länsrätten som avslog överklagandet. Den anställde överklagade därefter länsrättens dom till kammarrätten, som gjorde bedömningen att det före RÅ 2004 ref. 35 I fanns en förhärskande uppfattning om beskattningstidpunkten som innebar att även om optionerna redovisats i inkomstdeklarationen så måste det antas att taxeringsbeslutet skulle ha blivit detsamma. Det var enligt kammarrätten inte den oriktiga uppgiften som medfört ett felaktigt taxeringsbeslut. Orsakssambandet mellan den oriktiga uppgiften och den felaktiga beskattningen ansågs med andra ord inte vara tillräckligt starkt av kammarrätten. Kammarrätten upphävde därför länsrättens dom och Skatteverkets beslut om eftertaxering. Skatteverket överklagade kammarrättens dom till Högsta förvaltningsdomstolen som beviljade prövningstillstånd.
Först genom domen RÅ 2004 ref. 35 I stod det klart att den anställde skulle beskattas för optionsförmånen vid 2000 års taxering eftersom de inskränkande villkoren upphörde den 1 december 1999. Högsta förvaltningsdomstolen hade i det aktuella målet att ta ställning till tre frågor. För det första måste Högsta förvaltningsdomstolen ta ställning till om den anställde lämnat oriktig uppgift i sin inkomstdeklaration. Om denna fråga besvarades jakande måste domstolen för det andra ta ställning till om den oriktiga uppgiften medfört att taxeringsbeslutet blivit felaktigt på grund av detta. För det tredje kunde eftertaxeringen undanröjas även om det två första frågorna besvarades jakande om den framstod som oskälig.
5 Högsta förvaltningsdomstolens dom
Högsta förvaltningsdomstolen fann i likhet med underinstanserna att den anställde lämnat oriktig uppgift till ledning för taxeringen. Därefter behandlade domstolen frågan om den oriktiga uppgiften medfört att taxeringsbeslutet blivit felaktigt.
Enligt Högsta förvaltningsdomstolen är en grundläggande förutsättning för att en oriktig uppgift inte ska ha lett till att taxeringsbeslutet blivit felaktigt att det är Skatteverket som haft den felaktiga uppfattningen om gällande rätt. Den felaktiga uppfattningen ska dessutom ha förelegat vid tiden för taxeringsbeslutet. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen ställs det höga krav för att det i efterhand ska kunna anses att myndigheten tidigare haft denna felaktiga uppfattning och att det föranlett det felaktiga taxeringsbeslutet. Normalt bör det krävas att den felaktiga uppfattningen om rättsläget kommit till klart uttryck, exempelvis i allmän information som t.ex. broschyrer, ställningstaganden, handledningar som Skatteverket gett ut inför taxeringen.
Enligt Högsta förvaltningsdomstolen har det inte framgått av utredningen i detta mål att Skatteverket haft en bestämd uppfattning om hur optionsförmånen skulle beskattas och det kan därmed inte heller anses att det då förelegat en felaktig uppfattning om hur sådana optionsförmåner skulle klassificeras. Det kan därför inte anses att taxeringsbeslutet skulle ha blivit detsamma om den anställde lämnat uppgift om optionsförmånen i sin inkomstdeklaration. Grund för eftertaxering förelåg därför.
Högsta förvaltningsdomstolen fann inte heller att det framstod som uppenbart oskäligt att eftertaxera den skattskyldige. Skatteverkets överklagande om att optionsförmånen skulle beskattas taxeringsåret 2000 genom eftertaxering bifölls.
6 Kommentarer
Begreppet förhärskande uppfattning definieras inte i målet 598-12, utan det tas för givet vad det innebär. Ordet förhärskande kan enligt Svenska Akademins ordlista och Nationalencyklopedin ges betydelsen allmänt rådande, starkast framträdande. En enig doktrin skulle således kunna ge uttryck för en förhärskande uppfattning i en viss rättsfråga. Men frågan är hur stor denna enighet måste vara för att den ska betraktas som allmänt rådande. Hur många procent av rättsvetenskapsmännen ska t.ex. vara eniga och hur ska man värdera olika avvikande uppfattningar? Det är givetvis en svår, för att inte säga omöjlig fråga att besvara. Högsta förvaltningsdomstolen kringgår problemet genom att inte definiera begreppet utan i stället hävda att det inte räcker med att den skattskyldige har stöd i den förhärskande uppfattningen, utan att Skatte-verket dessutom måste stödja denna uppfattning i offentliga publikationer. Det kan uppenbarligen enligt domstolen finnas en förhärskande uppfattning i en skatte-fråga utan att Skatteverket delar denna.
Det kan diskuteras om den skattskyldige verkligen lämnat oriktig uppgift när han har stöd för sin åsikt i den förhärskande uppfattningen. Av tidigare rättspraxis, RÅ 2006 ref. 25, framgår att det ställs mycket låga krav för att en oriktig uppgift ska anses ha lämnats, vilket i sin tur innebär att den skattskyldiges upplysningskrav är höga. Av Högsta förvaltningsrättens dom 598-12 framgår att en uppgift kan anses vara oriktig även när en klargörande dom kommit från högsta förvaltningsdomstolen efter inkomstdeklarationens inlämnande. Tillspetsat kan man efter Högsta förvaltningsdomstolens dom hävda att förutsebarheten är stor. Den skattskyldige har små möjligheter att ställa några högre krav på Skatteverkets utredningsskyldighet och han måste därför i situationer där rättsläget kan betecknas som oklart lämna vägledande upplysningar i inkomstdeklarationen även om han har stöd för sin sak i den förhärskande uppfattningen.
I RÅ 2006 ref. 25 delade Skatteverket den förhärskande uppfattningen av det dåvarande rättsläget. Utgången av målet RÅ 1999 not. 245 klargjorde visserligen rättsläget, men stod samtidigt i strid med den tidigare uppfattningen. Trots detta ansågs den skattskyldige ha lämnat oriktig uppgift, men dåvarande Regeringsrätten ansåg att oavsett om den skattskyldige hade lämnat särskilda upplysningar i inkomstdeklarationen så hade taxeringsbeslutet blivit detsamma. Den avgörande skillnaden i mål 598-12 var att Skatteverket inte uttryckligen gett uttryck för att verket delade den förhärskande uppfattningen och därmed ansågs taxeringsbeslutet inte ha blivit detsamma om uppgifter om optionerna hade redovisats i inkomstdeklarationen. Jag är i och för sig inte övertygad om att Skatteverket hade ändrat ordinarie taxering om uppgifter om optionsavtalet lämnats i inkomstdeklarationen. Trots detta visar rättsfallet vikten av att den skattskyldige lämnar vägledande upplysningar i sin inkomstdeklaration.
Skatteverket måste anses ha stora möjligheter att fatta eftertaxeringsbeslut även i de fall där rättsläget är att betrakta som oklart. Enbart när Skatteverket klart och tydligt har gett uttryck för sin åsikt om rättsläget i officiella publikationer, som t.ex. handledningar, broschyrer eller s.k. styrsignaler, kan den skattskyldige förvänta sig att domstolarna uppfattar det som vägledande för det rådande rättsläget. Det räcker uppenbarligen inte att den skattskyldige har stöd för sin uppfattning i doktrin, utan Skatteverket måste dessutom dela denna uppfattning och offentligt ge uttryck för den.
Tillspetsat kan man säga att Skatteverket får en retroaktiv rätt att beskatta den skattskyldige i de fall rättsläget är oklart. Om Skatteverket undviker att ge uttryck för sin uppfattning när rättsläget är oklart, kommer det att försämra förutsebarheten. Att Skatteverket trots allt inte påförde skattetillägg kan tyda på en mildare bedömning av skattetillägg än tidigare.
Av målet RÅ 1986 ref. 98, framgår att uppgiftsskyldigheten begränsas till de omständigheter som förelåg vid deklarationstillfället och att uppgiftsskyldigheten inte omfattar omständigheter som inträffat därefter. Enligt min uppfattning måste bedömningen om en uppgift är oriktig eller inte utgå från vad som var den förhärskande uppfattningen när uppgiften lämnades. Ett annat synsätt medför en form av retroaktiv beskattning och innebär att den skattskyldige ska kunna förutse eventuella förändringar i rättspraxis. Enbart när Skatteverket direkt uttrycker en annan och avvikande uppfattning ska det kunna leda till att den oriktiga uppgiften medför eftertaxering.
En svårighet med att lämna klargörande upplysningar i inkomstdeklarationen är att man måste vara medveten om vilka rättsfrågor som kan vara kontroversiella. Det kan dock vara svårt att veta på förhand veta vilka rättsfrågor som är och framför allt vilka rättsfrågor som i efterhand kan bli kontroversiella. Det ställs höga krav på den skattskyldige vid uppgiftslämnandet att inte bara redovisa relevanta sakförhållanden utan också ha kunskaper i det komplexa skattesystemet.
Högsta förvaltningsdomstolen fann utan motivering det inte heller uppenbart oskäligt att eftertaxera den anställde. Här kunde domstolen ha motiverat sitt ställningstagande, vilket hade varit till ledning för rättstillämpningen. Av förarbetena framgår att eftertaxering kan te sig uppenbart oskälig om den oriktiga uppgiften rör en komplicerad frågeställning. Det hade enligt min mening varit mycket möjligt för domstolen att inte besluta om eftertaxering med hänvisning till det komplicerade rättsläget som rådde vid tidpunkten för inkomstdeklarationens inlämnande, vilket skulle innebära att proportionalitetsprincipen tillämpades.
Mats Höglund är jur. dr och universitetslektor vid Karlstads universitet och har tidigare varit verksam vid Högskolan Väst i Trollhättan.