En av många definitioner i fördelningsreglerna för fåmansföretag i 57 IL är den om samma eller likartad verksamhet i 4 §. Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har haft att bedöma innebörden av bestämmelsen i ett stort antal fall sedan reglerna infördes. Ytterligare fyra fall har nu avgjorts.
Bestämmelsen om samma eller likartad verksam infördes i syfte att hindra en skattskyldig från att flytta verksamheten mellan olika företag för att komma ut ur fördelningsreglerna och på så vis uppnå skattefördelar. Utgångspunkten för tillämpning är att verksamheten i det mottagande bolaget ligger inom ramen för verksamheten i det överlåtande bolaget eller att det finns ett likartat samband mellan bolagen, RÅ 1999 ref. 28. I RÅ 2010 ref. I–V klargjorde HFD att jämförelsen av verksamheterna kan göras med utgångspunkt i antingen det överlåtande eller det mottagande bolaget (bakåtsmitta respektive framåtsmitta). Det är också klargjort att överföring av verksamhet har skett också när ett bolag tillgodogör sig kapital hänförligt till det rörelsedrivande bolaget genom utdelning eller kapitalöverföring (kapitalsmitta). I de senare fallen har alltså HFD ansett att en del av verksamheten är samma även om kopplingen enbart består av likvida medel. Jag är själv tveksam till att likvida medel språkligt kan ha identitet som en och samma verksamhet, men HFD har varit väldigt tydlig i sina avgöranden.
HFD har nyligen, den 16 november 2012, fastställt ett antal förhandsbesked vilka här skall analyseras.
I 129-11/D hade en person varit verksam i betydande omfattning i ett dotterbolag och var sedan verksam i betydande omfattning i ett nytt AB. Uppkommen kapitalvinst ansågs hänförlig till kapital som genererats och hänförligt till personens arbetsinsatser i bolaget. Därmed fick verksamhet motsvarande den som bedrevs i det förstnämnda bolaget anses ha förts över till det andra bolaget. När sedan del av kapitalet ifråga vidareförts i olika led får på motsvarande sätt de mottagande bolagen anses bedriva en verksamhet som ytterst härrör från det första bolaget. Av det anförda följer enligt Skatterättsnämnden (SRN) att bolagen ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet. Den omständigheten att den verksamhet som bedrevs i det ena bolaget är av annat slag än den som bedrevs i det andra bolaget skulle inte medföra någon annan bedömning. Med andra ord består kapitalsmitta även i en sådan situation. HFD fastställde i 4008-12 SRN:s besked. Min uppfattning är att avgörandet är i linje med HFD:s tidigare och tydliga uppfattning att likvida medel som förs vidare är en del av en verksamhet. Uttrycket ”follow the money” är här tillräckligt frestande att använda sig av. Sambandet, eller kapitalsmittan, kan uppenbarligen inte heller brytas eller botas även om det bedrivs en faktisk verksamhet i det andra bolaget som är skild från verksamheten i det första.
I förhandsbeskedet 112-11/D gällde frågan om fåmansföretag bedriver samma eller likartad verksamhet i lagens mening fast något ägarsamband mellan företagen inte föreligger. HFD anförde i domen, 1959-12, att de arbetsinsatser som läggs ned efter avyttringen av aktierna i bolaget inte kan medföra att de anses verksamma i betydande omfattning. Aktierna kunde därmed inte anses kvalificerade på den grunden. När det dock gällde frågan om aktierna var kvalificerade på den grunden att bolagen får anses bedriva samma eller likartad verksamhet gjorde HFD samma bedömning som SRN, dvs. att aktierna var kvalificerade. Kopplingen mellan bolagen låg i förvaltningen av först aktierna i det ena bolaget och därefter förvaltningen av de likvida medel som uppkom vid avyttringen av desamma aktier. För att fåmansföretag skall anses bedriva samma eller likartad verksamhet ansågs det dock också krävas att ett ägarsamband måste föreligga. Ordalydelsen i 57 kap. 4 § 1 st. 1 p. IL ger inte direkt uttryck för krav på ett sådant ägarsamband. SRN motiverade istället denna tolkning utifrån syftet med lagstiftningen. Sett mot det övergripande syftet med lagstiftningen, att motverka att andelsägare eller närstående personer kan ta ut arbetsinkomster som lägre beskattad utdelning eller kapitalvinst, torde bestämmelsen kunna tolkas så att den förutsätter ett ägarsamband med det bolag som jämförelsen av verksamhet görs med. Bestämmelsen tar sikte inte bara på förhållandena under beskattningsåret utan också under de fem föregående beskattningsåren. Enligt SRN:s mening borde upphört ägande få genomslag vid bedömningen av karaktären på aktierna först när tidsperioden löpt ut.
Även i förhandsbeskedet 25-12D prövades det eventuella kravet på ägarsamband. Lagtexten ger som ovan angetts inte klart uttryck för att ett sådant ägarsamband är ett krav för att bestämmelsen ska kunna tillämpas, men nämnden utläser ändå alltså ett sådant mot bakgrund av det övergripande syftet med lagstiftningen. I detta fall fanns inget sådant ägarsamband. Av detta följde att aktierna inte kunde anses utgöra kvalificerade andelar. HFD instämde i detta genom 4009-12.
Förhandsbesked 49-11/D avsåg frågan om fåmansföretag bedriver samma eller likartad verksamhet när det överlåtande företaget under tre år inte utgjort fåmansföretag. HFD anförde i domen, 6639-11, att i och med att kapital tillförts genom en tidigare avyttring får en del av verksamheten anses ha övertagits och bolagen kom därför att bedriva samma eller likartad verksamhet i den mening som avses i 57 kap. 4 § första stycket 1 IL, jfr HFD 2011 ref. 75. Vid tillämpningen av bestämmelsen ansågs det sakna betydelse att det förvärvande bolaget under en period haft andra ägare och inte heller hela tiden varit ett fåmansföretag. Bedömningen skall nämligen ske för det aktuella beskattningsåret. I likhet med SRN ansåg HFD därför att andelarna ändå var kvalificerade. Enligt min mening är denna tolkning också helt förenlig med lagtexten.
Sammantaget är en av de slutsatser som kan dras att det har bekräftas att redan överföring av kapital eller vinstmedel medför att samma verksamhet anses bedriven av överlåtande och mottagande bolag samt att det inte förtas av andra verksamheter som bedrivs. Det är också klarlagt att, när det gäller kraven på statusen av fåmansföretag och ägarsamband, det är förhållandena vid beskattningsåret som avgör. HFD har genomgående, sedan målen om samma eller likartad verksamhet började avgöras, tillmätt såväl uttalanden i förarbetena som det övergripande syftet mycket stor betydelse. Det framgår bl.a. av det krav på ägarsamband som uppställs och att kapitalsmitta konstituerar samma verksamhet.
Mats Tjernberg, professor i offentlig rätt, Lunds universitet.