Aktuellt om mervärdesskatt

Mervärdesskatt för estetiska behandlingar och operationer prövas av EU-domstolen

HFD har begärt förhandsavgörande från EU-domstolen om tolkning av undantaget från skatteplikt för sjukvård. I begäran vill HFD få svar på om dels estetiska operationer, dels estetiska behandlingar omfattas av undantaget från skatteplikt enligt artikel 132.1 b och c i mervärdesskattedirektivet. HFD har också ställt frågan om svaret är beroende av om operationerna eller behandlingarna utförs i syfte att förebygga eller behandla sjukdomar, kroppsfel eller skador. Vidare ställdes frågorna om patientens uppfattning om åtgärdernas ändamål har betydelse samt om det har betydelse att/om åtgärderna utförs av legitimerad sjukvårdspersonal eller personal som tar ställning till syftet med åtgärderna.

Huvudsaklighetsprincipen inte tillämplig vid försäljning av tidning med CD1

HFD ändrade i dom den 18 juni 2012 (mål nr 7710-11) Skatterättsnämndens förhandsbesked i frågan om ett tillhandahållande bestående av dels en tidskrift, dels en CD skulle delas upp i mervärdesskattehänseende. HFD konstaterade att det fanns en koppling mellan tidskriften och CD:n, som hade samma tema och såldes enbart tillsammans, men att det var fullt möjligt att tillgodogöra sig tidskriftens innehåll utan att lyssna på CD:n och omvänt. Mot bakgrund av EU-domstolens praxis ansågs därför inte ett så nära samband föreligga att det vore konstlat att skilja de två delarna av tillhandahållandet åt. Inte heller kunde någon del anses underordnad den andra. Två tillhandahållanden ansågs därför vara för handen.

Målet gällde en tidning om Elvis med en bilagd CD innehållande sånger med artisten. Dessa sånger var mer än 50 år gamla varför det inte längre förelåg någon royalty för dessa. Kostnaden för tillverkning av CD:n var under det värde som Skatteverket angivit, 10 kr, vilket skulle innebära att skivan var underordnad tidningen och hela tillhandahållandet skulle beskattas med 6 %. I aktuellt mål ansåg HFD, trots det låga produktionsvärdet för skivan att uppdelning skulle ske. Intressant i målet är fråga om musikindustrins förändrade marknadsvillkor ska kunna påverka bedömningen. Skivförsäljningen har drastiskt minskat på senare år och musik kan hämtas på Internet gratis eller till betydligt lägre kostnad än att köpa CD. En CD:s värde kan därför diskuteras i sammanhang som detta. Köper verkligen en konsument en produkt som denna för att åtnjuta musiken när den kan hämtas gratis på Internet. Med detta argument torde tidningen vara det klart dominerande i tillhandahållandet. HFD ansåg dock att det inte skulle kunna anses konstlat att göra en uppdelning av beskattningsunderlaget. Huruvida musikindustrins nämnda förändrade villkor härvid beaktats framgår inte av förhandsbeskedet.

Huvudsaklighetsprincipen tillämplig för transporttjänst med kuvertering m.m.

I ett annat förhandsbeskedsärende hos HFD var frågan om ett uppdrag att hantera en huvudmans kundkorrespondens, innefattande kuvertering och distribution, skulle anses som tillhandahållande av vara eller tjänst. HFD meddelade dom den 19 juni 2012 (mål nr 1637-11) i enlighet med Skatterättsnämndens förhandsbesked att tillhandahållandet skulle ses som en enda transporttjänst eftersom de olika delarna i uppdraget hade ett så nära samband med varandra att det fick anses utgöra ett enda tillhandahållande. Vidare ansågs grupphuvudmannen huvudsakligen i det tillhandahållandet efterfråga själva distributionen av korrespondensen medan övriga delar av tillhandahållandet fick anses underordnade. Till skillnad från det ovan nämnda förhandsbeskedet ansåg HFD här att det var fråga om ett tillhandahållande och att det således måste anses konstlat att dela upp det i två avskiljbara prestationer. I detta fall tillhandahöll sökandebolaget varor i form av papper och kuvert samt skötte utskrifter, kuvertering m.m. Det avsåg således en icke obetydlig arbetsinsats i sammanhanget. Trots detta skulle dessa delar anses ingå i den distributionstjänst som också tillhandahölls. Vid jämförelse med det andra förhandsbeskedet framstår hur svårtolkad huvudsaklighetsprincipen är och att det ofta blir en subjektiv bedömning i domstolarna. Vid jämförelse med HFD domen 28 oktober 2011 (mål nr 7138-10) kan konstateras att HFD ändrat inställning till hur brevbefordran ska beskattas. I den domen ansågs en brevbefordran med stöd av EU-rätten i princip utgöra export av vara, vilket innebar undantag från skatteplikt förelåg för brevbefordran till land utanför EU till svensk näringsidkare. Samtidigt förelåg rätt till avdrag för ingående skatt. I här aktuell dom anses brevbefordran utgöra en transporttjänst för vilken huvudregeln i 5 kap. 5 § ML avseende omsättningsland blir tillämplig. Om sådan tjänst då tillhandahålls en svensk näringsidkare ska den beskattas med svensk mervärdesskatt.

Huvudsaklighetsprincipen tillämplig vad gäller corporate finance uppdrag

Olika corporate finance-tjänster som avsåg skilda faser av aktietransaktioner kunde delas upp i mervärdesskattehänseende, enligt dom den 26 mars 2012 (mål nr 6270-6272-19) från Kammarrätten i Stockholm. Tjänsterna och betalningen för dem hade enligt avtal delats upp med avseende på dels en förberedande fas, dels en genomförande fas och mervärdesskatt redovisades bara för tjänsterna i den förberedande fasen, med hänvisning till att de andra tjänsterna utgjorde skattefria förmedlingstjänster enligt 3 kap. 9 § ML. Kammarrätten ansåg med tanke på avtalens utformning att de olika tjänsterna kunde delas upp. Vidare ansåg kammarrätten att tjänsterna som avsåg den genomförande fasen var sådana förmedlingstjänster som är undantagna från mervärdesskatt, även om tjänsterna i den genomförande fasen innehöll underordnade inslag av rådgivning. Detta mål påminner mycket om förhandsbeskeder från Regeringsrätten 2001 (RÅ 2001 not. 23) som också gällde ett corporate finance uppdrag där huvudsaklighetsprincipen ansågs tillämplig varför hela uppdraget ansågs undantaget från skatteplikt. En skillnad var dock att det i aktuella målet redan gjorts en uppdelning av uppdraget i en förberedande fas och en genomförande fas och målet gällde endast den senare fasen då bolaget redovisat utgående skatt för den förberedande fasen. Enligt avtalet kunde här uppdragsgivaren efter att den förberedande fasen slutförts välja att gå vidare till den genomförande fasen. Därför skulle det enligt kammarrätten föreligga två separata tjänster, varav den första var mervärdesskattepliktig medan den senare var undantagen från skatteplikt.

Förmedling av s.k. appar har ansetts skett i eget namn

I dom den 20 mars 2012 (mål nr 2741–2743-10) från Kammarrätten i Sundsvall har frågan aktualiserats om Apple/iTunes försäljning av appar genom en marknadsplats (s.k. App Store) var att betrakta som kommission eller återförsäljning. Kammarrätten, som ansåg kommission vara för handen, beaktade med hänvisning till generaladvokatens förslag till avgörande i EU-domstolens mål C-520/10 – ett mål som vid kammarrättens dom inte var avgjort – främst tre kriterier, nämligen om Apple/iTunes deltog i tillhandahållandet av tjänsterna, om Apple/iTunes agerade i eget namn och om det skedde för någon annans räkning. Eftersom det enligt kammarrätten framgick att slutanvändarna vände sig till Apple/iTunes för ingående av avtal, betalning och leverans av apparna, kunde Apple/iTunes anses delta i tillhandahållandet av tjänsterna. Tillhandahållandet ansågs också ske för annans räkning med anledning av att Apple/iTunes enligt kammarrätten inte stod för den ekonomiska risken. Slutligen ansåg kammarrätten också att Apple/iTunes vid tillhandahållandet ställde sig i förgrunden på ett sådant sätt att det skedde i eget namn.

Kammarrätten lägger stor vikt vid att det för kunden/slutanvändaren framstår som att Apple/iTunes är den avtalsrättsliga motparten. Enligt Skatteverkets tolkning av avtalet skulle det för kunden/slutanvändaren framstå att det var bolaget som var huvudman och inte Apple/iTunes, som enbart tillhandahöll tjänsterna för bolagets räkning. Eftersom Apple/iTunes är etablerad i ett annat medlemsland är det viktigt för den slutliga mervärdesbeskattningen att tolkningen av om en förmedling sker i eget eller annans namn är likadan i länderna. Enligt den praxis som hittills förelegat, och som Skatteverket hävdat, har dubbelbeskattning med mervärdesskatt skett. Det medlemsland där Apple/iTunes är etablerat har ansett att förmedling skett i eget namn varför skattskyldighet till mervärdesskatt uppstått där. Med Skatteverkets synsätt skulle samma transaktion dessutom beskattas i Sverige. Med här aktuella dom elimineras dock den konsekvensen och en och samma transaktion beskattas endast en gång.

Ej följdändringsbeslut för den s.k. tryckerimomsen

I ett uppmärksammat mål om tryckerimoms meddelade Kammarrätten i Stockholm dom den 16 maj 2012 (mål nr 520–524-12). Frågan i målet var om Skatteverket kunnat besluta om s.k. följdändring till efterbeskattningsbeslut som fattats i kölvattnet av det rättsläge som uppdagades genom EU-domstolens dom i mål C-88/09 Graphic Procédé. Genom EU-domstolens dom avgjordes att vissa tillhandahållanden från tryckerier som tidigare beskattats med 25 % i själva verket hade bort beskattas med 6 %. Följaktligen beslutade Skatteverket att efter ansökan från ett tryckeri återbetala den felaktigt utkrävda utgående moms som utgjorde differensen mellan den högre och den lägre momssatsen. Med hänvisning till följdändringsregeln i 21 kap. 12 § 2 skattebetalningslagen (1997:483) beslutade Skatteverket därefter att återkräva tryckeriets kund på motsvarande differens och anförde som skäl i huvudsak att kundernas ingående moms inte kan vara högre än tryckeriets utgående moms. Kammarrätten ansåg däremot mot bakgrund av förarbeten och praxis att Skatteverket inte kunde besluta om följdändring, eftersom följdändring enbart kan göras för beslut av rättelsekaraktär som inte förutsätter någon särskild prövning. Med anledning av att Skatteverket i målet inte utan någon särskild prövning kunde känna till alla nödvändiga förutsättningar för beslutet, främst om tryckeriets kund gjort avdrag för ingående moms, ansåg kammarrätten att Skatteverket inte utan särskild prövning kunnat besluta om följdändring. Det kan således konstateras att tillämpningen av följdändringsbestämmelserna endast är tillämpliga om det helt saknas tveksamheter i kundens hantering av den ingående mervärdesskatt som debiterats av leverantören. Det ställs då mycket höga krav på Skatteverket att visa att sådana tveksamheter saknas och följdändringar torde endast bli aktuella om det föreligger intressegemenskap mellan parterna och det i princip blir fråga om ett undandragande av skatt om följdändring inte sker.

Babysim utgör inte idrott

I frågan om babysim är hänförligt till sådan idrottslig verksamhet som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 11 a § ML meddelade Kammarrätten i Jönköping dom den 25 januari 2012 (mål nr 1748-11). I domen ansågs babysim för barn under 5 år inte utgöra idrottslig verksamhet, eftersom verksamhetens syfte inte var idrottslig utan att få barnen att känna sig trygga i vattnet och att utveckla deras grundläggande motoriska förutsättningar att kunna simma. Skatterättsnämnden har nu i ett liknande fall den 28 mars 2012 (dnr 42-11/I) avseende vissa simkurser för barn i åldrarna 3 månader till 4 år meddelat förhandsbesked i samma linje som kammarrättens dom. Med hänsyn till vad som uppgivits om syftet med kurserna och videoupptagningar från simkurserna som skatterättsnämnden tagit del av ansågs simkurserna snarare ge barnen vattenvana och utveckla deras motoriska förutsättningar än utgöra idrottslig verksamhet i form av träning och tävlingstillfällen. Två skiljaktiga ledamöter ansåg emellertid att simkurserna var idrottslig verksamhet, eftersom barnens ålder inte kunde tillmätas någon betydelse och inte heller deltagarnas syfte med aktiviteten snarare än aktivitetens syfte i allmänhet. Eftersom syftet med simning i regel är idrottslig och simning, liksom exempelvis golf, ridning och tennis, är anslutet till Sveriges Riksidrottsförbund, ansåg de skiljaktiga att kurserna var idrottslig verksamhet. En intressant iakttagelse är att Skatterättsnämnden formulerar rubriken till förhandsbeskedet som ”Kurser i vattenvana och vissa simövningar för barn i åldrarna 3 månader till 4 år” och inte ”babysim” Både detta förhandsbesked och kammarrättsdomen lär ha överklagats och det är inte omöjligt att frågan om babysim utgör idrott, framöver kan hänskjutas till en bedömning av EU-domstolen.

Undantag från skatteplikt för social omsorg i flera led

När ett moderbolag som till kommuner tillhandahåller tjänster för social omsorg som undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 4 § första stycket ML, i sin tur tillhandahålls tjänsterna av sitt dotterbolag, har de också ansetts omfattas av undantaget. Skatterättsnämnden konstaterade i ett förhandsbesked den 21 mars 2012 (dnr 44-11/I) att dotterbolaget liksom sitt moderbolag fick anses tillhandahålla tjänsterna i egenskap av ett erkänt organ av social karaktär. Vidare fick dotterbolagets tillhandahållna tjänster anses ha nära anknytning till den sociala omsorg som moderbolaget tillhandahöll, varför även dotterbolagets tillhandahållanden enligt angivna förutsättningar enligt skatterättsnämnden undantogs från skatteplikt.

För att undantaget från skatteplikt för social omsorg ska var tillämpligt måste utförda tjänster verkligen utgöra social omsorg samt att den som tillhandahåller dem gör det i egenskap av ett erkänt organ av social karaktär. I aktuellt fall var de tjänster som dotterbolaget tillhandahöll moderbolaget desamma som detta bolag tillhandahöll sina uppdragsgivare, varav följde att de ansågs utgöra social omsorg. Att ett dotterbolag som inte själv har uppdragsavtal ska anses som ett av det allmänna erkänt organ av social karaktär kan synas tveksamt. I detta avseende synes då stor betydelse i Skatterättsnämndens beslut ha lagts på att dotterbolagets grundläggande syfte inte var att skaffa sig ytterligare intäkter i direkt konkurrens med skattskyldiga aktörer som tillhandahöll motsvarande tjänster. Om så varit fallet hade förmodligen inte undantaget ansetts tillämpligt. Återigen ett mål som visar att mervärdesskattens krav på konkurrensneutralitet är mycket väsentligt.