Finland införde begränsning av avdragsrätten för räntor i näringsbeskattning

3.1 Allmänt

Regeringen överlämnade propositionen gällande begränsning av avdragsrätten- för räntor till riksdagen i november 2012. Avdragsrätten begränsas genom ett särskilt stadgande, eftersom ränteavdragsarrangemang som urholkar Finlands skattebas blivit allt vanligare och på grund av de problem som hänför sig till den nuvarande regleringen. En specialbestämmelse som begränsar avdrags-rätten gör beskattningen mer förutsägbar och förbättrar rättstryggheten.20

Finland införde en allmän ränteavdragsbegränsning som tillämpas i näringsverksamhetens förvärvskälla.21 Lagändringen trädde i kraft den 1 januari 2013. En begränsning av avdragsrätten för ränteutgifter togs in i NSL 18 a §. Lagrummet innehåller förutom grundbestämmelsen flera flexibilitetsmöjligheter. Begränsningen tillämpas i beskattningen av samfund, öppna bolag och kommanditbolag samt motsvarande utländska samfund och bolag i Finland i näringsverksamhetens förvärvskälla. Avdragsbegränsningen gäller närstående bolag. Regleringen är både direkt och indirekt22 tillämplig på ränteutgifterna för lån som tagits hos ett företag i intressegemenskap. NSL 18 a § tillämpas första gången vid beskattningen för år 2014.

Skatteförvaltningen ger ut en anvisning gällande tillämpning av den nya avdragsbegränsningen i slutet av 2013. Anvisningen kommer ut rätt sent särskilt med tanke på de skattskyldiga vars räkenskapsperiod slutar i början av 2014. De sistnämndas räkenskapsperiod, som avdragsbegränsningen avser, har pågått till största del under 2013.23

Avsikten är inte att genom NSL 18 a § ändra begreppet ränteutgift eller ränteinkomst i beskattningen. Ränta anses vara vederlag för främmande kapital som gäldenären har fått till sitt bruk. Ersättningen kan vara en procentuell ersättning baserad på den tid som förflutit eller en engångsersättning som betalats vid skuldens tillkomst.24

I finsk inkomstsskattelagsstiftning (ISL) har ränta inte någon allmän definition.25 Definitionen på ränta kan bildas med hjälp av ISL 9.2 §.26 Begränsat skattskyldiga är enligt ISL 9.2 § inte skyldiga att betala skatt för här förvärvad ränteinkomst på kontofordringar som har uppkommit vid utrikeshandeln, på medel som har deponerats i bank eller annan penninginrättning på obligationer, debenturer eller andra masskuldebrevslån eller på sådana till Finland upptagna lån som inte skall anses som jämförbara med kapitalplacering. Räntan är avkastning på främmande kapital. Däremot avkastningen på sådana lån som anses jämförbara med kapitalplaceringar kunde klassificeras som utdelning.

Förutsättningen för tillämpningen av NSL 18 a § kräver inte ett syfte att kringgå skatt. Om syftet att kringgå skatt var en förutsättning för tillämpningen, skulle man bli tvungen att bedöma när det finns tillräckliga företagsekonomiska skäl för arrangemanget. Tillämpningen av bestämmelsen är då beroende av tolkning och således osäker, vilket försämrar rättssäkerheten. För dessa situationer finns redan BFörfL 28 §.27

3.2 Nettoränteutgifter

Avdragsbegränsningen gäller endast nettoränteutgifter. Ränteutgifter får dras av till fullt belopp till de delar som de motsvarar ränteinkomsterna. Netto-ränteutgifterna kan även dras av då de under skatteåret uppgår till högst 500 000 euro. Ränteavdragsbegränsningen tillämpas på nettoränteutgifternas belopp i sin helhet då nettoränteutgifterna överstiger 500 000 euro.

Antalet avdragsgilla ränteutgifter räknas i ljuset av det justerade resultatet av näringsverksamheten. Ränteutgifter kan inte dras av till de delar nettoränteutgifterna överstiger 30 procent av samfundets eller bolagets resultat i näringsverksamheten, med tillägg för ränteutgifter, avskrivningar som dras av i beskattningen, förluster av finansieringstillgångar och värdeförändringar samt erhållna koncernbidrag som avses i lagen om koncernbidrag.28 Från resultatet av näringsverksamheten som ligger till grund för beräkningen avdras dessutom givet koncernbidrag.

Med näringsverksamhetens resultat avses i enlighet med NSL 3 § skillnaden mellan intäkterna och kostnaderna för skatteåret i beskattningen innan förluster från tidigare år dras av. Eftersom inkomstskatterna inte är avdragsgilla kostnader i beskattningen, avses med näringsverksamhetens resultat beskattningsbar inkomst före inkomstskatter och andra icke avdragsgilla skatter.

Om nettoränteutgifterna är t.ex. 700 000 euro, tillämpas inte det avdragsgilla beloppet upp till 500 000 euro, utan det ska kontrolleras om de övriga förutsättningarna för en begränsning av rätten till ränteavdrag uppfylls, såsom begränsningen på 30 procent. Om t.ex. beloppet av de räntor som ska dras av enligt en begränsning på 30 procent är noll, blir totalbeloppet på 700 000 euro oavdraget under skatteåret, om det inte finns någon annan grund för avdragsrätten. I eurobeloppet ingår nettoränteutgifter till både parter i intressegemenskap och andra.29

Ett inhemskt aktiebolag kan utomlands äga ett bassamfund. Begränsningarna av rätten till ränteavdrag beaktas även vid beräkningen av bassamfunds-inkomst.30 Bassamfundets inkomst räknas inte med i resultatet för näringsverksamheten, utgående från vilket begränsningen av ränteavdragsrätten beräknas för den som är skattskyldig för bassamfundsinkomst.29

3.3 Nettoränteutgifter mellan företag i intressegemenskap

Lagändringen innehåller flera möjligheter att minska tillämpningsområdet för avdragsbegränsningen. Vid beräkningen av om nettoränteutgifterna överstiger 30 procent av näringsverksamhetens korrigerade resultat ska samtliga räntor på den skattskyldiges skulder till företag i intressegemenskap och andra företag beaktas. Begränsningen är tillämplig på både nationella och gränsöverskridande räntebetalningar. Beloppet av icke avdragsgilla nettoränteutgifter som överstiger 30-procentsgränsen ska vara högst lika stort som nettoränteutgifterna mellan parter i intressegemenskap.

Nettoränteutgifter kan dras av till de delar som de nettoränteutgifter som överstiger 30-procentsgränsen är större än de nettoränteutgifter som under skatteåret betalats till en part i intressegemenskap. Om den skattskyldige inte alls betalar räntor till parter i intressegemenskap, ska rätten till ränteavdrag inte begränsas. Beloppet av de icke avdragsgilla räntorna begränsas till nettoränte-utgifterna mellan parterna i intressegemenskap, eftersom man med ränteavdrag eftersträvar skattefördelar i synnerhet genom lånearrangemang mellan parter i intressegemenskap.32

Vad som avses med intressegemenskap skall förstås på samma vis som i BFörfL 31 §. En part har bestämmande inflytande över den andra parten, när den ena parten direkt eller indirekt äger mer än hälften av kapitalet i den andra parten, den ena parten direkt eller indirekt har mer än hälften av det röstetal som den andra partens samtliga aktier eller andelar medför, den ena parten direkt eller indirekt har rätt att utse fler än hälften av medlemmarna i den andra partens styrelse eller därmed jämförbart organ eller i ett organ med sådana rättigheter.

Företagen kan också stå under i huvudsak gemensam ledning. Bestämmande inflyttande uppstår också om den ena parten har en ledning som är gemensam med den andra parten eller den ena parten utövar ett faktiskt bestämmande inflytande över den andra parten. Förutom juridiska personer som har registrerats i Finland, innefattar intressegemenskapen även utländska personer med fast driftställe i Finland. Transaktioner mellan ett företag och dess fasta driftställe kan också rättas.

En skuld anses vara tagen hos en part i intressegemenskap om denna part (A), till en part som inte ingår i intressegemenskapen (C), till exempel till en bank, ger en fordran som säkerhet för lån eller skuld till en part i intressegemenskap (B) och den part som inte ingår i intressegemenskapen (C) lånar ut medlen till en annan part i intressegemenskapen (B). Säkerheten kan göra att en skuld som upptagits hos en part som inte ingår i intressegemenskapen betraktas som upptagen hos en part i intressegemenskapen, om säkerheten för skulden är en fordran.

Under vissa förutsättningar kan begränsningen tillämpas på back-to-back-arrangemang och på fordran som utgör säkerhet. En part som inte ingår i intressegemenskapen kan ta ut ränta hos en gäldenär i intressegemenskapen och för sitt lån eller en fordran som utgör säkerhet betala ersättning till en annan part i intressegemenskapen. Om t.ex. aktier i det samfund som upptagit skuld hos en part som inte ingår i intressegemenskapen ges som säkerhet, anses denna säkerhet inte förvandla skulden till en skuld som upptagits hos en part i intressegemenskapen.

Regleringen skall underlätta finansieringsstrukturen för helhetstjänster. Detta gäller såväl företags- som kommunkoncerners centraliserade finansiering. I centraliserad finansiering kan bara fordringar som en part i intressegemenskapen gett som säkerhet omvandla lån från en tredje part till skuld i intressegemenskapen. Lån via en tredje part inkluderas i bestämmelserna för att undvika skatteflykt.33

Räntor på masskuldebrev som emitterats till allmänheten betraktas inte som skulder mellan parter i intressegemenskap. Så är fallet t.ex. när någon annan part än den som är i intressegemenskap, såsom en bank, har tecknat masskuldebrevslån emitterade av ett koncernbolag och banken har beviljat lån till ett annat koncernbolag. Lån upptagna från en part i intressegemenskap uppstår inte i cash pooling-situationer, då cash pooling-medlen fortsättningsvis kvarstår i varje enskilt koncernbolags namn.34

Regleringen utesluter fiktiva cash pooling-situationer där det oftast inte finns koncerninterna räntebetalningar. Emellertid faller en stor del av cash pooling-situationer inom ramen för regleringen. Av finska moderbolag förvaltad försäljnings- och produktionsverksamhet kan bedrivas i utländska dotterbolag. Problem kan uppstå när koncernbolagen hör till det av moderbolaget hanterade cash pooling-arrangemanget. Finansiering av dotterbolag kunde istället för cash pooling hanteras genom snabbare vinstutdelning eller förskottsbetalning. Det är också möjligt att sätta upp ett separat finanseringsbolag.

3.4 Soliditetstest

Soliditetstesten tar koncernernas centraliserade finansiella struktur i beaktande. Ränteavdragsbegränsningen tillämpas inte när en skattskyldig förelägger utredning över att relationen mellan den skattskyldiges egna kapital och balansomslutningen enligt det fastställda bokslutet är högre eller lika stort som motsvarande relationstal i den fastställda koncernbalansräkningen vid utgången av skatteåret. Vid granskningen av koncernbolagets balansräkning och koncernbalansräkningen jämförs det egna kapitalet i bokföringen med balansomslutningen.

I vanliga fall är det klart vilket bolag är hela koncernens moderbolag. I holdingstrukturer ägda av kapitalplacerare kan det emellertid råda tvekan om vilket bolag borde enligt lagen uppgöra koncernbalansräkningen.35

En eventuell klassificering av skulden som eget kapital enligt bestämmelserna om internprissättning har ingen inverkan på granskningen. Vid jämförelsen kan koncernbolagets fastställda bokslut enligt IFRS användas. Om koncernbolaget inte har ett IFRS-bokslut skall ett annat fastställt bokslut användas. Med koncernbalansräkning avses hela koncernens koncernbalansräkning som kan vara fastställd utomlands. Bestämmelsen tillämpas endast då koncernbalansräkningen är uppgjord i en EU/EES-stat. Det kan också vara fråga om en stat med vilken Finland har ingått ett dubbelbeskattningsavtal som till sin omfattning motsvarar OECD:s modellskatteavtal. Ett informationsutbytesavtal i skatteärenden duger dock inte.36

Vid jämförelsen används ett bokslut i enlighet med de internationella IFRS-redovisningsstandarderna. Om bolaget inte har något bokslut enligt internationella redovisningsstandarder skall man i granskningen använda ett bokslut som fastställts i enlighet med bokföringslagstiftningen i någon av EU:s medlemsstater eller i en EES-stat, och om sådant saknas, ett bokslut i enlighet med motsvarande bestämmelser, t.ex. US GAAP. Syftet med regleringen är att möjliggöra en minskning av ränteutgifterna på grundval av den skattskyldiges utredning i det fall att det egna kapitalets andel av balansomslutningen i ett enskilt företag är på minst samma nivå som i hela koncernen. Målet för detta är att lindra regleringens effekter på den centraliserade koncernfinansieringen.37

3.5 Finansbransch

Finansbranschen undantas till en stor del från tillämpning av NSL 18 a §. Avdragsbegränsningen tillämpas inte på kreditinstitut, företag som hör till samma finansiella företagsgrupp som dessa försäkringsanstalter, försäkringsanstalters holdingföretag, pensionsanstalter eller holdingsammanslutningar till finans- och försäkringskonglomerat.38 Med företag som hör till samma finansiella företagsgrupp avses de företag som hör till en finansiell företagsgrupp enligt kreditinstitutslagen 16 §.39

Kreditinstitut, företag som hör till deras finansiella företagsgrupp, försäkringsanstalters holdingsammanslutningar samt konglomeratens holdingsammanslutningar40 står utanför bestämmelsen. Detta undantag baserar sig på det faktum att bestämmelserna om finansbranschens verksamhet och solvens och övervakning regleras på annat håll i lagstiftningen.

Till grupptillsynen av försäkringsanstalter räknas inte sådana övriga företag som övervakas av Finansinspektionen, förutom försäkringsanstalter och deras holdingsammanslutningar. Av skälighetsskäl borde regleringen inte utsträckas till företag som övertagits av banker.41

3.6 Mankala-bolag

Mankala-bolag42 kan sälja el till självkostnadspris åt sina delägare. Energibolag har bildat s.k. Mankala-bolag för att kunna finansiera omfattande kraftverksprojekt. Inga specialbestämmelser gäller dessa bolag som kan utnyttjas i skatteplaneringen. Bolagen är således inte befriade från avdragsbegränsningen.

Ett företag som fungerar enligt Mankala-principen har en ägarstruktur som gör att företaget inte kan anses vara i skuldförhållande till en part i en intresse-gemenskap, dvs. ingen delägare innehar mer än hälften av aktiekapitalet. Då betalar företaget inte ränta till parten i intressegemenskapen och begränsningen tillämpas inte.

Energibolagens problem kan komma att delvis lösas med den nuvarande formuleringen av bestämmelserna om säkerhet. Befrielse från begränsningen kan också nås med relationstalet för eget kapital i balansomslutningen.43

3.7 Förvärvkällan för annan verksamhet

Samfundets ränteintäkter, hyresinkomster och överlåtelsevinst kan till exempel tillhöra förvärvskällan för annan verksamhet. Avdragsbegränsningen är inte intagen i ISL främst av bostadspolitiska skäl. Bostadsaktiebolag och ömsesidiga fastighetsaktiebolag beskattas vanligen enligt ISL. Att inkludera bostadsaktiebolag i avdragsbegränsningen kunde äventyra bostadsproduktionen och höja hyresnivån på bostäder. Det kan också inverka på pensionsförsäkringsbolagens intäkter.44

Tillämpning av ränteavdragsbegränsningen i förvärvskällan för annan verksamhet skulle innebära att regleringen tillämpas på bostadsaktiebolag vars resultaträkning inte kan användas vid beskattningen som grund för regleringen på samma sätt som i näringsverksamhetens förvärvskälla.45

Avdrag för ränteutgifter vid uthyrning av fastigheter kan i många avseeden bli utanför bestämmelserna om ränteavdragsbegränsning. Detta kan utnyttjas i skatteplaneringssyfte.45 Avgränsningen av verksamhet som beskattas enligt ISL är motiverad. Denna avgränsning är också lagens stora ”kryphål”, eftersom ett flertal företag med internationella fastighetsaffärer är undantagna tillämpningsområdet.

Enligt betänkande som lämnades av riksdagens finansutskott måste avdragsbegränsningen följas upp och justeringar göras om det visar sig nödvändigt. Uppföljningen ska ge information om skattepraxis, eftersom metoderna för skatteplanering kan ändras i och med lagändringen. Också besluten om indelningen i förvärvskällor spelar en roll. Arbetet pågår huruvida man kunde avstå från förvärvskällor i beskattningen. En ny bedömning skall göras senare.47 Regleringen skall senare vid behov även tas in i ISL.

Det finns även andra tillvägagångssätt. Sakkunnigarbetsgruppen för näringsbeskattningen överlämnade sitt betänkande till Finansministeriet i juni 2013. Enligt sakkunnigarbetsgruppen borde all inkomstförvärvning i aktie-bolag beskattas som en helhet enligt enhetliga principer med stöd av NSL. Vid den fortsatta beredningen ska man utvärdera hur reformen bör genomföras och hur lagstiftningen ska behandla andra bolagsformer.48

3.8 Icke avdragsgilla nettoutgifter

Avdragsbegränsningen påminner om periodiseringsregler p.g.a. att icke avdragsgilla nettoränteutgifter kan dras av från inkomsterna under de följande skatteåren. Den skattskyldige skall framställa ett yrkande om avdrag för icke avdragsgill nettoränteutgift och i yrkan även utreda grunderna för avdraget.49

Enligt RP 146/2012 kumuleras icke avdragsgilla nettoränteutgifter till en post, då det under ett enskilt skatteår konstateras att de inte kan dras av. En icke avdragsgill nettoränteutgift anses uppkomma under det skatteår, för vilket beslutet om att ränteutgiften inte är avdragsgill fattas. Icke avdragsgilla nettoränteutgifter för tidigare år får dock inte dras av till större belopp än vad avdragsgränserna för följande skatteår medger.49

Det finns inte någon tidsgräns för avdrag. Det kan ändå vara svårt att förutspå huruvida ett bolag kan avdra de icke avdragsgilla nettoränteutgifter i framtiden. Bolagets interna eller externa förhållanden borde förbättras. T.ex. bolagets färdigheter att visa bättre resultat, förminsking av gälden och sänkning av räntenivån kan bidra till utnyttjandet av de gamla icke avdragsgilla nettoränteutgifterna.51

Ägarbyten skall inte påverka utnyttjandet av avdragsrätten. När ett samfund fusioneras överförs icke avdragsgill nettoränteutgift till det övertagande samfundet. Vid fission överförs icke avdragsgill nettoränteutgift till det övertagande samfundet till de delar det är uppenbart att den icke avdragsgilla netto-ränteutgiften hade uppstått i den verksamhet som överförs till det övertagande samfundet. I annan situation överförs icke avdragsgill nettoränteutgift i samma förhållande som det överlåtande samfundets nettotillgångar52 överförs till det övertagande samfundet.

Vid verksamhetsöverlåtelse överförs inte det överlåtande samfundets icke avdragsgilla nettoränteutgifter till det övertagande samfundet. Vid överföringen av icke avdragsgilla nettoränteutgifter vid företagsomstruktureringar tillämpas således delvis samma principer som vid överföringen av fastställda förluster.49 Enligt BFörfL 65 § får ändring i ett beslut som gäller icke avdragsgilla nettoränteutgifter sökas för det skatteår då de nettoränteutgifter som beslutet avser har uppkommit.