Följdändringsbeslut är ett slags efterbeskattningsbeslut, som inte förutsätter att oriktig uppgift lämnats och har som syfte att kunna nå en materiellt riktigt beskattning i vissa speciella fall. Om t.ex. en skattskyldig begär omprövning av en taxerad inkomst och hävdar att den är upptagen under fel beskattningsbeslut, kan Skatte-verket med anledning av detta omprövningsbeslut fatta ett följdändringsbeslut och hänföra inkomst till det korrekta beskattningsbeslutet. Ett sådant följdändringsbeslut förutsätter att det i huvudbeslutet stått klart vilket som är det korrekta beskattningsåret. Om detta förhållande inte är klarlagt kan följdändringsbeslutet inte fattas eftersom det då inte kan ses som en direkt konsekvens av huvudbeslutet.
Kammarrättens i Stockholm dom den 16 maj 2012, mål nr 520–524-12.
Nu står det klart att HFD meddelar prövningstillstånd i målen om s.k. ”tryckeri-moms” och frågan om efterbeskattning genom s.k. följdändring1. Att frågan nu tas upp kan mycket väl ha att göra med att Kammarrätten i Göteborg anser att det finns utvidgade möjligheter att efterbeskatta tryckeriernas kunder på EU-rättslig grund, jämfört med förarbeten och befintlig praxis. Väg-ledning kommer nu att ges till Skatteverket och underrätterna i de tusentals mål och ärenden som ännu inte är slutligt avgjorda och där Skatteverkets momskrav i miljardklassen står på spel. I egenskap av ombud i det pilotmål2 som först prövades av Kammarrätten i Stockholm, tänker jag i denna artikel ge min syn på det rättsläge som utvecklats och bakgrunden/skälen till de mål om efterbeskattning som uppkommit till följd av Skatteverkets reaktion på återbetalningen av moms till tryckerierna.
1 Frågan om följdändring och Skatteverkets agerande
EU-domstolens avgörande Graphic Procedé C-88/093 från år 2010 innebar start-skottet till tryckerimomsmålen. Skatteverket angav i ett ställningstagande4 under sommaren 2010 att domen innebar att tryckerier verksamma i Sverige skulle redovisa 6 % moms på flertalet leveranser istället för 25 % moms. Mervärdesskattedirektivets bestämmelse om krav på kreditering för nedsättning av för högt redovisad moms infördes i mervärdesskattelagen (ML) först år 2008. Detta innebar att Skatteverket godtog tryckeriers begäran om återbetalning av för högt redovisad moms utan att någon kreditering gjordes av momsen gentemot tryckeriernas kunder. Detta skedde inledningsvis under år 2010 utan några förbehåll eller krav t.ex. på att tryckerierna skulle presen-tera för Skatte-verket samtliga kundfakturor avseende begäran om omprövning.
Enligt underhandsuppgifter från Skatteverket började man i slutet av år 2010 inse att det absoluta flertalet av landets tryckerier skulle komma att begära nedsättning för den för högt redovisade momsen. Skatteverket befann sig i ett läge där tryckerierna förväntades begära återbetalning av moms med miljardbelopp, utan att tryckeriernas kunder försätts med ett kreditunderlag som skulle göra det möjligt för Skatteverket att kompensera utbetalningarna till tryckerierna med nedsatta momsavdrag. I slutet av år 2010 fram till i slutet av februari 2011 rådde ett ”väntläge” hos Skatteverket i hand-läggningen av tryckerimomsärenden. Det pågick under denna tid en stor aktivitet hos Skatteverkets förfarandegrupp, där möjlig-heterna övervägdes att förhindra det skatte-bortfall som tryckeriernas begäran om momsåterbetalning innebar. Detta skedde sannolikt mot bakgrund av att man bedömde det som utsiktslöst att försöka kräva tryckeri-kunderna på motsvarande belopp genom ”vanlig” efter-beskattning.5 Den rådande situationen skulle således leda till betydande skatte-bortfall, om inte andra åtgärder vidtogs.
Till slut kom ett besked från Skatteverket om hur man såg på situationen. I ett press-meddelande den 21 februari 2011 slog Skatteverket fast att tryckeriernas ompröv-ningar innebär att tryckeriernas kunder måste sätta ned sina avdrag för ingående moms lika mycket som tryckerierna får nedsatt utgående moms. Denna slutsats motiverades med att köparens rätt till avdrag för ingående skatt enligt ML motsvarar säljarens utgående skatt, varför det uppstår en direkt konsekvens för köparen när säljarens utgående skatt för transaktionen ändras. Sådana beslut kan enligt press-meddelandet ”alltid fattas”, om beslutet fattas senast sex månader efter att Skatte-verket beslutat justera säljarens utgående skatt. Under denna tid ändrade också Skatteverket sin handläggning av tryckeriernas begäran om omprövning. Till skillnad från tidigare krävde nu Skatteverket kopior på samtliga kundfakturor som låg till grund för tryckeriernas begäran om nedsättning. Skatte-verket motiverade denna rutin med att man ansåg det nödvändigt att kontrollera att tryckeriernas sammanställning över fakturor var korrekt. Det kan noteras att Skatteverket uppenbarligen inte ansåg att det var nödvändigt att ta del av samtliga fakturakopior under de inledande omprövningarna, trots att dessa gällde exakt samma frågeställning och krav på utredning. Även om Skatteverket inte uttryckligen har framfört det är det enligt min mening uppenbart att rutinen att kräva in samtliga fakturakopior från tryckerierna inte handlat om att kontrollera att tryckeriernas uppgifter om fakturering varit korrekta, utan skett i syfte att identifiera tryckeriernas kunder, för att sedan kunna driva en talan om följdändring mot dem.
Skatteverket lämnade således, efter månaders intern utredning, ett press-medde-lande som skulle komma att innebära att tusentals företag, organisationer och kommuner m.fl. skulle få gamla momsavdrag för 100-tals miljoner kr återlagda med följande underskott på skattekontona.
Skatteverket skrev dock inte något ställningstagande i frågan och beskrev inte heller i något annat sammanhang på vilka lagliga grunder man ansåg att tryckerikundernas momsavdrag kunde återläggas. Detta skedde trots att Skatteverkets uppfattning om följd-ändring berörde ett stort antal skattskyldiga med följande handläggning i stora delar att Skatteverket lokala organisation, d.v.s. en sådan situation där behovet av att åstadkomma en enhetlig och likformig rättstillämpning var tydligt och där ett ställ-nings-tagande från Skatteverkets sida varit motiverat för såväl skatteverkets egen handläggning som de åtskilliga skattskyldiga som berörs av Skatteverkets synsätt. Ändå valde Skatteverket att gå ut med ett pressmeddelande istället för ett klar-läggande ställningstagande. Jag finner detta mycket märkligt. Med hänsyn till den långa tid som Skatteverket avsatt för att ta ställning till eventuella rättsliga åtgärder mot tryckeriernas krav på återbetalning av moms och med den prioritering som frågan uppenbarligen haft, kan det knappast ha handlat om resursskäl eller liknande för att inte ge ut något ställningstagande. Skatteverket tycks istället ha valt att lägga mer fokus på att kommunicera ett synsätt om att det ankommer på Skatteverket att åstadkomma materiellt korrekt beskattning än att tolka gällande rätt om efterbeskatt-ning genom följdändring. Skatteverket har enligt min uppfattning också gett uttryck för detta genom efterföljande uttalanden i media.6
Stöd för denna förklaring till avsaknaden av ställningstagande från Skatte-verkets sida finns även att finna i de åtskilliga omprövningsärenden och processer som nu pågått under flera år. Skatteverket gav exempelvis inledningsvis inte ens anstånd till de tryckerikunder som drabbats av återlagda momsavdrag och som överklagat besluten till domstol. Detta med motiveringen att Skatteverket inte bedömde att det rådde någon oklarhet i den rättsliga frågan. Vidare gjorde Skatteverket gällande att äldre förarbeten och praxis till bestämmelsen inte länge är gällande och att bestämmelsen numera har en vidare tillämpning som möjliggör följdändring. Denna uppfattning har i följande rättspröv-ningar helt underkänts.7 Skatteverket har också i takt med att de skattskyldiga framfört rättsliga invändningar mot följdändringsbesluten åberopat nya skäl och argument till varför följdändring kan ske och varför sådana beslut inte är oskäliga, t.ex. vad gäller möjligheten för kunden att kräva tryckeriet på den ”följd-ändrade” skatten.
C-88/09 Graphic Procedé. I målet fann EU-domstolen att kopieringsverksamhet ska ses som leverans av varor Enligt svensk rättstillämpning har sådana leveranser betraktats som utförande av en tjänst och således be-skattats med 25 % moms. Eftersom Sverige har infört en lägre beskattning om 6 % för försäljning av böcker m.m. innebar det nya synsättet att de svenska tryckerierna redovisat för hög utgående moms.
Skatteverkets ställningstagande Framställning av tryckta produkter den 9 juli 2010 (Dnr 131 355983-10/111).
Regeringsrätten har i tidigare praxis slagit fast att orsakssambandet mellan en lämnad oriktig uppgift och ett felaktigt beskattningsresultat bryts när en skatteredovisning har skett i enlighet med det vid denna tidpunkt gällande uppfattning om gällande rätt. Under sådana förhållanden kan efterbeskattning till följd av oriktig uppgift inte ske, jfr RÅ 2006 ref. 25.
Se t.ex. uttalanden från Susanne Malmborg, Skatteverkets talesman i momsfrågan, Grafiskt Forum nr 5/11.
Se t.ex. Kammarrättens i Stockholm dom den 28 februari 2013, mål nr 6866-12, s. 7 f.
2 Det nuvarande rättsläget enligt Kammarrätterna
Av bilden nedan framgår av ställda frågor och svar att den nuvarande bilden är splittrad bild över hur Skatte-verket, Kammarrätten i Stockholm (KRS), Kammarrätten i Jönköping (KRJ) samt Kammarrätten i Göteborg (KRG), ser på hur regeln om följdändring i SBL ska tillämpas i tryckerimomsmålen.
KRS anser, till skillnad från KRG, att kriterier för följdändring inte är uppfyllda. Dom-stolen tar ett avstamp i ett synsätt om att följdändringen avser efterbeskattning, att fråga är om olika skattskyldiga samt att denna avser en situation där oriktig uppgift inte har lämnats. Detta synsätt leder fram till att domstolen anser att en viss försik-tighet ska ske vid tillämpningen av bestämmelsen.8 Domstolen lämnar i sina domskäl en utförlig definition av följdändring och återger bestämmelsens, uppkomst, syfte och tillämpningsområde. Av denna redogörelse följer att följdändringsbeslut enbart kan fattas som en omedelbar konsekvens av huvudbeslutet. Mot denna bakgrund konstaterar domstolen att det inte klarlagts i ärendena om tryckerikunden varit berättigad till avdrag, om denne i så fall utnyttjat rätten till avdrag och inte heller när avdragsrätten utnyttjats. För att klarlägga dessa förhållanden krävs enligt domstolen en sådan särskild prövning som i sig är ett hinder att fatta följdändringsbeslut. KRS anser därför att det inte finns förutsättningar för Skatte-verket att fatta följdändrings-beslut.9
Enligt min uppfattning ligger KRS bedömning i linje med förarbeten, praxis och doktrin och är därför föga uppseendeväckande. KRG däremot ser helt annorlunda förutsättningar för efterbeskattning jämfört med KRS. KRG gör inte någon rättslig hänvisning till de processuella överväganden som KRS ansett vara nödvändiga. KRG väljer istället att ta ett avstamp i mervärdes-skatte-systemets grunder genom att säga att det ”... föreligger en direkt koppling mellan Skatteverkets och beslut avseende tryckeriets utgående mervärdesskatt eftersom utgående och ingående skatt speglar två sidor av en och samma trans-aktion (reciprocitetsprincipen)”.
KRG tycks härigenom mena att den EU-rättsliga s.k. reciprocitetsprincipen innebär att förutsättningar finns för en utvidgad tillämpning av följdändringsbestämmelsen i förhållande till förarbeten och äldre praxis.
Vid en jämförelse med tidigare praxis för följdändringsbeslut kan jag inte se att reciprocitetsprincipen ansetts vara relevant för bedömningen av om kriterierna för följdändring är uppfyllda, vilket förstås gör KRG:s syn extra intressant.
Se t.ex. Kammarrättens i Stockholm dom den 28 februari 2013 sid 6, mål nr 6542–6543-12.
Kammarrätten i Stockholm, som inte anser att förutsättningarna för följdändring är uppfyllda i tryckeri-momsfrågan, lämnar i t.ex. domen den 28 februari 2013, mål nr 6866-12, se följande redo-görelse av följd-ändringsbegreppet:”En följdändring förutsätter enligt 21 kap. 12 § 2. SBL att den föranleds av ett annat beskattningsbeslut av Skatteverket (huvudbeslut). Ordalydelsen av bestämmelsen ger inte någon närmare vägledning om i vilka situationer Skatteverket kan besluta om följdändring. Bestämmelsen har sin motsvarighet i 4 kap. 17 § 3. TL. I 105 § taxeringslagen (1956:623), GTL, som föregick taxeringslagen (1990:324), fanns bestämmelser om domstols möjlighet att i olika särskilt angivna situationer vidta konsekvens-ändringar, bl.a. avseende annan skattskyldig. Paragrafen innehöll bl.a. en bestämmelse om över-flyttning av taxering när någon befriats från taxering därför att en annan person istället bort taxeras. Av rättspraxis framgår att den bestämmelsen ansågs tillämplig endast vid åtgärder av rättelsekaraktär som inte förutsatte någon särskild prövning (se t.ex. RÅ 1975 ref. 106, RÅ 81 1:15 och RÅ 1994 not. 393). I samband med införandet av taxeringslagen gavs bestämmelsen om följdändring en generell utformning och tillämpningsområdet utvidgades, bl.a. genom att det blev möjligt att flytta avdrag mellan skattskyldiga. Det framgår dock inte av förarbetena att syftet var att utvidga karaktären av följdändringen till något annat än beslut av rättelsekaraktär. Tvärtom underströks att en följdändring måste vara en omedelbar konsekvens av huvudbeslutet (se prop. 1989/90:74 s. 405). Mot denna bakgrund anser kammarrätten att bestämmelsen i 21 kap. 12 § 2. SBL endast kan vara tillämplig vid åtgärder som inte förutsätter någon särskild prövning.”
3 Reciprocitetsprincipen och andra EU-rättsliga principer
Reciprocitetsprincipen är en grundläggande oskriven princip inom EU-rätten, näm-ligen den att beskattningsbara personer ska ha möjlighet att dra av ingående skatt på köpta varar och tjänster i alla de fall då inte någon särskild begränsning införts som följer av mervärdesskattedirektivet.10 Reciprocitetsprincipen kan ses som en del av neutralitets-principen och återfinns bland flera andra grundläggande generella principer inom EU-rätten.11 Genom denna princip uppnås den mervärdesskatte-rättsliga neutralitet som direktivet vill garantera, d.v.s. att all ekonomisk verksamhet ska behandlas på ett likvärdigt sätt.12 Reciprocitetsprincipen finns angiven i 8 kap. 6 § ML, där det framgår att den ingående skatten uppgår till samma belopp som den utgående skatten hos den som är skattskyldig för omsätt-ningen.
Det finns inte några unionsrättsliga bestämmelser som reglerar utformningen av medlemsstaternas nationella bestämmelser vad gäller förfarande vid omprövningar och reglering av felaktig momsredovisning. Däremot måste medlemsstaterna vid utformningen av förfarandereglerna beakta de grund-läggande EU-rättsliga prin-ciperna vad gäller likvärdighetsprincipen, neutralitetsprincipen, effektivitets-principen samt principen om skydd för berättigade förväntningar.13 Dessa principer har också av EU-domstolen ansetts vara relevanta att beakta i samband med pröv-ning av nationella regleringar om omprövningar m.m.
Vad gäller Skatteverkets möjlighet att fatta betungande omprövningsbeslut är utgångspunkten att sådana beslut får fattas under en omprövningsperiod om två år. Under denna period råder full reciprocitet mellan utgående och ingående skatt, i den meningen att Skatteverket kan fatta omprövningsbeslut som innebär att säljarens redovisade/icke redovisade moms stämmer överens med köparens redovisade/icke redovisade moms. Härefter har de svenska förfarandereglerna utformats så att situationer kan uppkomma där reciprociteten bryts. Detta har skett utifrån bl.a. ett hänsynstagande till rättssäkerhet och förutsebarhet, där utgångspunkten för att fatta beslut efter tvåårsperioden är att den skattskyldige har lämnat eller utelämnat uppgifter som inneburit att ett felaktigt beskattningsresultat uppkommit. Följd-ändringsinstitutet ska ses i det sammanhanget och att det måste vara möjligt att fatta beskattningsbeslut om rättelser utan att bryta mot det skydd och intressen som de skattskyldiga ska anses vara försäkrade mot. Av det ovanstående följer enligt min uppfattning att i systematiken kring omprövningar ligger en medveten och avvägd begränsning i upprätthållandet av reciprocitet mellan t.ex. säljarens utgående skatt och köparens ingående skatt, jämfört med andra principer och intressen.
Mot ovanstående bakgrund har jag svårt att följa KRG:s slutsats att kriterierna för följdändringsbeslut är uppfyllda som en följd av reciprocitetsprincipen. Enligt resonemanget ovan har de svenska förfarandereglerna, vad gäller omprövningar till nackdel för skattskyldiga, utformats delvis i syfte att begränsa just denna princip. I den mån reciprocitetsprincipen i de svenska förfarandereglerna skulle ha begränsats på ett sätt som inte förenligt med EU-rätten borde kammarrätten slagit fast detta. En sådan slutsats borde dock vara svår att dra med hänsyn till EU-rätten saknar för-farande-regler, utöver de principer som tar sikte på att bevaka och skydda de enskildas – inte det allmännas – intressen.14 Jag kan därför inte se hur reciprocitets-principen i sig kan åberopas till stöd för att fatta betungande efterbeskattningsbeslut. Här välkomnas ett klarläggande från HFD.
Terra/Kajus, A guide the European VAT Directive 2011, s. 42 ff.
Alhager (Kristoffersson), Mervärdesskatt vid omstruktureringar, 2001, s. 69 f.
Westberg, Mervärdesskattedirektivet en kommentar, 2009, s. 7–8.
Jfr C-62/00 Marks & Spencer, p. 34, C-138/12 Rusedespred, p. 39–41.
Jfr C-62/00 Marks & Spencer, p. 34 och C-138/12 Rusedespred, p. 40–41.
4 Frågan om oskäligheten i att fatta följdändringsbeslut
KRG har, genom att anse kriterierna för följdändring är uppfyllda, gett HFD möjlig-het att även pröva frågan om följdändringsbesluten är så oskäliga att dessa inte ska fattas. Utan denna bedömning av KRG hade HFD sannolikt behövt återförvisa målet till kammarrätten för prövning av oskälighetsfrågan, vilket inneburit ett fortsatt oklart rättsläge under betydande tid.
KRG anser vid sin bedömning av oskälighetsfrågan att beslut inte får fattas gente-mot tryckerikunder som saknar ägarsamband med tryckerierna. Ett sådant synsätt är väl förankrat i förarbetena till bestämmelsen och därför föga över-raskande.
Från Skatteverkets sida har framhållits att följdändringsbesluten inte kan anses vara uppenbart oskäliga, eftersom tryckerikunderna sägs ha en civilrättslig fordran på tryckerierna som innebär att de inte lider någon ekonomisk skada när moms-avdragen återläggs. När Skatteverket vid ett beskattningsbeslut på detta sätt uttalar sig om den civilrättsliga möjlig-heten att återkräva en för högt erlagd ersättning till en leverantör anser jag att det är rimligt att förvänta sig att Skatteverket också redogör för det rättsliga stöd man har för denna slutsats. Så har emellertid inte skett. Detta kan tyckas särskilt märkligt när såväl civil-rättslig doktrin och praxis snarare tyder på att tryckerikunden inte framgångs-rikt kan utkräva ersättning från leverantören för det underkända avdraget för ingående moms. Exempelvis har Tingsrätten i Stockholm slagit fast att ett tryckeri som i god tro mottagit ett belopp innehållande en för högt debiterad moms och som inrättat sig efter betalningen måste kunna utgå från att betalningen är definitiv. Tryckerikunden ansågs därför inte kunna kräva tryckeriet på återbetalning av den överskjutande momsen.15 Professor Mårten Schultz anser att det finns starka skäl att betvivla att omständigheterna i tryckeri-momsmålen är sådana att det på civil-rättslig grund kan åberopas rätt till ersättning från tryckerierna.16
En annan aspekt på oskälighetspröv-ningen är om det ens är relevant i vilken mån tryckerikunderna har möjlighet att kräva sin leverantör på ersättning för den följd-ändrade momsen. Enligt bestämmelsens förarbeten är relevanta omständigheter om följdändringsbeslutet avser en annan skattskyldig än den som huvudbeslutet är fattat för och där intressegemenskap saknas mellan parterna.17 Det finns däremot inte några rättskällor som ens antyder att möjlig-heten att driva en civilrättslig talan mot den part som huvudbeslutet fattats för skulle vara ett skäl att acceptera följd-ändring från ett oskälighetsperspektiv. En sådan rätts-tillämpning skulle enligt min mening dessutom skapa en helt oacceptabel rätts-osäkerhet, där enskilda skattskyldiga skulle bli olikartat behandlade beroende på vilken tryckerileverantör som huvudbeslutet avser, vilken inställning denne har i ersättningsfrågan och tryckerikundens möjligheter att driva en process mot tryckeriet.
Rimligtvis borde även Skatteverket se problematiken i att tryckerikundernas avdrag för ingående moms återläggs och att de sedan lämnas med en osäker fordran på leveran-törer, som avser inköp som skett för kanske 7–8 år sedan. Om inte annat visar denna aspekt att följdändringslinjen i praktiken är ohållbar. Det visar också att det inte är möjligt att läka bristen på lagregler om krav på kreditering av felaktigt redovisad moms med den särreglering om efterbeskattning som följdändring utgör.
Stockholms tingsrätts dom den 8 mars 2013, mål nr T 9633-12.
Condictio indebiti och obehörig vinst vid felaktiga antaganden om momssatser, Mårten Schultz, Svensk Skatte-tidning 6-7.2012, s. 576–594.
Se t.ex. Prop. 1989/90:74 s. 314.
5 Sammanfattande slutsatser och kommentarer
Kammarrätterna i Stockholm och Jönköping, som anser att ett återläggande av tryckeri-kundernas momsavdrag inte är ett sådant rättelsebeslut som kan fattas genom följd-ändring, dömer enligt min uppfattning i linje med gällande rätt.
Kammarrätten i Göteborg, som anser att kriterier för följdändring är uppfyllda, åberopar den s.k. reciprocitetsprincipen till stöd för sin bedömning. Jag delar inte denna bedöm-ning. De svenska reglerna om efterbeskattning, där de enskildas skydd mot betungande beskattningsbeslut är framträdande, innebär ett medvetet avsteg från reciprocitets-principen. EU-rätten saknar regler och principer som hindrar att ett omprövnings-förfarande leder till att säljarens utgående moms uppgår till ett lägre belopp än köparens ingående moms.
Nu återstår att se om HFD delar Kammarrättens i Göteborg uppfattning om möjlig-heten till en utvidgad tillämpning av följdändringsbestämmelsen på EU-rättslig grund eller om tillämpligheten istället ska följa tidigare praxis och förarbeten, som förordas av Kammarrätterna i Stockholm och Jönköping.
Tryckeriernas begäran om att få tillbaka för högt redovisad moms, med anledning av den ändrade uppfattning om att framställande av trycksaker ska beskattas med 6 % moms istället för 25 % moms, tog uppenbarligen Skatteverket på sängen och innebar att myndigheten stod inför en svår situation där betydande skattebortfall stod på spel. Även med beaktande av detta anser jag att berättigade synpunkter kan lämnas på Skatteverkets följdändringsbeslut gentemot tryckeriernas kunder. Enligt min uppfatt-ning har myndigheten i flera avseenden visat att målet att nå en materiellt korrekt beskatt-ning fått väga mycket tungt i förhållande till de processuella reglerna som styr efter-beskattning. I den meningen anser jag att Skatteverket har närmat sig lagstif-tarens roll, istället för att enbart agera som beskattningsmyndighet och tillämpa gällande rätt.
Ulf Hedström är skattejurist vid PWC.