Omsättningslandsreglernas ändamål, konstruktion och tolkning i EU-mervärdesskatterätten

Idén till den här artikeln föddes inför Momsinstitutets konferens i Sigtuna under september 2013. Min uppgift var att inleda avsnittet som diskuterade mervärdesskatterättsliga omsättningslandsregler varför min initiala tanke var att diskutera någon eller några principiella frågor. När jag påbörjade mina förberedelser ville jag skapa en grund för en öppen och förutsättningslös diskussion om omsättningslandsreglerna i EU-mervärdesskatterätten, varför jag valde att angripa reglerna utifrån en mer systematisk analys än en materiell analys. Slutresultatet av arbetet omfattar såväl en systematisk analys som en materiell analys avseende omsättningslandsreglernas ändamål, konstruktion och tolkning.

1 Inledning1

Mervärdesskattesystemet såsom det är instiftat inom EU, bygger på territorialitetsprincipen enligt vilken mervärdesbeskattning av skattepliktiga transaktioner ska ske under förutsättning att de omsätts eller förvärvas inom ramen för en medlemsstats territorium.2 Vilken stat som har rätt att beskatta en transaktion anges i omsättningslandsreglerna.3 Omsättningslandsreglerna anger därmed var en transaktion ska anses tillhandahållen när fler än en stat har beskattningsanspråk på samma transaktion. En förutsättning för att fastställa en beskattningsrätt till ett tillhandahållande är dock att omsättningen eller förvärvet är skattepliktigt, dvs. vilka transaktioner som ska beskattas kan inte utläsas fullt ut enbart av omsättningslandsreglerna. Ett beskattningsanspråk kan därmed fastställas av omsättningslandsreglerna, medan en beskattningsrätt inte fullt ut kan bestämmas enbart av omsättningslandsreglerna. Med risk för att få en haltande analys omfattar förevarande artikel enbart omsättningslandsreglerna dvs. beskattningsanspråket, inte vilka tillhandahållanden som dessutom är skattepliktiga eller inte dvs. beskattningsrätten.4

En stats beskattningsanspråk kan även uttryckas som att det föreligger gränsöverskridande moment inom ramen för en och samma transaktion. När samtliga moment för en transaktion ligger inom ramen för samma land uppstår inga problem avseende bestämmandet av omsättningslandet, eftersom enbart ett land har beskattningsanspråk på transaktionen i fråga.

De mervärdesskatterättsliga omsättningslandsreglerna är i de flesta staterna ett unilateralt medel för att avgöra territorialitet som grund för beskattning. I det EU-rättsliga systemet där harmonisering av medlemsstaternas mervärdesskatt föreligger i hög utsträckning, kan diskuteras vilken form omsättningslandsreglerna har. Eftersom harmoniseringen huvudsakligen är genomförd genom direktiv och dessa i sin tur implementeras för att ge lagstöd för påförande av skatt på medlemsstatsnivå, kan omsättningslandsreglerna fortfarande anses utgöra unilaterala medel dock med en gemenskapsrättslig grund. Enligt de skyldigheter som följer av EU-fördraget ska medlemsstaternas tillämpning av den nationella lagstiftningen följa EU-domstolens tolkning av de bakomliggande EU-rättsliga bestämmelserna.5 Härutöver finns även förordningar vilka är direkt tillämpliga avseende hur flera av omsättningslandsreglerna ska tillämpas på nationell nivå. Dessa är inte ett unilateralt medel, utan sekundära EU-rättsliga akter, med syfte att säkerställa en mer enhetlig tillämpning av EU-rätten på medlemsstatsnivå.6

Den här artikeln syftar till att diskutera omsättningslandsreglernas syfte och funktion i det EU-rättsliga mervärdesskattesystemet. Inom ramen för syftet analyseras omsättningslandsreglerna således i tre steg. Först identifieras uppställda ändamål eller syften med omsättningslandsreglerna. Därefter undersöks huruvida identifierade ändamål regleringstekniskt implementerats i gällande direktivsbestämmelser. Härefter analyseras EU-domstolens tolkning av uppställda bestämmelser för att kunna fastställa omsättningslandsreglernas funktion inom ramen för mervärdesskattesystemet. En analys av hur ändamålen tillämpas på medlemsstatsnivå avgränsas bort. En analys av svensk praxis hade varit fullt möjlig, åtminstone övergripande avseende Högsta förvaltningsdomstolens tolkning av omsättningslandsreglerna. Däremot är det inte möjligt att inom ramen för förevarande artikel undersöka huruvida tillämpningen på nationell nivå fullt ut följer de ändamål som kan fastställas på lagstiftningsnivå och av EU-domstolens tolkning, eftersom detta skulle bli alltför omfattande. En studie av tillämpningen på nationell nivå görs lämpligen i en större studie. Förevarande artikel fokuseras istället till en systematisering av ändamålen med omsättningslandsreglerna i mervärdesskatterätten på EU-nivå. Genom att identifiera ändamål som återfinns i syftet med en regel, hur det eller de ändamålen tar sig uttryck i bestämmelsens utformning och används vid tolkning av bestämmelsen, kan eventuella samband eller motsägelser identifieras. Dessa kan i sin tur påverka bestämmelsernas funktionalitet. En hög funktionalitet förutsätter att ändamålen inte motsäger varandra, samt att tolkningen av bestämmelsernas innebörd ligger i linje med dessas ändamål. Avslutningsvis framställs slutsatser utifrån den diskussion som förts.

2 Omsättningslandsreglernas ändamål

Den historiska bakgrunden till det mervärdesskattesystem som finns idag har beskrivits i doktrin av flera författare och behandlas därför inte närmare här.7 Ett återkommande syfte med harmoniseringen av mervärdesskatten inom EU är att säkerställa den inre marknadens funktion som återfinns i art. 113 FEUF,8 vilken lyder:

Art. 113 FEUF.

”Rådet ska enhälligt i enlighet med ett särskilt lagstiftningsförfarande och efter att ha hört Europaparlamentet och Ekonomiska och sociala kommittén anta bestämmelser om harmonisering av lagstiftningen om omsättningsskatter, punktskatter och andra indirekta skatter eller avgifter, i den mån en sådan harmonisering är nödvändig för att säkerställa att den inre marknaden upprättas och fungerar och för att undvika snedvridning av konkurrensen.”9

Det konstitutionella stödet för inrättandet av en inre marknad återfinns i art. 3.3 i EU-fördraget och art. 26–27 i FEUF. Omfattningen av den inre marknaden som begrepp har diskuterats flitigt i doktrin.10 Utifrån den konstitutionella grunden för harmoniseringen av mervärdesskatten som ges i art. 113 TFEU är inte enbart vad som är att anse som den inre marknaden och etableringen samt funktionen av densamma ett avgörande syfte med harmoniseringen, utan även undvikandet av snedvridning av konkurrensen på densamma. Det senare uppfattas även som ett neutralitetsmål som kan utläsas av mervärdesskattedirektivets ingress.11

Vid införandet av mervärdesskatten på EU-nivå angavs att ursprungslandsprincipen skulle vara ledande vid bestämmande av omsättningsland för omsättningar mellan medlemsstaterna.12 Den målsättningen behölls även i samband med att förverkligandet av den inre marknaden skulle ske, varför en målsättning om att ett definitivt system med beskattning i ursprungslandet skulle råda 31 december 1996.13 För omsättningar mellan EU-medlemsstat och icke EU-medlemsstat har destinationslandsprincipen varit gällande sedan harmoniseringen påbörjades.14 I takt med genomförandet av den inre marknaden har övergångsregler, främst för unionsinterna förvärv och vissa typer av tjänster, lett till att allt fler unionsinterna omsättningar beskattas enligt destinationslandsprincipen.15 Syftet med att införa övergångsregler har i flera fall varit att undvika en snedvridning av konkurrensen på den inre marknaden på grund av varierande mervärdesskattesatser i olika medlemsstater. Avseende unionsinterna förvärv angavs särskilt att beskattningen av dessa transaktioner i första hand bör ske där den slutliga förbrukningen av varorna faktiskt antas ske, dvs. i destinationslandet.16

Rådet har beslutat om att anta kommissionens framåtsyftande strategi för de omarbetningar som behöver göras på EU-nivå för att mervärdesskatten ska anpassas till de marknadsförändringar som sker.17 I denna framåtsyftande strategi, för hur mervärdesskatten ska förändras för att bli enklare, mer neutral och effektiv, förespråkas en tillämpning av destinationslandsprincipen i högre utsträckning än tidigare.18 De övergångsregler som har funnits för att undvika snedvridning av konkurrensen innan ett slutgiltigt mervärdesskattesystem med beskattning i ursprungslandet kunde införas, har stegvis blivit permanenta. Den främsta anledningen till att den grundläggande målsättningen med att beskatta varor och tjänster enligt ursprungslandsprincipen har ändrats till destinationslandsprincipen, är att öka mervärdesskattens ändamålsenlighet eller funktionalitet, vilket i sin tur förutsätter att mervärdesskatten inte motverkar den inre marknadens funktion.

Vidare anger kommissionen att medlemsstaterna har bekräftat att det är politiskt omöjligt att nå en beskattning enligt ursprungslandsprincipen, vilket även uppmärksammats av Europaparlamentet.17 Ett skifte mot destinationslandsprincipen har därmed ett brett stöd på nationell nivå, EU-nivå och även bland marknadens aktörer, vilka i första hand vill ha ett funktionellt mervärdesskattesystem även om ett system som bygger på ursprungslandsprincipen teoretiskt är mer fördelaktigt för de senare.18 Ett skifte till destinationslandsprincipen innebär därmed att en mer pragmatisk lösning får företräde när den mer teoretiskt lämpliga lösningen inte är politiskt genomförbar.

Enligt kommissionen ska det fortsatta arbetet med en implementering av ett destinationslandsbaserat mervärdesskattesystem sträva efter att gränsöverskridande transaktioner inte ska medföra ytterligare efterlevnadskostnader (compliance costs). Ett mål för kommissionens fortsatta arbete är att det ska vara lika enkelt och säkert med gränsöverskridande transaktioner som för rent inhemska samt att efterlevnadskostnaderna måste reduceras.21 Vidare anger kommissionen att de långsiktiga mål som har identifierats med mervärdesskatten i EU, uttrycks som att systemet i första hand ska generera inkomster samt stärka EU:s konkurrenskraft.22 Ändamålet att skapa skatteintäkter sätts inte i perspektiv till EU som helhet eller medlemsstaterna. Mervärdesskatten har dock i detta avseende ett dubbelt ändamål eftersom skatteintäkterna i första hand går direkt till medlemsstaterna, men även är direkt kopplad till medlemsstaternas avgift till EU.23

Vid införandet av en EU-anpassad mervärdesskattelagstiftning i Sverige angavs uttryckligen att den principiella inställningen var att anpassa den svenska regleringen så långt som möjligt till den EU-rättsliga regleringen, även om det under en övergångsperiod kunde leda till tillämpningsproblem.24 Likaså upprepas de EU-rättsliga ändamålen i förarbeten till justeringar i Mervärdesskattelagen (1994:200) för ytterligare anpassning till EU-rätten med anledning av direktiv 2008/8/EG avseende förändringar i platsen för beskattning av tjänster.25

Sammanfattningsvis kan ändamålen med omsättningslandsreglerna konstateras vara starkt knutna till det fundamentala syftet med en harmoniserad mervärdesskatt inom EU, nämligen att säkerställa den inre marknadens funktion. Mervärdesskatten har därmed som främsta syfte att generera skatteintäkter utan att för den skull snedvrida konkurrensen på den inre marknaden eller utgöra hinder för den senares funktion.

3 Ändamålens omsättning i rättsliga kriterier

Ändamålen med omsättningslandsreglerna i mervärdesskatten kan förefalla förhållandevis lättöverskådliga. Reglerna leder huvudsakligen till att ursprungslandsprincipen eller destinationslandsprincipen ska användas för att bestämma vilken medlemsstat som har beskattningsanspråk på en gränsöverskridande transaktion. Vid en genomgång av artiklarna i mervärdesskattedirektivet kan dock fyra kategorier skönjas. Dels de artiklar som anger att en omsättning sker i ursprungslandet, dels de artiklar som anger att en omsättning sker i destinationslandet. Härutöver används även platsen för faktisk användning och faktiskt utnyttjande i ett fåtal artiklar samt olika kriterier som leder till att transaktioner beskattas i det land där föremålet, exempelvis fastigheten, faktiskt finns eller tjänsterna faktiskt utförs. Tabell I visar en schematisk uppställning över omsättningslandsartiklarna i mervärdesskattedirektivet utifrån dessa fyra kategorier.

Tabell I: Schematisk uppställning av omsättningslandsreglerna i mervärdesskattedirektivet

I Tabell I är omsättningslandsreglerna uppdelade utifrån var omsättningen av varorna eller tjänsterna ska anses omsatta: enligt 1) ursprungslandsprincipen eller 2) destinationslandsprincipen, 3) var den faktiska användningen och faktiska utnyttjandet sker samt 4) fysisk plats för varan eller tjänsten. De två senare, faktisk användning och faktiskt utnyttjande samt fysisk plats, kan även slås samman till en och samma kategori då båda egentligen syftar till att beskatta omsättningar i det landet som ligger närmast den faktiska användningen. Terra/Kajus diskuterar motsvarande argument för bestämmande av omsättningsland som nyttoprincipen eller benefit-principle, vilken innebär att omsättningarna ska beskattas i det land närmast det faktiska åtnjutandet av samhällets offentliga tjänster, finansierade av statliga medel:

Terra/Kajus, Guide to the Recast VAT Directive, IBFD [Online edition, IBFD:s databas], kap. 5.1.5.

”Since consumers are the primary beneficiaries of the government services which the VAT finances, they should bear the full burden of these taxes in their own country. Therefore it is suggested that taxes on the consumption of private consumers should exclusively benefit the country in which the expenditure takes place, i.e. the country of destination.”26

Vid en tolkning av de två senare kolumnerna i enlighet med Terra/Kajus beskrivning av nyttoprincipen, kan Tabell I även delas upp i två kategorier istället för fyra – ursprungslandsprincipen och destinationslandsprincipen. En sådan systematisering tydliggör den övervikt som finns i antalet artiklar som leder till att en omsättning anses gjord i destinationslandet, trots att det bakomliggande policy-målet för mervärdesbeskattningen i EU har varit att nå en beskattning enligt ursprungslandsprincipen för unionsinterna förvärv.

Ursprungslandsprincipen gäller för åtta av de totalt 33 olika indelningar som görs regleringstekniskt i mervärdesskattedirektivets omsättningslandsartiklar. Den förändring gentemot ett mer fullständigt destinationslandsbaserat mervärdesskattesystem som pågår och ska fortlöpa inom EU, kan därmed ställas i relation till vilka faktiska förändringar som detta eventuellt kan innebära. Förändringarna gäller inte unionsinterna förvärv eller import av varor eftersom de redan är destinationslandsbaserade. Däremot är det flera typer av omsättningar av varor och tjänster som fortfarande följer ursprungslandsprincipen. Tabell II visar hur artiklarna är fördelade utifrån de fyra kategorier av skattepliktiga transaktioner som återfinns i art. 2.1 i mervärdesskattedirektivet; omsättning av varor, omsättning av tjänster, import av varor och unionsinterna förvärv.

Tabell II: Systematisering av omsättningslandsregler för respektive typ av omsättning

Tabell II visar att såväl import av varor som unionsinterna förvärv har kriterier som är principiellt enhetligt utformade. Med en extensiv tolkning av destinationslandsprincipens innebörd, följer båda dessa kategorier av omsättningar ett destinationslandsbaserat system. Avseende omsättning av varor återfinns kriterier som leder till skilda omsättningsländer beroende av om varor transporteras mellan ett eller flera medlemsländer eller huruvida exempelvis gas, värme och vatten tillhandahålls till en beskattningsbar person eller inte. Skillnaderna mellan olika kategorier av tjänster beror dels på om tjänsterna tillhandahålls en beskattningsbar person eller inte, dels på vilken typ av tjänst som det är fråga om.

Enligt EU-domstolen är orsaken till skiftande kriterier för att fastställa var olika typer av omsättningar ska anses gjorda, att nå ett rationellt beskattningsresultat genom praktiskt tillämpbara kriterier. Vad som förefaller som ett virrvarr av kategorier och kriterier, särskilt när omsättningslandsreglerna delas upp i olika underkategorier av varor och tjänster kanske ändå följer en klarlagd struktur? Ett ändamål med antalet underkategorier kan i så fall anses vara praktiskt tillämpbara kriterier för fastställande av beskattningsland.27 Det ändamålet är att betrakta som regleringstekniskt snarare än principiellt eftersom det är ett sätt att implementera de övergripande ändamålen med omsättningslandsreglerna som diskuterats ovan i avsnitt 2.

Tabell III tydliggör den mängd av underkategorier som finns avseende omsättning av varor och omsättning av tjänster, vilka i sig innebär att gränsdragningsproblem uppstår mellan olika typer av underkategorier, särskilt om transaktionerna är att betrakta som sammansatta.28 I mervärdesskattedirektivets ingress klargörs att syftet med olika kriterier för att bestämma omsättningslandet är att undvika snedvridning av konkurrensen på den inre marknaden29, undvika dubbelbeskattning och dubbel icke-beskattning30, underlätta gemenskapsintern handel31, praktiskt tillämpbara kriterier32 och kontrollskäl33. Praktiskt tillämpbara kriterier kan i vissa fall likställas med kontrollskäl, men ingressen till mervärdesskattedirektivet skiljer dessa två skäl åt, varför även jag gör så i den här artikeln. Praktiskt tillämpbara kriterier innebär inte enbart att det ska vara praktiskt av kontrollskäl för myndigheter, utan även att det ska vara praktiskt för de beskattningsbara personerna. Ett praktiskt tillämpbart kriterium för att fastställa omsättningsland kan därmed bidra till att nå målet om att sänka efterlevandeskostnaderna för de skattskyldiga.

Tabell III: Systematisering av omsättningslandsreglerna för respektive underkategori

Vid en första anblick av Tabell III kan inte något entydigt skäl urskiljas för uppdelningen mellan ett stort antal underkategorier. Även rubriceringarna på de olika underkategorierna kan diskuteras. Artikel 53 omfattar såväl kultur, sport, underhållning som liknande tjänster även om den gemensamma nämnaren synes förutsätta en fysisk mötesplats, såsom mässor och konserter. Den mängd uppräknade evenemang som kan tillhandahållas på sådant sätt har dock skilda syften. Istället för att räkna upp typer av evenemang och skapa osäkerhet om gränsdragning mellan andra tjänster, skulle en mer generell beskrivning kunna användas med motsvarande kriterium för fastställande av beskattningsland.

Även de tjänster som räknas upp i Art. 59 a–k, i Tabell III omnämnda som heterogen grupp, har lite gemensamt. Art. 59 syftar dock till att klargöra när den heterogena gruppen av tjänster inte ska beskattas i unionen, då de är tillhandahållna en icke-beskattningsbar person med hemvist utanför EU. I övriga fall gäller huvudregeln, alternativt reglerna med särskilda anknytningspunkter för exempelvis telekommunikationstjänster, radio- och televisionssändningar samt elektroniskt tillhandahållna tjänster i Art. 58, när de senare typerna av tjänster är tillhandahållna till icke beskattningsbara personer med hemvist i EU. Omfattningen av hur stor del av samtliga omsättningar som följder destinationslandsprincipen blir i första hand beroende av hur många tillhandahållanden av tjänster som sker från en beskattningsbar person till en icke-beskattningsbar person och därmed faller under huvudregeln i Art. 45. I andra hand, i vilken utsträckning exempelvis hämtning av varor aktualiseras jämfört med att distanshandelsreglerna eller unionsinterna förvärv tar vid med följden att destinationslandsprincipen tar över ursprungslandsprincipen.

En systematisering av omsättningslandsreglerna på det sätt som görs i Tabell I–III påvisar att omsättningslandsreglerna i mervärdesskattedirektivet i hög utsträckning redan följer destinationslandsprincipen trots att det strategiska målet för unionsinterna förvärv har varit att nå en beskattning i ursprungslandet. Likaså kan konstateras att det faktiska beskattningsresultatet inte kan säkerställas med hjälp av omsättningslandsreglerna i isolation eftersom omsättningar i vissa fall är undantagna från skatteplikt för att undvika dubbelbeskattning. Ett exempel på detta är att reglerna om unionsinterna förvärv till sin konstruktion innebär att omsättningen av varor är undantagen från skatteplikt i ursprungslandet och förvärvet istället är skattepliktigt i destinationslandet. Som angavs i inledningen till förevarande artikel bestämmer omsättningslandsreglerna enbart ett beskattningsanspråk, medan beskattningsrätten kräver att samtliga kriterier för påförande av mervärdesskatt är uppfyllda.

Den svenska implementeringen av mervärdesskattedirektivet med senare ändringar, balanserar de svenska särdrag som återfinns i mervärdesskattelagen samt en strävan att få mervärdesskattelagens systematik att i större utsträckning följa direktivets utformning.34 Omfattningen av olika regler som bestämmer omsättningsland på nationell nivå är därför inte direkt överensstämmande med motsvarande EU-rättsliga bestämmelser. De nationella omsättningslandsreglerna kan därför läsas dels utifrån mervärdesskattelagens systematik, dels utifrån den EU-rättsliga systematiken, eftersom direktiven är bindande för medlemsstaterna avseende det resultat som ska uppnås. Nås exempelvis motsvarande beskattningsresultat på nationell nivå jämfört med EU-nivå även om implementeringen i sig skiljer sig i hur reglernas faktiskt utformats?

4 Ändamålens betydelse vid tolkningen av omsättningslandsreglerna

5 Diskussion avseende omsättningslandsreglernas funktionalitet

I avsnitten 2–4 ovan har en systematisering av ändamålen med omsättningslandsreglerna gjorts avseende bakomliggande principer, implementering i direktivsbestämmelser, och dessas genomslag i EU-domstolens tolkning. Ett ytterligare led i syftet med förevarande artikel är att diskutera omsättningslandsreglernas funktion inom mervärdesskattesystemet utifrån omsättningslandsreglernas fastställda ändamål.

De fundamentala ändamål som eftersträvas med harmoniseringen av mervärdesskatten är en fungerande inre marknad där mervärdesskatten inte leder till en snedvridning av konkurrensen.81 Omsättningslandsreglerna är inom detta syfte kompetensfördelande bestämmelser avseende medlemsstaternas nationella lagstiftnings territoriella räckvidd.

Konkurrenssnedvridningar kan uppkomma på flera sätt inom mervärdesskatten exempelvis genom undantag och reducerade skattesatser.82 Omsättningslandsregler som leder till dubbelbeskattning eller en oavsedd icke-beskattning leder också till att neutralitetsbrister uppstår. Dessa brister kan uppstå på olika nivåer, därför är det av vikt att uppmärksamma vad neutralitetsbristen relaterar till, dvs. vilken jämförelsegrund det är som används. Finns det exempelvis neutralitetsbrister i hur en viss typ av transaktion behandlas mellan olika medlemsstater eller är det mellan en medlemsstat och en icke-medlemsstat? I det senare fallet finns skäl att ifrågasätta vilka neutralitetsmål som eftersträvas då EU, i första hand, avser att få en fungerande inre marknad, dvs. de politiska skälen och ändamålen bakom omsättningslandsregler mellan två medlemsstater och mellan en medlemsstat och en icke-medlemsstat, skiljer sig åt. EU-domstolen har i flertalet rättsfall använt neutralitet som ett argument för tolkning av flera av mervärdesskattedirektivets bestämmelser.83

Ändamål bakom en regels utformning kan därmed finnas på flera olika nivåer. Utifrån en stats perspektiv är den nationella nivån den primära nivån för avgörande av rättstillämpningen. Utifrån ändamål avseende omsättningslandsreglerna i ett mervärdesskattesystem är ett bakomliggande syfte att bestämma vilken grundläggande princip som ska gälla för beskattning av import och export, dvs när någon form av gränsöverskridande moment återfinns i samband med en omsättning av en vara eller en tjänst. Ska import beskattas så att den likställs med köp av inhemska varor och tjänster och ska export undantas från beskattning? Sveriges grundläggande principer för detta följer EU-rätten, vilken innebär att import beskattas och export undantas, dvs. det är destinationslandsbaserat.84

Den regionala nivån, som kan särskiljas från den nationella nivån, kan exemplifieras av EU-rättsligt harmoniserande rättsakter där ändamålen med de harmoniserade reglerna fastställs på regional nivå. Ändamålen på EU-rättslig nivå får den rättsverkan som i det här fallet följer av EU-rättens genomslagskraft på nationell nivå. Enligt EU-fördraget, är ändamålen för harmoniseringen av mervärdesskatten fokuserade på den inre marknadens funktion vilket inkluderar en hälsosam konkurrenssituation. Som framgår av förteckningen över EU-domstolens argumentation avseende ändamålens påverkan på omsättningslandsreglernas tolkning i avsnitt 4 ovan, har ändamålen en stor genomslagskraft vid tolkningen på regional nivå. De regionala ändamålens genomslagskraft på nationell nivå kan däremot diskuteras då det är de nationella myndigheterna och domstolarna som är ansvariga för en korrekt tillämpning av de EU-rättsliga bestämmelserna såsom implementerade i nationell rätt, på varje enskilt fall.85

Utöver den nationella och regionala nivån finns även den internationella nivån. Det finns inte någon harmonisering eller några skatteavtal som avgör beskattningsrätten eller beskattningsanspråken för mervärdesskatt på omsättningar. Det som däremot återfinns på internationell nivå är olika former av koordineringssamarbeten. Ett exempel på detta är arbetet inom OECD med att utveckla internationella mervärdesskatterättsliga riktlinjer.86 Den internationella nivån är inte bindande och kan inte jämföras med en regional harmonisering. Vilken rättslig effekt den här typen av material har kan därmed diskuteras. En allmän beteckning på liknande material är soft law, men materialet kan även benämnas för en kodifiering av policymål. Riktlinjer på internprissättningsområdet har fått genomslag i exempelvis svensk praxis, men en viktig skillnad mellan riktlinjerna för internprissättning är att de har en annan konstitutionell grund jämfört med riktlinjerna för mervärdesskatt som utarbetas på OECD-nivå.87 Riktlinjerna för internprissättning har sitt ursprung i OECD:s modellavtal, vilket i sin tur ofta ligger till grund för de dubbelbeskattningsavtal som ingåtts mellan olika stater. I Sverige finns därmed ett indirekt lagstöd för en sådan användning, eftersom skatteavtalen inkorporeras i svensk lag. Något motsvarande stöd finns inte på mervärdesskattens område.

En annan viktig grund för omsättningslandsreglernas funktionalitet utifrån dessas ändamål är huruvida de realiserar en kompetensfördelning mellan medlemsstaterna på så sätt att dubbelbeskattning och icke-beskattning inte uppstår. I sin isolation gör omsättningslandsreglerna inte det, eftersom de måste läsas i kombination med exempelvis reglerna om skatteplikt. Regleringstekniskt kan därmed hävdas att omsättningslandsreglerna inte står på egna ben, utan är en del av systematiken i mervärdesskatten som helhet. Det pågående EU-rättsliga arbetet med förhandsbesked vid gränsöverskridande transaktioner mellan ett fåtal medlemsstater är ett tecken på att frågorna om att undvika dubbelbeskattning och icke-beskattning är långt ifrån lösta trots harmoniserade omsättningslandsregler.88 Likaså kan konstateras att orsakerna till dubbelbeskattning inte enbart ligger i en divergerande tolkning av direktivsbestämmelser eller dessas implementering på nationell nivå, utan även i en avvikande tolkning av sakomständigheterna i enskilda fall.89 Ytterligare ett tecken på att divergerande tillämpning finns i medlemsstaterna är behovet av tillämpningsförordningar just med syfte att säkerställa en enhetlig tillämpning av EU-rätt på medlemsstatsnivå.90

6 Sammanfattande slutsatser

Syftet med förevarande artikel är att diskutera omsättningslandsreglerna avseende dessas syfte och funktion inom ramen för mervärdesskattesystemet som sådant. För att uppnå syftet med artikeln systematiseras ändamålen med omsättningslandsreglerna avseende hur dessa implementeras i direktivsbestämmelser och tolkas av EU-domstolen.

Utöver syftet att skapa skatteintäkter, är säkerställandet av den inre marknadens funktion argumentet bakom harmoniseringen av mervärdesskatten på EU-nivå. Inom ramen för detta syfte återfinns även en målsättning om att mervärdesskatten inte ska snedvrida konkurrensen på den inre marknaden eftersom det motverkar den senares funktion. Som ett led i detta återfinns även syftet att begränsa medlemsstaternas skattemässiga suveränitet för att undvika kompetenskonflikter mellan medlemsstater, vilka kan orsaka såväl dubbelbeskattning som icke-beskattning.

Den regleringsteknik som har valts i mervärdesskattedirektivet för att säkerställa dessa EU-rättsliga eller regionala ändamål innebär att fyra kategorier av omsättningar (varor, tjänster, unionsinterna förvärv och import) samt underkategorier till de två första, beskrivna i Tabell I–III i avsnitt 3 ovan, leder till en komplexitet avseende gränsdragningen mellan såväl de fyra huvudkategorierna av omsättningar som underkategorierna. Avsikten med underkategorierna för omsättning av varor och tjänster är att nå ett rationellt beskattningsresultat. Det senare innebär att EU-domstolen har lyft fram särskilda hänsyn som iakttas vid tolkningen av omsättningslandsreglerna som ett led i en ändamålsenlig tolkning. Omsättningslandsreglerna är dock enbart en del i regleringstekniken fär att nå ett särskilt beskattningsresultat genom exempelvis tekniken att undanta en omsättning från skatteplikt och istället beskatta motsvarande förvärv. Gränsdragningen mellan olika kategorier av tjänster har varit föremål för flertalet förhandsavgöranden i EU-domstolen, vilket i sig är ett tydligt tecken på att omsättningslandsreglerna inte är enkla att tolka i förhållande till varandra.

Den ändamålsenliga tolkning som EU-domstolen använder tydliggör inte alltid vilken nivå ändamålen är hänförliga till. I första hand är det den EU-rättsliga nivån som är för handen, eftersom det är där EU-domstolen har sin kompetens. Att ändamålen kan skilja sig åt på EU-nivå och medlemsstatsnivå diskuteras dock i väldigt liten utsträckning i de svenska förarbetena avseende omsättningslandsreglerna, varför svenska myndigheter och domstolars lämnas uppgiften att identifiera sådana skillnader, om nödvändigt, vid en tillämpning i det enskilda fallet.

En avgörande faktor för att mervärdesskatten ska betraktas som funktionell i förevarande artikels avseende, är att ändamålen inte är motstridiga samt att tolkningen av bestämmelserna ligger i linje med fastställda ändamål. Även om ändamålen i sig inte är direkt motstridiga utan sammantaget strävar efter att få en fungerande inre marknad och nå ett rationellt beskattningsresultat, kan funktionaliteten i omsättningslandsreglerna ifrågasättas. Den första grunden för ifrågasättanden är att regleringstekniken för att nå ett önskat beskattningsresultat är förhållandevis komplext med olika underkategorier och kriterier. Motsvarande skulle kunna nås genom förenklade bestämmelser även om detta kan vara politiskt svårt att genomföra. Den andra grunden för ifrågasättandet är att ändamålen som används för tolkningen av omsättningslandsreglerna kan ges olika innebörd beroende av om de diskuteras på EU-nivå eller nationell nivå, vilket försvårar en enhetlig tillämpning. En enhetlig tillämpning är i sig en förutsättning för att motverka dubbelbeskattning och icke-beskattning, vilket är ett av de grundläggande ändamålen med omsättningslandsreglerna som sådana. Slutsatsen landar därmed i ett cirkelresonemang, där omsättningslandsreglernas funktion är slutligt beroende av att tillämpningen på nationell nivå följer motsvarande ändamål som specificerats av EU-domstolen och ges motsvarande innehåll. Häri ligger en utmaning för såväl domstolar, myndigheter, departement och EU-rättsliga organ för att hitta praktiskt fungerande lösningar vid divergerande tolkningar av såväl sakomständigheter som anknytningskriterier i omsättningslandsreglerna.

Pernilla Rendahl är jur. dr och verksam vid Handelshögskolan, Göteborgs universitet.