Den 15 mars 2012 meddelade Högsta Förvaltningsdomstolen sin dom i mål angående var arbete ska anses vara utfört enligt det nordiska skatteavtalet. Till skillnad från underinstanserna fann domstolen att fysisk närvaro är ett krav för att arbete ska anses utfört i annat land än där den skattskyldige har sin hemvist. Jag kommer nedan att redogöra för och kommentera utgången i målen.
1 Inledning
Högsta förvaltningsdomstolen (”HFD”) har i dom 2012-03-15 (mål nr 399-403-10) tolkat i vilken mån uttrycket ”arbetet utförs i annan avtalsslutande stat”, i artikel 15.1 i det nordiska skatteavtalet, innefattar ett krav på fysisk närvaro för att arbetet ska anses utfört i den andra staten. Omständigheterna var i korthet följande.
En i Sverige obegränsat skattskyldig fysisk person med hemvist i Sverige, enligt det nordiska skatteavtalet, arbetade under flera år som VD och koncernchef i en finsk internationell koncern. Koncernens huvudkontor låg i Finland och det var vid detta kontor som personen hade sin anställning. I sin inkomstdeklaration upplyste han Skatteverket om att han fått lön från sin finska arbetsgivare. Eftersom lönen beskattats i Finland yrkade han att den, i enlighet med artikel 25.6 b i det nordiska skatteavtalet, skulle undantas från beskattning i Sverige. Skatteverket instämde emellertid inte i hans bedömning utan menade att lön som utbetalats för taxeringsåren 2005–2008 som inte avsåg tid då den skattskyldige fysiskt befunnit sig i Finland skulle beskattas i Sverige med stöd av artikel 15.1 i det nordiska skatteavtalet. De dagar som Skatteverket ansåg skulle beskattas i Sverige var således dagar när den skattskyldige vistades i Sverige eller var på tjänste- eller semesterresa i tredje land. Frågan i målet var därför om arbete kan anses utfört i Finland även i fråga om de dagar den anställde inte fysiskt vistats i Finland.
2 Allmänt om tolkning av skatteavtal
Då Sverige är en dualistisk stat införs ett skatteavtal i svensk rätt genom en införandelag. Eftersom lagen i sig utgörs av avtalstexten blir tolkning av lagen emellertid en fråga om tolkning av bakomliggande skatteavtal. Då avtalet är folkrättsligt, och med det specifika syftet att undanröja eller lindra effekten av internationell juridisk dubbelbeskattning, måste av denna anledning andra tolkningsmetoder tillämpas än de sedvanliga skatterättsliga lagtolkningsmetoderna. Tolkningen av skatteavtal syftar till att hitta avtalsparternas gemensamma avsikt. Utgångspunkten för att finna den gemensamma partsavsikten återfinns i Wienkonventionen1 där särskilda regler stadgas för tolkning av internationella traktater såsom skatteavtal i artikel 31–33. Att dessa artiklar har betydelse för tolkning av skatteavtal, inte bara gällande förhållandet mellan de avtalsslutande staterna utan även mellan en stat och enskilda, framgår av det s.k. Luxemburgmålet.2 Mycket kortfattat framgår av dessa artiklar att det är avtalets ordalydelse som utgör grunden för tolkningen av uttrycken i avtalet och att tolkningen ska ske utifrån sammanhanget och mot bakgrund av avtalets syfte. Sammanhanget bestäms av avtalstexten i sin helhet samt av överenskommelser och dokument som ingåtts i samband med avtalsslutet. Det förtjänar även att nämnas att supplementära tolkningsmedel kan användas för att fastställa avtalets mening när ovanstående metoder inte är tillräckliga.
Förutom Wienkonventionens tolkningsregler finns det i det nordiska skatteavtalet en särskild tolkningsregel i artikel 3.2 av vilken framgår att om inte sammanhanget föranleder annat ska ett uttryck som inte definieras i avtalet ges den betydelse som framgår av intern rätt vid tidpunkten för tillämpningen. I enlighet med det s.k. Englandsfararmålet3 följer dock att vid tillämpning av artikel 3.2 i skatteavtal ska en tolkningsfråga i första hand besvaras genom folkrättslig tolkningsmetod och endast sekundärt kan frågan besvaras genom internrättslig tolkningsmetod.
För tolkning av skatteavtal anses även OECD:s modellavtal med tillhörande kommentar vara av särskild vikt. Hur modellavtalet jämte kommentaren förhåller sig till bl.a. Wienkonventionen har diskuterats i doktrinen.4 I svensk rättspraxis har det framhållits att om en avtalsbestämmelse har utformats i enlighet med modellavtalet och båda parter är medlemmar i OECD kan det med fog antas att parternas gemensamma avsikt med avtalet är att uppnå ett resultat som stämmer överens med vad OECD rekommenderat.5
Det bör noteras att det finns flera konventioner som benämns Wienkonventionen. I denna artikel åsyftas med Wienkonventionen endast ”the Vienna Convention on the Law of Treaties” från 1969.
RÅ 1996 ref. 84, i detta mål skulle det emellertid kunna ifrågasättas vilket stöd Regeringsrätten hade för att använda Wienkonventionen för tolkning av föreliggande skatteavtal då Luxemburg endast signerat men inte ratificerat konventionen. Se för en vidare diskussion om skatteavtal och Wienkonventionen, A-S Sallander SvSkt 2009 nr 8.
RÅ 1987 ref. 162.
Se t.ex. Ault, The role of the OECD commentaries in the interpretation of tax treaties, i Essays on international taxation (to Sidney I. Roberts), Alpert & Van Raad (ed.), s. 61–68.
Se t.ex. RÅ 1995 not. 68, RÅ 1996 ref. 84 och RÅ 2001 ref. 38.
3 Domstolarnas avgöranden
3.1 Underinstanserna
Länsrätten konstaterade inledningsvis att det i artikel 15.1 i det nordiska skatteavtalet inte framgår att den skattskyldige måste fysiskt vistas i ett land för att arbete ska anses utfört i det landet. Skatteverkets tolkning med utgångspunkt i begreppet vistelse som återfinns i 183-dagarsregeln i skatteavtalet kunde således inte läggas till grund för bedömningen av var arbete anses utfört. Utifrån syftet med artikel 15.1 i skatteavtalet gjorde Länsrätten sedan bedömningen att ledigheter och sjukavbrott under vistelse i hemviststaten ska behandlas som om den anställde även under denna tid utfört arbete i verksamhetsstaten, med följden att beskattning inte ska ske i hemviststaten. Gällande de dagar han befunnit sig på tjänsteresa anses dessa resor vara föranledda av det finländska bolagets behov av styrning, ledning och uppföljning av verksamheten i dotterbolagen och därför får även dessa resor anses vara arbete utfört i Finland. Kammarrätten i Stockholm gjorde samma bedömning som Länsrätten.
3.2 Högsta Förvaltningsdomstolen
En enhällig HFD upphävde underinstansernas avgöranden och förklarade att den skattskyldige skulle beskattas i Sverige för inkomsterna från arbetsgivaren i Finland med undantag för de belopp som hänförde sig till arbete som han utfört när han fysiskt närvarade i Finland.
I domskälen anger HFD att begrepp i skatteavtal ska ges den tolkning som kan antas svara mot vad de avtalsslutande parterna avsett. Utöver allmänna riktlinjer för tolkning bör särskild betydelse ofta tillmätas OECD:s modellavtal och tillhörande kommentar.6 Eftersom den aktuella formuleringen i målet utformats i enlighet med modellavtalet menar HFD att det finns fog för att anta att parterna avsett uppnå ett resultat som stämmer överens med OECD:s rekommendationer. Eftersom ingen tolkning av begreppet görs i modellavtalet i sig tvingas tolkningsstöd därför sökas i dess kommentar. Denna utgår i sin tur från att det krävs fysisk närvaro för att en anställning ska anses utövad i annan stat än hemviststaten. HFD menade att tolkningen i kommentaren överensstämmer med artikelns ordalydelse, särskilt eftersom det är fråga om ett undantag från beskattning i hemviststaten. Det ansågs således att de aktuella inkomsterna skulle beskattas i Sverige med undantag för de inkomster som intjänades då den skattskyldige fysiskt närvarade i Finland.
Då HFD grundar sin dom på modellavtalet och tillhörande kommentar bör synsättet att fysisk närvaro är avgörande för var arbetet anses utfört med allt att döma även gälla för Sveriges övriga skatteavtal som är utformade i enlighet med modellavtalet, och inte endast för det nordiska skatteavtalet.
Som stöd för denna slutsats åberopar HFDLuxemburgmålet.
4 Kommentar
I domen bekräftar HFD den i Luxemburgmålet grundade metoden att den gemensamma partsviljan ska uttolkas med stöd av de allmänna riktlinjer som återfinns i Wienkonventionen och att särskild betydelse ska tillmätas OECD:s modellavtal med tillhörande kommentar. Att skatteavtal har en särskild folkrättslig ställning och att en folkrättslig tolkningsmetod därför ska appliceras på avtalet kan ses som en ytterligare bekräftelse på att den s.k. OMX-domen7, där skatteavtal jämställdes med intern rätt, ska ses som ett in casu-avgörande. En sådan folkrättslig tolkningsmetod som HFD tycks förespråka överensstämmer även väl med syftet bakom skatteavtal, att undanröja internationell juridisk dubbelbeskattning, och är därför välgrundad enligt min mening. Det bör dock noteras att HFD i domskälen inte gör någon självständig analys av avtalets ordalydelse utan avancerar istället omgående till modellavtalet med tillhörande kommentar för att sedan pröva om tolkningen utifrån modellavtalet står i överensstämmelse med avtalets ordalydelse. Detta är enligt min mening något bakvänt. Enligt Wienkonventionen står det klart att partsavsikten står att finna i avtalets ordalydelse. Avtalstextens vanliga och naturliga betydelse ska därför anses utgöra partsavsikten om inte annat framgår med beaktande av kontexten eller i ljuset av syftet med skatteavtalet. En folkrättslig tolkningsmetod ska således grundas i avtalstextens ordalydelse. Att HFD inte ens prövar om ordalydelsen i artikel 15.1 i det nordiska skatteavtalet har någon klar eller otvetydig betydelse utgör enligt min mening en bristfällig behandling av den folkrättsliga tolkningsmetod som föreskrivs i Wienkonventionen.
Det kan även kritiseras hur HFD behandlar modellavtalet med tillhörande kommentar. I domen drar HFD slutsatsen att kommentaren till modellavtalet förespråkar att det krävs fysisk närvaro för att en anställning ska anses utförd i annan stat än hemviststaten. Vad domstolen inte nämner är att formuleringen gällande fysisk närvaro infördes i kommentaren först efter undertecknandet av det nordiska skatteavtalet. Med andra ord, det nordiska skatteavtalet kan inte anses baserat på den version av kommentaren som HFD anger. I tidigare kommentar nämndes endast, i likhet med formuleringen i modellavtalet, att beskattning får ske även i källstaten för det arbete som utförs där. De frågor som då uppkommer är dels om efterkommande ändringar i kommentaren kan tillämpas vid tolkning av skatteavtal samt om tolkningsresultatet av begreppet hade blivit detsamma även utan det uttryckliga stödet i kommentaren.
OECD har förespråkat en uppdelning i två olika kategorier för ändringar i kommentaren.8 I den första kategorin återfinns ändringar i kommentaren som är en direkt följd av ändringar i modellavtalet och i den andra kategorin återfinns ändringar som utgör förtydliganden eller tillägg till oförändrade artiklar i modellavtalet. För den första kategorin kan ändringar inte tillämpas vid tolkning av skatteavtal. För den andra kategorin kan ändringar däremot normalt beaktas vid tolkningen av skatteavtal enligt OECD. Då tolkning av ett skatteavtal syftar till att hitta parternas gemensamma partsavsikt vid avtalets ingående utifrån ordalydelsen av avtalet har jag för egen del emellertid svårt att se hur ett tillägg, som parterna rimligtvis inte kunde förutse vid avtalets ingående, kan anses vara en del av den gemensamma partsavsikten.9
Även om tillägget i kommentaren inte skulle kunna ha beaktats är det emellertid möjligt att HFD skulle nått samma slutsats som den gjorde. Artikelns ordalydelse är relativt vag och även innan tillägget i kommentaren fanns det i kommentaren en passus som framhöll att arbete kan anses utfört i en annan stat än där arbetsgivaren som drar nytta av arbetet befinner sig. Vidare har de flesta medlemsländerna i OECD (även för skatteavtal som ingåtts före tillägget i kommentaren till modellavtalet) ansett att arbete ska anses utfört där arbetstagaren fysiskt närvarat.10
Sammanfattningsvis kan det därför konstateras att även om HFD:s domslut inte nödvändigtvis är direkt felaktigt så är HFD:s argumentation i domskälen, enligt min mening, bristfällig både utifrån gällande tolkningsregler vid folkrättslig avtalstolkning samt utifrån tidsaspekten gällande kommentaren. Det skulle även kunna föras fram vissa rimlighetsargument som inte synes ha beaktats av HFD vid tolkningen av skatteavtalet. Är det t.ex. rimligt att den gemensamma partsavsikten var att en ledande befattningshavare som är på korta tjänsteresor över hundra dagar om året i olika tredje länder anses utföra arbete i alla de olika tredje länderna trots att resorna endast är en följd av hans arbete hos en finsk arbetsgivare?11 Det skulle även kunna ifrågasättas om det är förenligt med den gemensamma partsavsikten att sjukersättning som grundar sig på anställning i verksamhetsstaten beskattas i hemviststaten trots att arbete, om den anställde varit frisk, hade utförts i verksamhetsstaten.12 Vidare skulle det kunna argumenteras att anledningen till hemviststatens omfattande beskattningsrätt för lön bör vara att personen ifråga anses tillhöra det sociala skyddsnät som finns i hemviststaten. I målet var omständigheterna emellertid så att den fysiska personen hade finsk socialförsäkring, detta synes HFD dock inte ha tagit någon hänsyn till i sitt domslut. Avslutningsvis ter sig en beskattning utifrån fysisk närvaro något omodern i en alltmer globaliserad värld där arbete ofta kan utföras på distans. Det återstår att se om dessa förändringar i framtiden kommer att återspeglas även inom beskattningen genom t.ex. ändringar i OECD:s kommentar eller i befintliga svenska skatteavtal.
Carl Lindberg är verksam som associate hos Mannheimer Swartling Advokatbyrå.
RÅ 2008 ref. 24.
Se introduktionsavsnittet till modellavtalet, p. 33–36.
Se även M. Dahlberg, Vilket rättskällevärde har kommentaren till OECD:s modellavtal? Festskrift till Gustaf Lindencrona, s. 145.
F. Pötgens, Income from international private employment, s. 336. Det bör dock nämnas att det finns vissa undantag från denna regel. Se t.ex. avgörandet från Belgian Supreme Court T.F.R., 6 november 2000 där en lastbilschaufför med internationella körningar ansågs utföra sitt arbete i arbetsgivarens hemviststat trots att han fysiskt befann sig i tredje land.
I sammanhanget bör nämnas att i 5 § 1 st. 2 p. samt 5 § 3 st. lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta anses ”verksamhet här i riket” även innefatta tjänsteresor utomlands samt under vissa förutsättningar arbete i utomlands belägen bostad.
Se t.ex. avgörande från Amsterdam Court of Appeal V-N 1987 pp. 299, 21 mars 1986, där sambandet mellan anställning och sjukersättning ansågs innebära att beskattning av sjukförmån skulle utgå där arbete normalt utfördes.