Anmälan av David Kleist:

”Methods for elimination of double taxation under double tax treaties – with particular reference to the application of double tax treaties in Sweden”

The publication series of the Department of Law School of Business, -Economics and Law at the University of Gothenburg, no. 011 (372 s., Iustus förlag)

1 Inledning

Den 27 april 2012 disputerade David Kleist i ämnet skatterätt med doktorsavhandlingen ”Methods for elimination of double taxation under double tax treaties – with particular reference to the application of double tax treaties in Sweden”. David Kleist har genomgått forskarutbildningen vid Juridiska institutionen vid Handelshögskolan, Göteborgs universitet. Han har vid sidan om forskarutbildningen också varit verksam som advokat, vilket i sig är en imponerande prestation. Jag hade uppdraget som fakultetsopponent. Denna anmälan är i huvudsak uppbyggd efter den opposition som jag framförde vid disputationen.

2 Ämne och disposition

Ämnet för avhandlingen är metoder för att undanröja eller lindra dubbelbeskattning enligt skatteavtal och i fokus för studien finns de svenska skatte-avtalen. Ett viktigt redskap för att undanröja internationell juridisk dubbelbeskattning är skatteavtalen, även om det också finns metoder i rent intern rätt. I svensk skatteavtalsrätt finns det numera ett uttryckligt samband mellan avtalens metodartikel och avräkningslagen, eftersom det i metodartikeln brukar anges att närmare bestämmelser om hur avräkning skall tillgå för svenskt vidkommande framgår av avräkningslagen. Sverige använder numera avräkningsmetoden som huvudmetod men det finns alltjämt inslag av friställningsmetoden (exemptmetoden) också i nyare avtal. Under vissa perioder har Sverige också tillämpat friställningsmetoden som huvudmetod i skatteavtalen.

Tyngdpunkten i David Kleists avhandling är kapitlen 4–6 där han behandlar lindring av beskattning enligt fördelningsartiklarna (kap. 4), metodartikelns utformning och funktion (kap. 5) och en utvärdering i vissa typfall av de metoder som OECD rekommenderar (kap. 6). I övrigt är avhandlingen upplagd enligt följande.

Kapitel 1 är en sedvanlig inledning till en avhandling i vilken författaren redogör för uppläggningen av studien, vilket jag återkommer till strax nedan. I kapitel 2 diskuteras de skattepolitiska målen med kapitalimportneutralitet och kapitalexportneutralitet, och avsikten synes vara att dessa skall vara ett slags utvärderingsnormer i avhandlingen.

Kapitel 3 är en omfattande del i avhandlingen och här diskuterar författaren principiella frågor om förhållandet mellan de i folkrätten förankrade skatteavtalen och rent intern rätt. Detta är ett spörsmål som har diskuterats intensivt i Sverige under de senaste åren med anledning av Högsta förvaltningsdomstolens avgörande RÅ 2008 ref. 24 (”Schweizfallet” eller ”OMX-domen”). I denna dom förklarade prejudikatinstansen på skatteområdet att ett med intern rätt införlivat skatteavtal inte hade någon särställning i förhållande till annan intern rätt. Detta innebar att Sveriges folkrättsliga åtagande negligerades. I det efterföljande fallet RÅ 2010 ref. 112 (”Greklandsfallet”) uttalade emellertid Högsta förvaltningsdomstolen att ett skatteavtal normalt går före rent intern rätt, och ordningen får, i varje fall enligt min mening, sägas vara återställd, även om det borde ha skett i ett pleniavgörande. David Kleist ägnar dessa frågor ett betydande utrymme, och det är intressant att följa hans diskussion. Detta kapitel får dock väl stort utrymme i avhandlingen eftersom fokus för avhandlingen är metoder för att undanröja internationell juridisk dubbelbeskattning.

3 Syftet och avgränsningarna

Avhandlingen har två huvudsyften och det första är det följande: ”The first aim of the study is to systematise and analyse the methods for elimination of double taxation under DTTs in order to gain a better understanding of how they work. The first step will therefore be to group the variations on the principles of exemption and credit commonly found in DTTs into different methods on the basis of differences and similarities in the technique used for achieving double tax relief. [...] The second step is to identify and examine the issues that are inherent in the various forms of methods, i.e. the questions and problems that will typically have to be faced by tax authorities, courts, and taxpayers in connection with their application.”1

Det andra huvudsyftet är ”[...] to evaluate in a few selected situations the two main methods for elimination of double taxation recommended by the OECD, namely exemption with progression and ordinary credit.”2

Kleist fullföljer båda syftena med avhandlingen. Det skall dock redan här sägas att syftena är omfattande, och enligt min mening alltför stora för att rymmas inom ramen för en enda avhandling. Innan jag preciserar denna synpunkt bör dock de avgränsningar som Kleist anger också ventileras.3 Den första avgränsningen är att ensidiga – unilaterala – metoder för att undanröja dubbelbeskattning inte behandlas. I praktiken blir det dock nödvändigt för Kleist att till exempel diskutera avräkningslagen och svensk rättspraxis avseende denna lagstiftning. Skälet är förstås att metodartikeln i många svenska avtal hänvisar till avräkningslagen för detaljföreskrifter om hur avräkningen skall genomföras. Kleist berör dock enbart vissa av de många rättsfrågor som är olösta vad gäller tolkningen och tillämpningen av avräkningslagen.4 Den andra avgränsningen avser metoder för att ”kvalificera” inkomst enligt skatte-avtal samt andra frågor som gäller tillämpningen av skatteavtal.

Detta är helt nödvändiga avgränsningar. Kvalificering av inkomst enligt skatteavtal är en omfattande fråga. Den kvalificering eller kategorisering av en inkomst som görs enligt intern rätt behöver nödvändigtvis inte vara den som gäller enligt skatteavtalen. Detta är visserligen ett intressant rättsområde, men alldeles för stort för att behandla i Kleists avhandling. Frågor om vad som är skatt enligt avtalen (artikel 2 i OECD:s modellavtal) och innebörden av hemvistbegreppet (artikel 4 i OECD:s modellavtal) behandlas inte heller.

Den tredje avgränsningen avser de justeringar som bör göras enligt artikel 9.2 i OECD:s modellavtal, och som avser att en avtalsslutande stat har tillämpat sin korrigeringsregel vilket i förening med beskattning i den andra staten av samma inkomst leder till internationell ekonomisk dubbelbeskattning. Detta får nog sägas vara en självklar avgränsning i denna avhandling och frågan är om den ens behövde beröras av Kleist.

En fjärde avgränsning gäller förhållandet till EU-rätten. I huvudsak avgränsas EU-rätten bort från studien och det gäller bland annat de direktiv på inkomstbeskattningens område som gäller undanröjande av kedjebeskattning, nämligen moder-/dotterbolagsdirektivet och ränta/royaltydirektivet. Kleist anger dock att såvitt gäller den del av EU-domstolens rättspraxis som avser användningen av metoder för att undanröja dubbelbeskattning, är det något som beaktas i studien. Jag har förståelse för att Kleist inte vill behandla direktiven eftersom de är omfattande och att det tveklöst är möjligt att skriva enskilda doktorsavhandlingar om dem, vilket ju också har genomförts av andra. Med hänsyn till den omfattande utveckling av EU-domstolens rättspraxis som har ägt rum inom den direkta beskattningens område under senare år, är det där-emot nödvändigt att i en skatterättslig avhandling beakta denna praxis. Enligt min mening kunde Kleist ha gjort detta i en något större omfattning. I rättsfallsregistret finns åberopade åtta rättsfall från EU-domstolen. Det finns dock ett betydligt större antal fall som har betydelse för skatteavtalen, till exempel avoir fiscal-fallet (mål 270/83), D-fallet (mål C-376/03) och Saint Gobain-fallet (mål C-307/97). Just frågan om behandling som mest-gynnad-nation hade kunnat utvecklas i avhandlingen (jfr D-fallet), eftersom den har direkt bäring på valet av tillämplig metod för att undanröja dubbelbeskattning enligt skatteavtalet och frågan om metoden enligt ett skatteavtal skall utsträckas också till någon som omfattas av ett annat skatteavtal med en mindre förmånlig metod för att undanröja dubbelbeskattning.

Härutöver har Kleist också avgränsat bort frågor om förmögenhetsskatt och arvsskatt samt processuella frågor. Enligt min mening är detta ändamålsenliga avgränsningar med hänsyn till att sådana skatter inte längre uttas enligt intern svensk rätt samt att det skulle leda till en mycket omfattande studie om också processuella frågor skulle behandlas.

4 Teoretiska utgångspunkter för studien

Avhandlingen är ett rättsvetenskapligt arbete. Kleist anger i viss mån olika rätts-vetenskapliga metoder i förhållande till respektive av de två huvudsyftena för avhandlingen. Vad gäller det första huvudsyftet är det fråga om en rättsdogmatisk metod som innebär att han systematiserar och analyserar utvalda bestämmelser i skatteavtal. I särskilt fokus är OECD:s modellavtal jämte kommentar. Det är naturligt eftersom Sverige i hög grad följer OECD-modellen. Det skall dock sägas att det i många avtal finns enskilda avvikelser från modellen, och för att konstatera detta räcker det med att begrunda det nordiska skatteavtalet. Kleist berör också enskilda svenska skatteavtal, särskilt gäller det när skatteavtalen har prövats i avgöranden från Högsta förvaltningsdomstolen. Som ett appendix till avhandlingen finns en tabell över de svenska skatteavtalen med angivelse av de huvudmetoder för undvikande av dubbelbeskattning som finns i avtalen.

Enligt min mening borde Kleist ha företagit en mer systematisk genomgång av de svenska skatteavtalen inom ramen för avhandlingen. Nu föreligger det en gedigen genomgång av metoder för att undanröja dubbelbeskattning enligt skatteavtal baserade på OECD:s modellavtal, samtidigt som det i slutet finns en sammanställning av svensk avtalspraxis inom området. Det hade varit intressant om det i avhandlingen hade funnits en jämförande diskussion av dessa delar. Det är givetvis inte möjligt att diskutera samtliga svenska skatteavtal, men ett urval av kanske sju till tio avtal borde ha varit möjligt att göra. Det nordiska skatteavtalet och avtalen med till exempel Tyskland, USA, Storbritannien, Grekland, Israel, Ryska federationen, Egypten, Bangladesh och Malaysia skulle ha kunnat ventileras i avhandlingen. Härigenom hade en viss spridning erhållits mellan grannländer, medlemsländer inom OECD och så kallade utvecklingsländer.

Beträffande det andra huvudsyftet är det emellertid fråga om en rättspolitisk eller skattepolitisk studie. Det är vanligt att sådana element finns i skatte-rättsliga avhandlingar. Den övergripande frågan är om skattelagstiftningen når upp till olika skattepolitiska mål. I internationell skatterätt har under lång tid kapitalimportneutralitet och kapitalexportneutralitet varit normer som använts vid både utformning och utvärdering av olika regler. Kleist diskuterar just dessa normer i kapitel 2 i avhandlingen, vilket för övrigt är det kortaste kapitlet (sju sidor). Begreppen är välkända i litteraturen och Kleists behandling får sägas vara en sammanfattande redogörelse för innebörden. Eftersom dessa neutralitetsnormer behandlas i kapitel 2 är det nära till hands att anta att författarens avsikt var att dessa normer löpande skulle användas som utvärderingsnormer genom hela avhandlingen. Det är dock knappast fallet. I stället är det först i det avslutande kapitel 6 där ett visst antal utvalda situationer diskuteras som en återkoppling sker till kapitalexportneutralitet och kapitalimportneutralitet. Enligt min mening hade det varit ändamålsenligt att föra innehållet i kapitel 2 till kapitel 6. Kanske var det avsikten vid någon tidpunkt under avhandlingsförfattandet att neutralitetsnormerna på ett mer omfattande vis skulle diskuteras genom hela avhandlingen. Under arbetets gång visade det sig emellertid att det var svårt att relatera till dem i den mer rättsdogmatiska kartläggningen och diskussionen av gällande rätt, men författaren valde ändå att låta den övergripande diskussionen om neutralitetsnormerna finnas kvar i kapitel 2. Det är vanligt att metoder för att undanröja dubbelbeskattning utvärderas mot bakgrund av dessa neutralitetsnormer. Enligt min mening är dessa neutralitetsnormer alltför trubbiga för att i förhållande till enskilda regler ge några meningsfulla analysresultat. Kleist har gjort en korrekt avvägning när han bestämde sig för att behandla denna aspekt men resultaten av denna undersökning är kanske inte så omvälvande.

5 Förhållandet mellan skatteavtal och rent intern rätt

I kapitel 3 diskuterar Kleist det principiella förhållandet mellan skatteavtal och rent intern rätt. Kapitlet är omfattande och rymmer drygt 70 sidor av avhandlingens 330 sidor brödtext. Denna diskussion är onekligen mycket intressant och Kleist har klara och väl underbyggda uppfattningar. Han diskuterar bland annat Högsta förvaltningsdomstolens omdebatterade avgörande i Schweizfallet, RÅ 2008 ref. 24, och den följande domen i Greklandsfallet, RÅ 2010 ref. 112. Det finns flera intressanta frågor som kan diskuteras i anknytning till detta kapitel. Avsnitt 3.8.6 behandlar till exempel den särskilda tolkningsregel som finns i artikel 3.2 i skatteavtal baserade på OECD:s modellavtal. Det har under lång tid funnits en diskussion till vilket lands lag som hänvisningen sker till: Är det fråga om källstatens, hemviststatens eller domstolsstatens (dvs. den stats lag i vilken avtalet tillämpas) lagstiftning som skall tillämpas? Numera får det sägas vara den allmänna meningen att det är intern rätt i den stat i vilken avtalet tillämpas som skall användas. Det finns dock uttryckligen stöd i kommentaren till OECD:s modellavtal för att i vissa fall källstatens lagstiftning skall tillämpas, se punkterna 32.1 till 32.7 i kommentaren till artikel 23 i OECD:s modellavtal. Under senare tid har det också i den akademiska diskussionen funnits en glidning mot att helst avstå från att hämta ledning från intern rätt. Målet med tolkningsoperationen skall i stället vara att så långt som över huvud taget är möjligt hämta ledning från avtalet, vilket kan kallas för en ”avtalsautonom” tolkningsmodell.5 Dessa aspekter behandlar Kleist endast översiktligt, och om det verkligen är nödvändigt att diskutera artikel 3.2 i avhandlingen – vilket kan diskuteras – borde han ha gjort det.

En annan viktig fråga är i vilken mån man vid tolkning av skatteavtal kan stödja sig på regeringens uttalanden i propositionen till den lag genom vilken skatteavtalet införlivas med svensk rätt. Det är klart att regeringens tolkningsuttalanden normalt är ensidiga uttalanden, om de nu inte reflekteras också i internrättsliga förarbeten i den andra avtalsslutande staten. Vid en folkrättslig tolkningsmetod skall normalt sett inte något tyngre rättskällevärde läggas vid unilateralt material som internrättsliga förarbetsuttalanden.6 I praktiken är det nog ändå ofta så att domstolen beaktar de internrättsliga förarbetsuttalandena, och det gör också Kleist i flera fall i avhandlingen. Han tillmäter dock i vederbörlig ordning dessa uttalanden inte något betydande rättskällevärde.7 Här gäller det dock att som tolkare och tillämpare av skatteavtal hålla sig till den folkrättsliga metoden och inte av slentrian tillmäta interna förarbetsuttalanden samma tyngd som vid tolkning av rent intern svensk lag. I praktiken kan detta vara en svår balansgång, se till exempel HFD 2011 not. 59 om artikel 13 i det svensk-kinesiska skatteavtalet.

I det omfattande kapitlet behandlas också metoder för att tolka skatteavtal och värdet av Wienkonventionen om traktaträtten och OECD:s modellavtal med kommentar.

Kapitlet är välskrivet och av stort intresse för alla som ägnar sig åt tolkning och tillämpning av skatteavtal. Vad man däremot kan fråga sig är om det är nödvändigt för att uppfylla avhandlingens huvudsyften. Jag måste medge att jag känner mig tveksam till nyttan av ett så omfattande kapitel i dessa frågor i den föreliggande avhandlingen. Under de senaste åren har det förekommit en omfattande diskussion inom området. Visserligen bidrar Kleist till denna diskussion, men enligt min mening borde kapitlet ha kortats en del. Som läsare räcker det gott att känna till författarens uppfattning i de olika principfrågorna och de behöver inte härledas eller motiveras särskilt.

6 Några ytterligare frågor av särskilt intresse

I avhandlingen behandlar Kleist tre huvudsakliga metoder att i skatteavtalen undanröja eller lindra internationell dubbelbeskattning. Vanligtvis brukar man nog referera till endast två huvudmetoder, nämligen friställningsmetoden (exempt) och avräkningsmetoden (credit). Kleist kategoriserar dock även reduktion av skatt enligt fördelningsartiklarna som en egen metod för att undanröja dubbelbeskattning. Någon principiell invändning mot detta betraktelsesätt har jag inte, även om jag för egen del anser lindringen av dubbelbeskattningen i fördelningsartiklarna som en del av de generella metoder för att undanröja dubbelbeskattning som skatteavtalet omfattar. Lindringen av beskattningen enligt fördelningsartiklarna kan resultera i att antingen friställningsmetoden eller avräkningsmetoden tillämpas. Om viss beskattning medges i den stat som inte är hemviststat (normalt ”källstaten”) är det nödvändigt att undanröja den kvarstående dubbelbeskattningen enligt metod-artikeln. I vissa fall medför tillämpningen av fördelningsartikeln att en viss stat medges en exklusiv beskattningsrätt för en viss inkomst, vilket i normalfallet innebär att metod-artikeln inte behöver tillämpas.

En fråga som jag tror kommer att bli en betydande rättsfråga i framtiden är förhållandet mellan metoder för att undanröja dubbelbeskattning i rent intern rätt och i skatteavtalen. I de svenska skatteavtalen är huvudmetoden sedan flera decennier avräkningsmetoden. I den del av metodartikeln som avser Sverige anges det normalt att för svenskt vidkommande skall den närmare metoden för att avräkna utländsk skatt fastställas med tillämpning av rent intern rätt, det vill säga avräkningslagen. När avräkningslagen tillämpas i förening med ett skatteavtal är det dock endast vissa av avräkningslagens bestämmelser som tillämpas i kombination med skatteavtalet. Det kan tänkas fall där en tillämpning av avräkningslagen i sin helhet leder till ett mer gynnsamt skatteresultat än om endast delar av denna lag tillämpas. Vilken uppsättning av bestämmelser har i ett sådant fall företräde: avräkningslagen i sin helhet eller skatteavtalet i förening med endast vissa bestämmelser i skatteavtalet? I detta sammanhang är det av vikt att notera den ”gyllene regeln” som normalt finns med i införlivandelagarna till de svenska avtalen. Enligt denna regel kan avtalen inte utvidga svensk beskattningsmakt, endast begränsa den. Kleist behandlar också denna principiellt viktiga fråga, låt vara ganska kortfattat.8 Han menar att den skattskyldige inte kan åberopa den mer omfattande rätten till avräkning som en tillämpning av avräkningslagen i sin helhet skulle medföra. Han avfärdar att den gyllene regeln skulle medföra en skyldighet för den avtalsslutande staten i fråga att medge avräkning enligt gynnsammare intern lagstiftning. Jag delar inte Kleists slutsats. Skälet är att kombinationen av avräkningslag och skatteavtal kan medföra en mer betungande beskattning än om förhållandet hade varit avtalslöst och avräkningslagen varit tillämplig i sin helhet. Enligt min mening är det inte förenligt med gyllene regeln som den kommer till uttryck i införlivandelagarna. Såvitt jag känner till har denna fråga inte prövats av Högsta förvaltningsdomstolen, i varje fall inte under senare år.

Det finns i detta sammanhang en liknande fråga av både praktiskt och teoretiskt intresse, nämligen vilka skatter som omfattas av rätten till avräkning. De skatter som omfattas av skatteavtalens tillämpningsområde anges i artikel 2 i OECD:s modellavtal. Bestämmelserna brukar utformas så att vissa skatter som var i kraft vid avtalets undertecknande särskilt anges i artikeln varefter det stadgas att liknande skatter som införs efter avtalets undertecknande också omfattas av skatteavtalet. Vad gäller för sådana skatter som var i kraft vid avtalets undertecknande men som inte omfattas av avtalet? I detta fall är det klart att den utländska skatten inte omfattas av avtalet. Anta dock att den utländska skatten i och för sig omfattas av definitionen av skatt i avräknings-lagen, som emellertid inte är tillämplig för det fall att den bilaterala situationen täcks av ett skatteavtal. Om det inte hade funnits ett skatteavtal hade avräkning medgivits eftersom avräkningslagen fullt ut hade varit tillämplig. Förekomsten av skatteavtalet medför i denna situation att den skattskyldige drabbas av en mer betungande beskattning än om avtalet inte hade funnits. Enligt min mening finns det fog för att hävda att Skatteverket med stöd i den gyllene regeln som den kommer till uttryck i skatteavtalets införlivandelag ändå skall medge avräkning. Kleist tangerar visserligen frågan men kunde ha utvecklat sitt resonemang ytterligare.9

7 Språk, formalia och källhantering

Avhandlingen är skriven på engelska språket vilket i sig är en berömvärd prestation. Ämnet är i hög grad internationellt och det finns anledning att tro att avhandlingen kommer att vara av intresse också i utlandet. Eftersom studien är särskilt inriktad på svenska skatteavtal innebär valet av språk att forskare och praktiker i utlandet kan få betydande inblick i svensk skatteavtalsrätt genom Kleist avhandling. Jag hoppas att Kleist kommer att ge ut avhandlingen också på ett internationellt förlag som IBFD i Amsterdam (”Doctoral Series”). Det är avhandlingen värd.

Kleist är en god stilist. Hans språkbehandling är enkel och klar. Resonemangen är i allmänhet lätta att följa och begripa. Det finns få språk- och korrekturfel.

Som tidigare framhållits använder sig Kleist av sedvanliga juridiska metoder. Avhandlingen är i huvudsak rättsdogmatisk men det finns skattepolitiska inslag. Det källmaterial som Kleist använder sig av är de traditionella rättskällorna. Vad gäller svenskt material beaktar han väl i det närmaste samtligt relevant material. Vad gäller utländskt material är Vogels kommentar till OECD:s modellavtal och de tyska skatteavtalen en viktig rättskälla. Kleist använder med lätthet den senaste tyska upplagan från år 2008. En särskilt viktig källa har nog varit Gassner m.fl., Die Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, Wien, 1995, som är en omfattande antologi med uppsatser avseende olika problem vad gäller undanröjande internationell dubbelbeskattning.10 Med hänsyn till Kleists goda kunskaper i tyska språket finns det ytterligare omfattande rättsvetenskapligt material från de tyskspråkiga länderna som han hade kunnat använda sig av. Det finns till exempel ytterligare omfattande kommentarer till de tyska skatteavtalen och OECD:s modellavtal.

8 Avslutande synpunkter

Som framgått av recensionen tycker jag att David Kleist har skrivit en intressant och i hög grad läsvärd avhandling. Han har goda ämneskunskaper, hans källhantering och argumentation är i allt väsentligt övertygande. Det är en imponerande arbetsprestation att skriva en doktorsavhandling samtidigt som han på deltid har varit verksam som skatterådgivare. Att avhandlingen är skriven på engelska språket är i sig en prestation. Kleist visar dessutom prov på god behandling av engelska språket.

Avhandlingen täcker enligt min mening ett alltför stort område. Kleist behandlar både friställningsmetoden och avräkningsmetoden och diskuterar ett stort antal olika delfrågor i anknytning till dessa metoder. Det gäller bland annat frågor om tax sparing och uttrycket ”beneficial owner”. Att djuplodande behandla alla dessa frågor inom ramen för en avhandling på 370 sidor är inte möjligt. Man skulle kanske kunna invända att Kleist genom detta anslag ger en heltäckande bild av området, men enligt min mening bör man i doktors-avhandlingar eftersträva djup snarare än bredd. Kapitel 3 om förhållandet mellan rent intern rätt och skatteavtal är i och för sig ett djuplodande kapitel men får ändå sägas vara alltför omfattande i förhållande till avhandlingens syften.

Min främsta kritik är dock att Kleist i alltför liten omfattning behandlar enskilda svenska skatteavtal. Visst förekommer det en diskussion av bestämmelser i enskilda svenska avtal men oftast sker det i anknytning till rättsfall avgjorda av svenska domstolar. Som en bilaga till avhandlingen finns en förteckning över de svenska skatteavtalen och de huvudsakliga metoderna för att undanröja dubbelbeskattningen i dessa avtal. Enligt min mening hade en möjlig infallsvinkel kunnat vara att utifrån denna förteckning välja ut ett antal svenska avtal och systematiskt analysera dessa utifrån vilka metoder för undanröjande som valts i dessa avtal. Förteckningen möjliggör också att dra vissa slutsatser om den svenska utvecklingen inom området, och även i detta avseende anser jag att Kleist kunde ha gjort mer. I huvudsak bygger Kleist sin diskussion av olika metoder för att undanröja dubbelbeskattning i avtalen på OECD:s modellavtal och dess kommentar. Det är självfallet att OECD:s rekommendationer inom området måste behandlas. Vad gäller de huvudsakliga metoderna för att undanröja dubbelbeskattning, det vill säga valet mellan friställning eller avräkning, lämnar dock OECD inte någon entydig rekommendation och överlåter helt till de avtalsslutande staterna att bestämma vilken av metoderna som skall användas. Det gör det enligt min mening särskilt intressant att på ett systematiskt vis granska hur Sverige i sina skatteavtal förhåller sig till valet av metod.

Det är en fakultetsopponents uppgift att lyfta fram och diskutera både de starka och de svaga sidorna i den avhandling som är föremål för prövning. Den kritik som jag ovan framfört skall inte förta det faktum att David Kleist har lagt fram en välskriven och intressant avhandling. Jag vill varmt rekommendera både praktiskt och akademiskt verksamma skattejurister att ta del av avhandlingen samtidigt som jag vill gratulera David Kleist till ett väl genomfört arbete.

Mattias Dahlberg är professor i finansrätt vid Juridiska fakulteten, Uppsala universitet. Han är dessutom innehavare av denna fakultets programprofessur i internationell företagsbeskattning med koppling till kapitalmarknadsrätt. Sedan år 2008 är han ledamot i Skatterättsnämnden, avdelningen för direkt skatt.