Allokering av kostnader –

EU-domstolens modell för bedömning av om avdragsrätt för ingående mervärdesskatt vid avyttring av dotter- och intressebolag1

I artikeln behandlas EU-domstolens kostnadsallokeringsmodell för bedömning av om ingående mervärdesskatt ska hänföras till den samlade ekonomiska verksamheten (avdragsgill) eller till en specifik avyttring av andelar i ett dotter- eller intressebolag (inte avdragsgill). Den utpekade modellen kritiseras i artikeln och alternativa lösningar söks inom redovisningsrätten. Utgångspunkten för artikeln är den s.k. SKF-domen.

1 Inledning

I sitt domslut i det s.k. SKF-målet2 anvisade EU-domstolen en metod för bedömningen av om ingående mervärdesskatt hänförlig till kostnader för vissa tjänster som upphandlats i anslutning till avyttring av andelar i dotter- och intressebolag är avdragsgill. Metoden kan närmast liknas vid en form av kostnadsallokeringsmodell. Utgångspunkten för den är att rätt till avdrag för den ingående mervärdesskatten föreligger enligt artikel 168 i mervärdesskattedirektivet3 om det finns ett direkt och omedelbart samband mellan kostnaderna i fråga och den beskattningsbara personens samlade ekonomiska verksamhet.4 Tanken med avdragsrätten är att en skattskyldig näringsidkare inte ska bära någon del av bördan för mervärdesskatt som är hänförlig till hans ekonomiska verksamhet.5 Kostnadsallokeringsmodellen ska enligt domslutet användas av de nationella domstolarna för att fastslå om ett sådant samband föreligger i det enskilda fallet.6 SKF-målet har behandlats i flera artiklar i denna och andra skatterättsliga tidskrifter. Jag kommer endast att behandla den kostnadsallokeringsmodell som EU-domstolen har anvisat och som har följande lydelse.

”Det föreligger rätt till avdrag [...] för ingående mervärdesskatt på tjänster som förvärvats i samband med avyttring av aktier, under förutsättning att det finns ett direkt och omedelbart samband mellan kostnaderna för de ingående tjänsterna och den beskattningsbara personens samlade ekonomiska verksamhet. Det ankommer på den nationella domstolen att, med beaktande av samtliga omständigheter rörande de transaktioner som är i fråga i målet vid den domstolen, avgöra huruvida uppkomna kostnader kan komma att ingå i priset på de sålda aktierna eller om dessa endast ingår i de kostnadskomponenter som utgör priset på de transaktioner som omfattas av den beskattningsbara personens ekonomiska verksamhet [min kursivering].”7

2 Kostnadsallokering

Av det kursiverade stycket ovan framgår alltså att avgörande för avdragsrätten för den ingående momsen på transaktionerna i fråga är hur kostnaderna ska allokeras, till transaktionen i fråga eller till den ekonomiska verksamheten i sin helhet. Som har påpekats av Ramsdahl Jensen och Stensgaard verkar det som om det avgörande för EU-domstolen är om en kostnad utifrån en ekonomisk bedömning kan hänföras direkt till transaktionen i fråga eller om den är generell till sin karaktär, d.v.s. inte hänförlig till någon specifik funktion eller transaktion.8 Om kostnaden är generell till sin karaktär ska den enligt EU-domstolens resonemang i princip bäras av hela den ekonomiska verksamheten, medan en direkt kostnad ska bäras av den specifika transaktion eller funktion som den är hänförlig till. Som Ramsdahl Jensen och Stensgaard påpekar verkar det som om en analys av om en utgift eller kostnad på rent funktionella grunder är hänförlig till en viss transaktion efter SKF-domen är helt irrelevant.9

Om ett företag bedriver en traditionell försäljningsverksamhet är det naturligt att det måste ha kostnadstäckning och utöver det en viss vinstmarginal. Om det inte är fallet kommer verksamheten inte att bli långlivad. Innan en försäljningsverksamhet startas sker därför regelmässigt en bedömning av om kostnadstäckning kan uppnås. En viktig komponent i en sådan bedömning är naturligtvis vilka kostnader som bör allokeras till det som ska säljas och som ska täckas av priset. Med denna enkla modell som grund är det naturligtvis lätt att hävda att de i målet aktuella utgifterna ska allokeras till de sålda andelarna. Problemet som uppkommer är emellertid att modellen inte lämpar sig för försäljning av dotter- och intressebolag utan till ett företags kärnverksamhet, kanske i form av traditionell försäljningsverksamhet. Ett företag som tillverkar och säljer skruvar och muttrar måste ta ett pris för dem som innebär kostnadstäckning och viss vinstmarginal.

I det enkla fallet kan modellen användas även på försäljningen av ett dotter- eller intressebolag. Ett exempel på det skulle kunna vara ett dotterbolag med en paketerad tillgång. För att en sådan försäljning ska genomföras krävs kostnadstäckning och rimligtvis också viss vinstmarginal, annars genomförs knappast försäljningen. Vid en försäljning av ett ”vanligt” verksamhetsdrivande dotter- eller intressebolag gör sig emellertid helt andra förutsättningar gällande. Några exempel på det är att ägarbolaget mycket väl kan ha tillgodogjort sig vinstmedel från dotter- eller intressebolaget på andra sätt än genom att få kostnadstäckning vid en avyttring, t.ex. genom utdelning eller fördelaktig prissättning. Om det har skett, vilket ofta torde vara fallet, kan man inte enbart se till den enskilda transaktionen för att bedöma om kostnaderna för bildandet, förvärvet och avyttringen av dotter- eller intressebolaget täcks utan även tidigare gjorda utdelningar etc. måste beaktas.

Av denna enkla framställning kan konstateras att den av EU-domstolen utpekade kostnadsallokeringsmodellen inte lämpar sig som grund för bedömningen av om de aktuella utgifterna ska hänföras till avyttringen av andelarna i dotter- och intressebolaget. Modellen är helt enkelt inte anpassad till sådan försäljning och en tillämpning av den ger enligt min uppfattning inte någon ledning för bedömningen av om de förvärvade tjänsterna ska täckas av vederlaget från försäljningen av andelarna eller inte. Ledning för detta får med andra ord sökas på andra områden.

3 Redovisningsrätten som stöd för kostnadsallokeringen i momshänseende

Ett tänkbart verktyg skulle kunna vara att vända sig till redovisningsrätten. Det är emellertid viktigt att ha i minnet att ett företags redovisning som huvudprincip så att säga upprättas exklusive moms. Momsen lyfts av från en affärshändelse och hanteras separat i redovisningen. Skälet för det är att den i normalfallet varken är en kostnad eller intäkt. Möjligen kan, detta till trots, ledning ändå hämtas i redovisningsrätten.

Inom redovisningen föreligger det ett starkt samband mellan utgifter och tillgångar. Grunden för uppkomsten av en tillgång är ofta en utgift, t.ex. utgiften för att förvärva resurs av något slag.10 En tillgång brukar definieras som en resurs som ett företag har det bestämmande inflytandet över till följd av inträffade händelser och som förväntas innebära ekonomiska fördelar för företaget i framtiden.11 Av definitionen framgår det emellertid inte vilka utgifter som ger upphov till en tillgång. Det är inte ens en nödvändig förutsättning enligt tillgångsdefinitionen att det finns en bakomliggande utgift.12

Definitionen omfattar enligt p. 50 i föreställningsramen de huvudsakliga kännetecknen för en tillgång. För att företaget ska ta upp tillgången i balansräkningen krävs det utöver att kriterierna i tillgångsdefinitionen är uppfyllda också att de så kallade erkännandekriterierna uppfylls. Dessa framgår av p. 82–90 i föreställningsramen. I korthet innebär dessa krav att en tillgång ska redovisas i balansräkningen när de ekonomiska fördelarna som är förknippade med den sannolikt kommer att tillföras företaget i framtiden och tillgångens anskaffningskostnad eller värde kan mätas på ett tillförlitligt sätt, se p. 83 jämförd med p. 89 i föreställningsramen.

De i målet aktuella utgifterna var hänförliga till förvärv av olika former av konsulttjänster. Vid en bedömning av dessa i ljuset av tillgångsdefinitionen och erkännandekriterierna kan det konstateras att det som har förvärvats är en resurs i form av rådgivning m.m. Det måste nog också hävdas att förvärvaren har kontroll över resursen till följd av inträffade händelser. Kontrollen består av att förvärvaren rimligtvis kan förhindra andra från att nyttja den mottagna rådgivningen och händelsen är förvärvet av rådgivningen. Frågan som återstår att besvara är om rådgivningen kan förväntas innebära framtida ekonomiska fördelar i framtiden. De ekonomiska fördelar som kan uppkomma och som har koppling till utgifterna är rimligtvis kopplade till försäljningen av andelarna, något som kan antas ske i relativt nära anslutning till att andelarna faktiskt avyttras. Med ett sådant scenario är det ganska klart att resursen i form av rådgivning måste anses ha förbrukats i sin helhet vid tidpunkten för erhållandet av rådgivningen. Detta innebär att utgifterna inte uppfyller kraven enligt tillgångsdefinitionen. Konsekvensen av det är att utgifterna för rådgivningen ska kostnadsföras direkt i resultaträkningen. Detta svarar emellertid inte på frågan om utgifterna är hänförliga till de avyttrade andelarna eller till den ekonomiska verksamheten i stort.

En fråga som i någon mening omfattar allokering av kostnader är den om beräkning av en tillgångs anskaffningsvärde. I SKF-målet är det hanteringen av utgifter som uppkommer hos den som säljer andelar i ett dotter- eller intressebolag som prövas. Reglerna om beräkning av anskaffningsvärde tar till skillnad från det framförallt sikte på köparens (eller tillverkarens, inte aktuellt här) situation. Detta måste beaktas vid bedömningen av om den aktuella frågan kan besvaras med hjälp av de regler och principer som ligger till grund för beräkningen av en tillgångs anskaffningsvärde.

I föreställningsramen saknas det uttryckliga regler om vilka utgifter som ska hänföras till en tillgångs anskaffningsvärde. Enligt grundläggande redovisningsprinciper ska anskaffningsvärdet utgöras av utgifterna för att förvärva eller tillverka tillgången. I detta belopp ingår, utöver inköpspriset, utgifter som är direkt hänförliga till förvärvet. Under vissa förutsättningar ska även tillkommande utgifter beaktas, förutsatt att de är värdehöjande, se t.ex. 4 kap. 3 § årsredovisningslagen (1995:1554, ÅRL). När det gäller utgifter utöver inköpspriset som är direkt hänförliga till förvärvet kan mycket väl utgifter för rådgivning i anslutning till förvärvet räknas in. Det förutsätter dock att utgifterna uppfyller tillgångsdefinitionen och erkännandekriterierna, se ovan. Detsamma gäller i princip för utgifter för rådgivning under innehavstiden. Min uppfattning är dock att detta har begränsad bäring på de i SKF-målet aktuella utgifterna. Bakgrunden till det är att förvärvet av tjänsterna i SKF-målet sker i nära anslutning till avyttringen av andelarna. Situationerna är därför knappast jämförbara.

Hittills har jag framförallt berört vad som skulle kunna anses som balansräkningsfrågor. Detta avslutades med konstaterandet att de i SKF-målet aktuella utgifterna knappast ska klassificeras som en tillgång som ska tas in i företagets balansräkning utan i stället kostnadsföras i resultaträkningen. En resultaträkning kan vara uppbyggd på två sätt, antingen med kostnadsslagsindelning eller med funktionsindelning.13 I en kostnadsslagsindelad resultaträkning kan man lite förenklat säga att kostnaderna i vid mening är uppdelade i rörelsekostnader, finansiella kostnader och extraordinära kostnader. Kostnadsposterna är vidare uppdelade efter kostnadsställen i företaget, t.ex. råvaror och förnödenheter, personalkostnader och extraordinära kostnader. I valet mellan vilken typ av kostnad en viss utgift ska redovisas som är utgångspunkten att resultaträkningen ska ge en rättvisande bild av företagets resultat, se 2 kap. 3 § ÅRL. Bedömningen av vilket val som ger en rättvisande bild ska göras av företaget självt och är alltså subjektiv.14 Väljer företaget att redovisa en kostnad som extraordinär beror det i princip på att företaget har ansett att kostnaden inte ska belasta rörelsen. Om utgifterna för de i SKF-målet aktuella tjänsterna redovisas som sådana kostnader är det enligt min mening mycket som talar för att de inte kan hänföras till den ekonomiska verksamheten i stort, utan till avyttringen. I detta sammanhang är det dock viktigt att framhålla att det är förhållandevis ovanligt att redovisa utgifter som extraordinära.15 Redovisas däremot utgifterna som en post i rörelsekostnaderna är det min uppfattning att detta talar för men inte ensamt avgör att utgiften är hänförlig till den ekonomiska verksamheten.

Väljer företaget en funktionsindelad resultaträkning kan man lite förenklat säga att rörelsekostnaderna är uppdelade efter funktion, t.ex. kostnad för sålda varor, försäljningskostnader, övriga rörelsekostnader. Utgifter som inte är rörelsekostnader redovisas – om de inte är finansiella kostnader – som extraordinära kostnader. Samma resonemang kring valet av post som avseende kostnadsslagsindelad resultaträkning gör sig gällande även här, se föregående stycke.

I den löpande bokföringen ska företag bl.a. bokföra samtliga affärshändelser i systematisk ordning i den s.k. huvudbokföringen, 5 kap. 1 § bokföringslagen (1999:1078, BFL). Varje affärshändelse ska bokföras så snart det kan ske, 5 kap. 2 § BFL. Huvudbokföringen innefattar någon form av kontoplan, vanligtvis den s.k. BAS-kontoplanen.16 I BAS-kontoplanen delas utgifter/kostnader upp i fem olika kategorier. Extraordinära kostnader återfinns i gruppen finansiella och andra inkomster/intäkter och utgifter/kostnader. Har ett företag under löpande räkenskapsår valt att kontera en utgift som en extraordinär utgift/kostnad bör det tala för att den inte ska hänföras till den normala verksamheten och kanske inte vara hänförbar till den samlade ekonomiska verksamheten.

Ett problem som måste tas i beaktande är att den löpande bokföringen i någon mening är preliminär. Ett exempel på det är att företag normalt tar ställning till om en utgift ska redovisas som kostnad i resultaträkningen eller som tillgång i balansräkningen först per utgången av räkenskapsåret. Detsamma torde gälla även för frågan om en utgift ska betraktas som inom den normala verksamheten eller som en extraordinär utgift. Även i dessa fall gör sig subjektiviteten i redovisningen gällande (jfr ovan).

Ytterligare ett problem, som är kopplat till att momsen hanteras i ett system som i någon mening ligger utanför redovisningens, är att vad som är normal verksamhet i redovisningen inte nödvändigtvis är detsamma som ekonomisk verksamhet i momshänseende. Det troliga är till och med att det som i redovisningen hamnar utanför den normala verksamheten (som normalt utgörs av den verksamhet som också kan betecknas för företagets kärnverksamhet) utgör ekonomisk verksamhet i momshänseende. Ett exempel på en extraordinär utgift i redovisningshänseende skulle kunna vara utgiften för att ersätta t.ex. konfiskerade tillgångar i ett utländskt dotterbolag. I momshänseende faller en sådan transaktion rimligen inom ramen för den ekonomiska verksamheten. Exemplet visar att det inte alltid är helt lätt att så att säga översätta hanteringen i redovisningen till beskattningen, varken avseende inkomstskatt eller moms.

4 Några ytterligare synpunkter och sammanfattning

I framställningen har jag kritiserat EU-domstolens modell för bedömning av om en utgift ska hänföras till en ekonomiska verksamheten i stort eller till en avyttring av andelar i dotter- och intressebolag, såsom domstolen har uttryck den i SKF-domen. Kritiken bygger framförallt på att den utpekade modellen i det närmaste är en företagsekonomisk prissättningsmodell som inte är relevant för prissättningen av andelar i dotterbolag utan snarast för prissättning av varor och tjänster som överlåts frekvent i ett företags normala verksamhet. Min uppfattning är att modellen inte kan läggas till grund för den typ av allokeringsfråga som är föremål för prövning i domen.

Därutöver har jag översiktligt undersökt om redovisningsrätten skulle kunna vara ett verktyg för allokeringsfrågan i målet. Jag har närmast prövat om tillgångsredovisning i vid mening och kostnadsredovisning samt löpande bokföring kan ge något stöd för den. Min samlade uppfattning är att redovisningsrätten är ett mycket trubbigt hjälpmedel i detta avseende. Varken gränsdragningen mellan vad som utgör utgift som ska redovisas som tillgång i balansräkningen respektive som kostnad i resultaträkningen eller hanteringen av kostnader i resultaträkningen respektive i den löpande bokföringen ger någon vidare ledning. Inte heller frågan om vad som ska ingå i anskaffningsvärdet för en tillgång anser jag för oss närmare svaret på den aktuella allokeringsfrågan.

Jag har också pekat på att momssystemet och redovisningssystemet är skilda system. Redovisningen upprättas ”exklusive moms” i mycket stor utsträckning. Endast i situationer när momsen per definition är en intäkt eller kostnad tas den med i redovisningen. Jag har svårt att hitta situationer när momsen redovisningsmässigt är en intäkt, men en kostnad kan den vara om den inte är avdragsgill av någon anledning. Vid en jämförelse med inkomstbeskattningen, som i vissa delar är uttryckligen kopplad till redovisningen, saknas en sådan uttrycklig koppling i mervärdesskattesystemet.17 Detta, menar jag, för med sig att ”avståndet” till redovisningsrätten som stöd är större vid en tillämpning av ML jämfört med IL.

I framställningen har jag begränsat mig till redovisningsrätten som stöd för den aktuella frågan. Andra tänkbara stödfunktioner skulle kunna vara de företagsekonomiska principerna för internredovisning och företagsvärdering. Därutöver skulle kanhända även nationalekonomisk pristeori kunna vara en tänkbar stödfunktion. Mot detta talar att inte något av dessa områden är lagreglerat på samma sätt som redovisningsrätten. Dessa områden faller i stor utsträckning utanför min kunskapssfär och jag har därför valt att inte behandla dem i framställningen.

Som framgått ovan lämnar EU-domstolens dom i SKF-målet föga vägledning för hur de skattskyldiga ska hantera dylika situationer. Detsamma gäller naturligtvis även för Skatteverket och skattedomstolarna. Hur frågan bör hanteras är inte lätt. EU-domstolens avgörande är naturligtvis svårt att bortse från. Skatteverket och domstolarna kan förmodligen inte göra det utan att riskera någon form av EU-rättslig påföljd. Att analysera detta faller emellertid utanför syftet med denna framställning. Inom ett skattesystem i allmänhet är det centralt att utfallet i så liten utsträckning som möjligt kan påverkas av de skattskyldiga. Ramsdahl Jensen och Stensgaard har anfört att det är svårt att acceptera att en kostnad ska klassificeras som en generell kostnad enbart på den grunden att den i bokföringen täcks av intäkter från den ekonomiska verksamheten i sin helhet om den från ett funktionellt sätt i sin helhet är hänförlig till en specifik transaktion eller funktion.18 Jag delar i princip deras uppfattning, även om jag inte anser att bokföringen eller redovisningen har någon avgörande betydelse för hur en kostnad ska allokeras momsmässigt. Det bör vara funktionen som styr allokeringen, d.v.s. bedömningen bör alltså utgå från frågan om kostnaden skulle ha uppkommit om transaktionen inte skulle ha genomförts. Var gränsen mellan kostnader som ska hänföras till en specifik genomförd transaktion eller till den ekonomiska verksamheten i sin helhet, d.v.s. som är generell till sin karaktär ska dras är svårt att uttala sig generellt om. En kostnad för att så att säga sondera terrängen för en eventuell framtida försäljning eller för att identifiera potentiella köpare kanske kan betraktas som generell medan en kostnad för att skriva ett aktieöverlåtelseavtal eller förhandla om en specifik försäljning kanske måste hänföras direkt till en försäljning av andelarna. Som Ramsdahl Jensen och Stensgaard påpekar måste emellertid rättsläget betraktas som mycket oklart.19

Jan Bjuvberg är docent i företagsrätt vid Juridiska institutionen, Uppsala universitet och verksam inom Centrum för Skatterätt, som stöds av Deloitte, Ernst & Young, KPMG, Mannheimer Swartling, PwC och Skeppsbron skatt.